楊柳婧+焦文娟

摘要：高質(zhì)量新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值相關(guān)問(wèn)題的規(guī)定，協(xié)調(diào)公允價(jià)值與相關(guān)性、可靠性之間的關(guān)系，減少和消除在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)產(chǎn)生的負(fù)面影響，為相關(guān)工作人員進(jìn)行實(shí)際操作提供明確的標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)鍵詞：高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)信息；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架；公允價(jià)值；原則導(dǎo)向；會(huì)計(jì)環(huán)境；應(yīng)循程序；會(huì)計(jì)人才

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1673-1573（2014）04-0069-03

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是上市公司編制財(cái)務(wù)報(bào)告的指南，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)報(bào)告進(jìn)行監(jiān)督的工作規(guī)則，是檢測(cè)財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)與披露是否真實(shí)和公允的客觀依據(jù)。資本市場(chǎng)的全球化，迫切要求有一套能夠在全球范圍內(nèi)被普遍認(rèn)可的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以從根本上抑制作假，讓弄虛作假者無(wú)從下手，進(jìn)一步消除會(huì)計(jì)信息的不可比和不透明，有利于資本全球流動(dòng)和世界貿(mào)易自由化，我國(guó)財(cái)政部也于2006年2月頒發(fā)了38項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并已于2007年1月1日起在上市公司施行，這一舉措體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐已經(jīng)開(kāi)始。

一、高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵

美國(guó)SEC前主席Levitt在1997年“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性”的演講中指出，準(zhǔn)則必須高質(zhì)量——它必須能夠?qū)е驴杀刃?、透明度和提供充分的信息披露；投資人可以利用這些信息在公司的不同會(huì)計(jì)期間內(nèi)分析公司的業(yè)績(jī)。他還舉例說(shuō)明：“良好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以使本期發(fā)生的報(bào)告事項(xiàng)既不提前，也不后推，從而產(chǎn)生不預(yù)提意外準(zhǔn)備的財(cái)務(wù)報(bào)表，也不確認(rèn)遞延損失。一個(gè)公司的業(yè)績(jī)本來(lái)是變化莫測(cè)的，不應(yīng)當(dāng)通過(guò)平滑收益的手段人為地造成業(yè)績(jī)是穩(wěn)定的、前后一致的假象?！蔽覈?guó)葛家澍教授把“高質(zhì)量”定義為：在包含會(huì)計(jì)文獻(xiàn)普遍認(rèn)可的基本概念的基礎(chǔ)上，如實(shí)反映每一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，保證可比性、透明度和充分披露，并要求準(zhǔn)則嚴(yán)格地加以解釋和運(yùn)用。

二、高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定

（一）理論基礎(chǔ)

1. 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架簡(jiǎn)述。高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念理論框架，它是由一系列說(shuō)明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所使用的基本概念所構(gòu)成的理論體系，是評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指導(dǎo)和發(fā)展未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。財(cái)務(wù)概念框架能夠指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的性質(zhì)、作用與局限性，并產(chǎn)生前后一貫的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FASB，1976）。作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是一個(gè)會(huì)計(jì)的憲法，所有會(huì)計(jì)理論的指引方向，它可以評(píng)估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的修訂，指導(dǎo)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不完善的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用，還有助于會(huì)計(jì)信息使用者較好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息，從而使會(huì)計(jì)信息使用者能夠做出恰當(dāng)?shù)慕?jīng)營(yíng)決策。

2. 構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性。我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論主要存在如下幾個(gè)問(wèn)題：（1）與經(jīng)濟(jì)環(huán)境形勢(shì)和實(shí)務(wù)的發(fā)展相比，明顯滯后；（2）以描述為主，首尾一貫性較差；（3）會(huì)計(jì)環(huán)境必須跟隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境全球化與國(guó)際慣例接軌。因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在上述的問(wèn)題，所以，我們需要建立一種相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本概念協(xié)調(diào)一致的體系，以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)指導(dǎo)、規(guī)范。

