（唐山學院 河北唐山063000）

低碳經(jīng)濟已經(jīng)成為應(yīng)對全球氣候變化和改善人類發(fā)展模式的基本方向與核心問題之一，也是我國面臨的重大機遇和挑戰(zhàn)，而碳排放權(quán)及其交易又是其中的焦點。碳排放權(quán)作為一種商品在近年來獲得了迅速的發(fā)展。按照低碳經(jīng)濟的發(fā)展思路，兼顧自身的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益，碳排放權(quán)交易會計應(yīng)運而生。但我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則體系尚無碳排放權(quán)及其交易方面的規(guī)范，碳排放權(quán)交易面臨諸多需要解決的會計問題。

一、碳排放權(quán)交易會計相關(guān)概念

（一）碳排放權(quán)。碳排放權(quán)，是指由法律認定的在一定額度內(nèi)的含碳化合物的排放權(quán)利。該排放額度的制定需要綜合考慮企業(yè)歷史排污水平、減排技術(shù)、減排成本，以及經(jīng)濟和社會效益等因素。

（二）碳排放權(quán)交易會計。碳排放權(quán)交易會計是以貨幣為主要量度，對企業(yè)因碳排放權(quán)的相關(guān)交易或事項進行會計確認、會計計量、會計記錄以及進行會計信息報告與披露，并以此來認定和解除受托責任的經(jīng)濟控制系統(tǒng)。碳排放權(quán)交易會計在低碳經(jīng)濟的背景下應(yīng)運而生，而企業(yè)在進行碳排放權(quán)交易時也能夠掌握相關(guān)會計信息，所以應(yīng)該對整個交易以會計的方式進行記錄、反映。

二、我國碳排放權(quán)交易會計研究中存在的問題

（一）概念無法統(tǒng)一。目前理論和實務(wù)界對于碳排放權(quán)的性質(zhì)還沒有明確，所以碳排放權(quán)會計屬性就無法確定。碳排放權(quán)是否可以確認為一項資產(chǎn)?如果碳排放權(quán)符合資產(chǎn)屬性,那么應(yīng)該將其歸類于哪類資產(chǎn)呢?核心概念無法統(tǒng)一成為了阻礙制定碳排放權(quán)交易會計準則的原因之一。

（二）碳排放權(quán)交易市場不成熟。目前我國還沒有建立一個全國性的交易平臺，參與者只是在其所在的交易試點進行相關(guān)交易活動，無法走出本地區(qū)進行碳排放權(quán)交易。企業(yè)對碳排放權(quán)交易試點的認可度比較低，而且對碳排放權(quán)交易試點的透明度也存在質(zhì)疑。在不同的碳排放權(quán)交易試點，其活躍程度也不同。在活躍程度不同的情況下，企業(yè)和相關(guān)研究機構(gòu)從中可以獲取的信息也就不同，資源分布就會不合理。這些都會在一定程度上影響企業(yè)對碳排放權(quán)的確認和計量。

（三）信息披露不完善。我國企業(yè)非常關(guān)注碳排放權(quán)交易有關(guān)事項披露的重要性，即企業(yè)應(yīng)該以重要性原則為指導。目前，我國企業(yè)中很少對碳排放權(quán)交易會計信息進行披露，即使披露了，披露的信息也很少，而且一般也沒有經(jīng)過專業(yè)的審核和鑒證，可信度比較差，有些企業(yè)甚至為了簡化起見，對其不進行披露。

（四）管理體制有待進一步完善。我國對于碳排放權(quán)交易相關(guān)規(guī)則的制定并不十分充分，在一定程度上造成了國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場相對混亂的局面，因此我們應(yīng)重視對碳排放權(quán)交易相關(guān)制度的建立，來解決碳排放權(quán)交易過程中出現(xiàn)的各種問題。

