（大信會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所 重慶400010）

商品房預(yù)售，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱開發(fā)商）根據(jù)《城市商品房預(yù)售管理辦法》，對符合一定條件的正在建設(shè)的房屋經(jīng)房地產(chǎn)管理部門審批取得 《商品房預(yù)售許可證》后，將其預(yù)先出售給承購人，由承購人支付定金或房價款的行為。因該預(yù)售的房屋未完工，開發(fā)商根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動，即：商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未能轉(zhuǎn)移給購買人，故開發(fā)商預(yù)售房屋收取的價款不符合收入確認(rèn)原則，不能將其確認(rèn)為收入。但根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，部分稅收 （如營業(yè)稅）的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生。因此，對該已繳納的稅費(fèi)在會計(jì)處理上如何核算存在一定的爭議，本文對此問題進(jìn)行探討。

一、實(shí)務(wù)中預(yù)售商品房收入計(jì)征稅費(fèi)的會計(jì)處理方法

在實(shí)務(wù)中，各開發(fā)商對預(yù)售商品房收入計(jì)征稅費(fèi)的會計(jì)處理有以下三種方法：

第一種做法為按預(yù)收款計(jì)征的營業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目的借方（為便于表述，以下均采用新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則下的科目名稱）;收入確認(rèn)、辦理結(jié)算或年末時，確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”“所得稅費(fèi)用”，同時沖銷“應(yīng)交稅費(fèi)”。上述營業(yè)稅及附加的會計(jì)處理方法，是根據(jù)財政部會計(jì)司1995年12月編輯出版的 《會計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定及問題解答（第二輯）》第233頁中解答“按照稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，預(yù)收款時，借記‘銀行存款’科目，貸記‘預(yù)收賬款’科目。按預(yù)收款計(jì)算繳納營業(yè)稅，借記‘應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅’科目，貸記‘銀行存款’科目。待轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的收入實(shí)現(xiàn)時，借記‘應(yīng)收賬款’科目，貸記‘經(jīng)營收入’科目;同時，計(jì)算應(yīng)交的營業(yè)稅，借記‘經(jīng)營稅金及附加’科目，貸記‘應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅’科目，并將‘預(yù)收賬款’科目轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款’科目”進(jìn)行處理。此種處理方法似乎符合會計(jì)處理的“配比”原則（《企業(yè)會計(jì)制度》、新會計(jì)準(zhǔn)則均未對此事項(xiàng)作出規(guī)范）。其實(shí)，該種處理方法值得商榷。

首先，在新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，已沒有“配比”原則之說，現(xiàn)在講的是會計(jì)信息質(zhì)量要求，不再講會計(jì)核算原則;強(qiáng)調(diào)的是“資產(chǎn)負(fù)債觀”、權(quán)責(zé)發(fā)生制，不再強(qiáng)調(diào)“收入費(fèi)用觀”、配比性原則。其次，上述會計(jì)處理是否有效，尚待探討，因?yàn)樵撗a(bǔ)充規(guī)定及問題解答，是對1993年所頒布“兩則”和“兩制”的補(bǔ)充規(guī)定和解答，現(xiàn)該“兩則”和“兩制”的內(nèi)容已大部分作廢;不管是 《企業(yè)會計(jì)制度》（2001年），還是新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 （2006年版），均未對該事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范。最后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在收到預(yù)收款時，所預(yù)交的稅費(fèi)在賬表上體現(xiàn)的“應(yīng)交稅費(fèi)”是紅字或負(fù)數(shù)余額。本來是企業(yè)按納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定應(yīng)該交納的稅費(fèi)，卻使信息使用者誤認(rèn)為是企業(yè)“多交了稅費(fèi)”，因而不符合會計(jì)“可理解性”會計(jì)信息質(zhì)量要求。

第二種做法為按預(yù)收款計(jì)征的營業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，直接記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”“所得稅費(fèi)用”科目的借方;收入確認(rèn)、辦理結(jié)算或年末時，補(bǔ)計(jì)“營業(yè)稅金及附加”“所得稅費(fèi)用”。上述營業(yè)稅及附加、所得稅的會計(jì)處理方法，符合稅收法規(guī)的規(guī)定，能體現(xiàn)會計(jì)處理的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”記賬基礎(chǔ)。但把不符合收入確認(rèn)條件的“預(yù)收賬款”計(jì)征的稅費(fèi)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，減少了所有者權(quán)益，而且人為地割裂了預(yù)售收入、實(shí)現(xiàn)的開發(fā)產(chǎn)品收入計(jì)征營業(yè)稅金及附加、土地增值稅、所得稅及期末結(jié)算所得稅的勾稽關(guān)系，違背了會計(jì)處理的“配比”原則。

第三種做法為按預(yù)收款計(jì)征的營業(yè)稅金及附加、所得稅、土地增值稅，根據(jù)其納稅環(huán)節(jié)，分別通過 “待攤費(fèi)用”“遞延稅款”科目核算（該科目只存在于《企業(yè)會計(jì)制度》或行業(yè)會計(jì)制度條件下）;收入確認(rèn)、辦理結(jié)算或年末時，確認(rèn)“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”“所得稅費(fèi)用”，同時沖銷“待攤費(fèi)用”“遞延稅款”科目。上述會計(jì)處理方法解決了營業(yè)稅金及附加、土地增值稅、所得稅的應(yīng)交數(shù)和已交數(shù)問題，資產(chǎn)負(fù)債表中反映了已預(yù)交的待攤稅費(fèi)、遞延稅款，利潤表體現(xiàn)了“配比”原則。但是，把計(jì)征的營業(yè)稅金及附加和土地增值稅納入“待攤費(fèi)用”科目核算，虛增了資產(chǎn)和負(fù)債，與“待攤費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容不相符，且該“待攤費(fèi)用”“遞延稅款”在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中已被取消。

二、預(yù)售商品房收入計(jì)征稅費(fèi)賬務(wù)處理的分析

（一）營業(yè)稅及附加的賬務(wù)處理。根據(jù) 《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告”和第三十五條“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益”，開發(fā)商預(yù)售商品房收取的預(yù)收款所承擔(dān)的營業(yè)稅納稅義務(wù)，屬于開發(fā)商的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，是現(xiàn)實(shí)發(fā)生的支出，未來不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，未來也不可能退還，不屬于預(yù)交款項(xiàng)性質(zhì)，不符合確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（比如“遞延所得稅資產(chǎn)”或者“應(yīng)收賬款”）的條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為納稅當(dāng)期的費(fèi)用，故按預(yù)收售房款計(jì)征的營業(yè)稅金及附加應(yīng)采用上述第二種做法進(jìn)行會計(jì)處理，記入 “主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，進(jìn)入當(dāng)期損益。

（二）企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理。

1.采用應(yīng)付稅款法核算所得稅。根據(jù) 《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》（[94]財會字第 25號）和《企業(yè)會計(jì)制度》第一百零七條規(guī)定，應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期，即：企業(yè)不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期計(jì)算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用。在應(yīng)付稅款法下，當(dāng)期計(jì)入損益的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。

根據(jù) 《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第九條“企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”及 《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]1081號）“附表三 《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報說明”的“第52行‘五、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤’第3列‘調(diào)增金額’填報從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人本期取得的預(yù)售收入，按照稅收規(guī)定的預(yù)計(jì)利潤率計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤的金額……”，開發(fā)商在預(yù)售商品房收到預(yù)收款時，便產(chǎn)生了所得稅的納稅義務(wù)，該義務(wù)屬于開發(fā)商的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，是現(xiàn)實(shí)發(fā)生的支出，不屬于預(yù)交款項(xiàng)性質(zhì)。

鑒于上述情況，在采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅核算時，按預(yù)收售房款計(jì)征的企業(yè)所得稅，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條會計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)，應(yīng)按上述第二種做法進(jìn)行會計(jì)處理，記入“所得稅費(fèi)用”科目借方，進(jìn)入當(dāng)期損益。

2.采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》第一百零七條規(guī)定，納稅影響會計(jì)法，是指企業(yè)確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時間性差異對所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。不管是債務(wù)法，還是遞延法，利潤表中所得稅費(fèi)用均應(yīng)含“本期應(yīng)交所得稅、本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項(xiàng)或借項(xiàng)”。根據(jù)前述原因分析，開發(fā)商在預(yù)售商品房收到預(yù)收款時產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，屬于開發(fā)商的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，不屬于預(yù)交款項(xiàng)性質(zhì)，故開發(fā)商在收到預(yù)收售房款年度，其稅前會計(jì)利潤（或稅前會計(jì)利潤加減發(fā)生的永久性差異后的金額）肯定少于當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，形成可抵減時間性差異。

鑒于上述情況，在采用納稅影響會計(jì)法核算所得稅時，按預(yù)收售房款計(jì)征的企業(yè)所得稅，應(yīng)按上述第二種做法進(jìn)行會計(jì)處理，記入“遞延稅款”科目借方，列入資產(chǎn)負(fù)債表。