三、碳排放權(quán)交易會計體系的構(gòu)建

（一）碳排放權(quán)交易會計對象的確認。筆者認為，不應(yīng)該簡單地將碳排放權(quán)統(tǒng)一確認為某一種資產(chǎn)，而應(yīng)該按照來源和持有目的分別確認。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的碳排放權(quán)主要有三種來源：第一種是政府無償分配的;第二種是企業(yè)通過自行開發(fā)獲得的即通過CDM項目;第三種是企業(yè)在碳排放權(quán)交易市場上購買的。企業(yè)購買的碳排放權(quán)交易的用途又分為兩類：一是為了彌補當期的超額碳排放量所造成的排放權(quán)的不足;二是為了短期持有以便在排污權(quán)交易市場上賺取差價。對于政府免費分配的、為了彌補企業(yè)需求不足和企業(yè)通過CDM項目自行開發(fā)的部分應(yīng)確認為無形資產(chǎn);對于為了持有而獲取收益應(yīng)確認為交易性金融資產(chǎn)。

（二）碳排放權(quán)交易會計對象的計量。在碳排放權(quán)交易會計計量屬性的選擇上，我國目前主要有兩種，即歷史成本和公允價值。筆者認為，應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)的來源不同，在對其進行初始確認時，計量屬性的選擇應(yīng)有所不同：政府無償授予的，按公允價值計量;自行研發(fā)的，按實際成本確認;企業(yè)自行購買的，按公允價值計量。而對于碳排放權(quán)的后續(xù)計量，為了更好地與國際接軌，也為了更好地體現(xiàn)碳排放權(quán)的價值，應(yīng)該選擇公允價值對其進行計量。

（三）碳排放權(quán)交易會計記錄。筆者認為，企業(yè)應(yīng)該將持有的碳排放權(quán)根據(jù)其不同來源和持有意圖分別進行確認。

對于我國政府無償分配給企業(yè)的碳排放權(quán)，企業(yè)沒有為此付出相關(guān)的成本，應(yīng)當按照公允價值計量，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“遞延收益——政府碳排放權(quán)補貼”科目;對作為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)進行攤銷時，應(yīng)借記“環(huán)保費用”科目，貸記“累計攤銷”科目;當年末確認公允價值變動時，公允價值增加計入“資本公積——碳排放權(quán)增值”，公允價值減少計入“營業(yè)外支出——碳排放權(quán)減值”;假如企業(yè)持有的碳排放權(quán)有剩余，可以對其進行出售，出售時，借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，差額計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”，并將原計入“資本公積”或“營業(yè)外支出”的金額按出售部分占全部碳排放權(quán)的比例轉(zhuǎn)出;當無償授予的碳排放權(quán)不足以彌補企業(yè)的碳排放需求時，借記“環(huán)保費用”科目，按其差值貸記“其他應(yīng)付款——碳排放權(quán)”科目。

如果是企業(yè)自行開發(fā)所獲得的碳排放權(quán)，首先應(yīng)該按照整個項目所付出的實際成本進行初始確認，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目。對于該部分的后續(xù)計量，企業(yè)應(yīng)該按照公允價值進行計量，公允價值增加時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目;公允價值減少時做相反處理;出售碳排放權(quán)時，根據(jù)國家的規(guī)定，將上繳國家的部分計入“其他應(yīng)付款”，而且需要按照一定的比例繳納國際稅費和國內(nèi)資源稅，將其分別計入“應(yīng)交稅費——國際適應(yīng)性基金”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交資源稅”，同時將持有期間的市場價值變動算作此次投資所獲得的利益，借記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目，將其最終的差額計入到“營業(yè)外收入”當中。

當企業(yè)從交易市場上購買碳排放權(quán)以彌補不足時，借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”科目;同時借記“其他應(yīng)付款——碳排放權(quán)”科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。

企業(yè)購入欲近期內(nèi)持有以獲利的碳排放權(quán)時，借記 “交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，發(fā)生的取得該資產(chǎn)的費用借記“投資收益”科目，貸記“銀行存款”科目;公允價值增加時借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目;公允價值減少時做相反處理;出售碳排放權(quán)時，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，借記或貸記“投資收益”科目，同時將擁有期間的市場價值變動算作這次投資所獲得的利益，借記 “公允價值變動損益——碳排放權(quán)”科目，貸記“投資收益”科目，或作相反處理。