3.采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。根據(jù) 《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅〉應(yīng)用指南》第三條規(guī)定，除直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅外，利潤表中的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅構(gòu)成，即：所得稅費(fèi)用（或收益）=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅費(fèi)用（-遞延所得稅收益）。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》及《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第九條規(guī)定，開發(fā)商預(yù)售商品房收到的預(yù)收款，其計(jì)稅基礎(chǔ)等于零，應(yīng)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，會計(jì)處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。

同時根據(jù)前述原因分析，開發(fā)商在預(yù)售商品房收到預(yù)收款時產(chǎn)生的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，屬于開發(fā)商的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，不屬于預(yù)交款項(xiàng)性質(zhì)，故開發(fā)商根據(jù)稅法規(guī)定，繳納因預(yù)售商品房收到的預(yù)收款的所得稅，屬于當(dāng)期所得稅，會計(jì)處理為：借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅”科目。

若無稅率變動，上述兩分錄的金額應(yīng)相等，將上述兩分錄合并為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅”科目。

鑒于上述情況，在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時，按預(yù)收售房款計(jì)征的企業(yè)所得稅，應(yīng)記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方，列入資產(chǎn)負(fù)債表。

（三）土地增值稅的賬務(wù)處理。根據(jù) 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條“納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定”，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第十四條 “對納稅人預(yù)售房地產(chǎn)所取得的收入，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定預(yù)征土地增值稅的，納稅人應(yīng)當(dāng)?shù)街鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報，并按規(guī)定比例預(yù)交，待辦理決算后，多退少補(bǔ);當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定不預(yù)征土地增值稅的，也應(yīng)在取得收入時先到稅務(wù)機(jī)關(guān)登記或備案”，以及《財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)繳納土地增值稅會計(jì)處理規(guī)定的通知》（財會[1995]15號）“四、企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，按稅法規(guī)定預(yù)交的土地增值稅，借記‘應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅’科目，貸記‘銀行存款’等科目;待該房地產(chǎn)營業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時，再按本規(guī)定第二條第1、2款的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理;該項(xiàng)目全部竣工，辦理結(jié)算后進(jìn)行清算，收到退回多交的土地增值稅，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘應(yīng)交稅金——應(yīng)交土地增值稅’科目，補(bǔ)交的土地增值稅作相反的會計(jì)分錄”，開發(fā)商在預(yù)售商品房收到預(yù)收款時，不產(chǎn)生土地增值稅的納稅義務(wù)，即使根據(jù)各省地方稅務(wù)機(jī)關(guān)自定的規(guī)定應(yīng)對預(yù)售售房款繳納土地增值稅，也屬于預(yù)交稅款性質(zhì)，故應(yīng)采用上述第一種做法進(jìn)行會計(jì)處理，繳納時記入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目借方，列入資產(chǎn)負(fù)債表。

（四）印花稅賬務(wù)處理。根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》第七條“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時貼花”，印花稅屬于行為稅，開發(fā)商應(yīng)于簽訂商品房銷售合同時按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅的標(biāo)準(zhǔn)繳納，并同時直接記入“管理費(fèi)用”科目借方。故印花稅的繳納與開發(fā)商是期房預(yù)售還是現(xiàn)房銷售，是否收到款項(xiàng)，均無關(guān)系。

三、結(jié)論

綜上所述，開發(fā)商出售經(jīng)審批的符合一定條件的正在建設(shè)的房屋而收取的預(yù)收款，根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)征的營業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅，應(yīng)按以下方法進(jìn)行賬務(wù)處理：（1）按營業(yè)稅暫行條例及相關(guān)規(guī)定計(jì)征的營業(yè)稅及附加，應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，進(jìn)入當(dāng)期損益。（2）按企業(yè)所得稅法及相關(guān)規(guī)定計(jì)征的企業(yè)所得稅，采用應(yīng)付稅款法時，記入“所得稅費(fèi)用”科目借方，進(jìn)入當(dāng)期損益;采用納稅影響會計(jì)法時，記入“遞延稅款”科目借方，列入資產(chǎn)負(fù)債表;采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時，記入“遞延所得稅資產(chǎn)”科目借方，列入資產(chǎn)負(fù)債表。（3）按土地增值稅暫行條例及相關(guān)規(guī)定計(jì)征的土地增值稅，應(yīng)記入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目借方，列入資產(chǎn)負(fù)債表。（4）印花稅屬于行為稅，與開發(fā)商預(yù)售商品房收取的預(yù)收款無關(guān)，應(yīng)于簽訂商品房銷售合同時繳納，并直接記入“管理費(fèi)用”科目借方。