（四）碳排放權(quán)交易會計信息披露。目前，碳排放權(quán)交易會計的信息披露主要有兩種形式，即表內(nèi)披露和表外附注。我們可以將碳排放權(quán)交易會計產(chǎn)生的會計科目融入到傳統(tǒng)的會計科目當中，豐富現(xiàn)有財務(wù)報表的內(nèi)涵，在資產(chǎn)負債表中可以將“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”“環(huán)保費用”“應(yīng)交稅費——國際適應(yīng)性基金”等科目進行列示，也可以將因購買或出售碳排放權(quán)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流出或流入在現(xiàn)金流量表中進行列報;目前在表內(nèi)披露的基礎(chǔ)上還有一種方式，即在原有財務(wù)報表之外，根據(jù)碳排放權(quán)交易信息編制獨立的碳排放權(quán)交易會計報表，從而組成最終的財務(wù)報告。企業(yè)在表外附注中也可以文字和圖表方式披露一些碳排放權(quán)細節(jié)，比如政府發(fā)放的碳排放配額、企業(yè)碳排放的減排目標以及實際減排情況等。

鑒于我國當前在碳排放權(quán)交易會計信息方面尚處于初始階段，在政府職能的監(jiān)控之下，應(yīng)該鼓勵更多的企業(yè)在原有報表的基礎(chǔ)上增加碳排放權(quán)交易會計相關(guān)科目進行表內(nèi)披露。隨著碳排放市場的不斷成熟，我國企業(yè)也應(yīng)結(jié)合表外披露對其會計信息加以完善，并且碳排放權(quán)信息披露準則的不斷規(guī)范，編制獨立的碳排放交易會計信息報告將有可能成為一種趨勢。

四、構(gòu)建碳排放權(quán)交易會計核算體系的保障措施

（一）加強碳排放權(quán)交易會計的法律基礎(chǔ)建設(shè)。將碳排放權(quán)交易在法律的層面制度化，可以為企業(yè)的碳排放交易活動提供指導和指明發(fā)展的方向，而且對于規(guī)范企業(yè)的經(jīng)濟行為具有重要的影響。而現(xiàn)階段我國有關(guān)碳排放權(quán)交易的立法尚處空白，碳排放權(quán)法律制度的缺失制約了各個企業(yè)之間的碳排放權(quán)交易活動，也在一定程度上阻礙了國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場的建立與發(fā)展，所以制定有關(guān)碳排放權(quán)交易及其會計的法律規(guī)范具有重大意義。

（二）加強政府和相關(guān)部門的監(jiān)督職能。政府要投入更多的精力和資源，成立專業(yè)的組織機構(gòu)，組織專業(yè)人員對企業(yè)的碳排放交易活動進行指導和監(jiān)測，并從中注意總結(jié)經(jīng)驗與教訓，政府要使用行政、經(jīng)濟、法律等手段，避免企業(yè)出現(xiàn)弄虛作假的現(xiàn)象，充分發(fā)揮政府的各項職能。同時企業(yè)的管理者和財務(wù)人員也要積極配合政府的工作，提高自身的責任感，為碳排放權(quán)交易會計相關(guān)準則的制定貢獻力量。

（三）加強國際交流與合作，借鑒國外的先進成果。目前我國在碳排放權(quán)交易方面的研究還只是集中在碳排放權(quán)交易會計的核算方面，對于其報告和披露研究很少，國際上很多先進的理念、手段和方法值得我們?nèi)W習和借鑒，所以我們應(yīng)該積極主動與國際接軌，可以到國際上的相關(guān)機構(gòu)進行考察學習，然后再結(jié)合我國的國情，分析出具有中國特色的碳排放權(quán)交易會計準則。

（四）加快培養(yǎng)碳排放權(quán)交易的綜合性會計專業(yè)人才。碳排放權(quán)會計涉及的學科眾多，所以應(yīng)加快培養(yǎng)既具備會計相關(guān)知識，同時又具備環(huán)保、生態(tài)建設(shè)等知識的跨學科的綜合性人才，以適應(yīng)并滿足碳排放權(quán)交易會計發(fā)展的需要。