3. 我國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)注意的問(wèn)題。（1）與國(guó)際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)全球化基本完成，學(xué)者們?cè)谥贫〞r(shí)就必須要思考與國(guó)際準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的問(wèn)題；（2）合理的借鑒和發(fā)展先進(jìn)的概念框架。我們應(yīng)當(dāng)剖析國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的不足，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行完善發(fā)展；（3）充分考慮我國(guó)社會(huì)環(huán)境因素，體現(xiàn)國(guó)家化標(biāo)準(zhǔn)。只有在考慮了實(shí)際需要的概念框架指導(dǎo)下制定出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能有效地指導(dǎo)我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐；（4）概念框架要考慮未來(lái)發(fā)展。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不能隨便更改，尤其是我國(guó)經(jīng)濟(jì)正處于迅速發(fā)展階段，概念框架就必須把握實(shí)踐的發(fā)展趨勢(shì)，就能夠?qū)唧w準(zhǔn)則的制定起到預(yù)見(jiàn)性的指導(dǎo)作用；（5）平穩(wěn)過(guò)渡現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。為避免會(huì)計(jì)環(huán)境混亂，在保證我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)體系穩(wěn)定的前提下，考慮逐步向完善的概念框架過(guò)渡。

（二）以原則導(dǎo)向?yàn)橹贫Ｊ?/p>

原則導(dǎo)向更具有廣泛的適用性。它要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地側(cè)重于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理做出原則性規(guī)定，更重視經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)，很少對(duì)適用范圍做出限制。

如果采用規(guī)則導(dǎo)向?yàn)橹贫Ｊ?，?huì)計(jì)準(zhǔn)則就必須提供大量的細(xì)節(jié)性描述。但是市場(chǎng)交易方式是在不斷發(fā)展變化的，過(guò)多的細(xì)節(jié)描述不能滿足會(huì)計(jì)環(huán)境的需求，極有可能使準(zhǔn)則落后經(jīng)濟(jì)環(huán)境，不能滿足及時(shí)性的需求；過(guò)多的細(xì)節(jié)性描述也會(huì)使得報(bào)表使用者和審計(jì)師減少職業(yè)判斷的運(yùn)用，難以辨別報(bào)表整體是否與準(zhǔn)則的目標(biāo)保持一致；也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)和會(huì)計(jì)師過(guò)于關(guān)心準(zhǔn)則禁止的條款，而減少獨(dú)立性職業(yè)判斷，增加規(guī)則的機(jī)械套用。

原則導(dǎo)向的眼界更加寬闊，這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更側(cè)重于不同交易形式的內(nèi)在聯(lián)系，更能經(jīng)得起時(shí)間的檢驗(yàn)和交易方式創(chuàng)新的考驗(yàn)。雖然高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以原則為導(dǎo)向能產(chǎn)生職業(yè)判斷氛圍，但必須要有相應(yīng)的配套機(jī)制，防止濫用職業(yè)判斷，這一機(jī)制要與誠(chéng)信檔案、法律法規(guī)等相關(guān)的制度安排相聯(lián)系。

（三）運(yùn)用應(yīng)循程序制定準(zhǔn)則

應(yīng)循程序應(yīng)被視為高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制，這樣可以保證產(chǎn)生公平、公正的會(huì)計(jì)信息。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)采用和遵循一整套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的應(yīng)循程序，其目的是為了保證獨(dú)立、公平、公開(kāi)的制定準(zhǔn)則，在公布最終準(zhǔn)則之前，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以有機(jī)會(huì)聽(tīng)取所有能受擬定的準(zhǔn)則影響的機(jī)構(gòu)或個(gè)人的意見(jiàn)和建議。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的應(yīng)循程序一般包括建議新項(xiàng)目、列入計(jì)劃、研究準(zhǔn)則大綱、公布規(guī)劃草案、提交最終草案、發(fā)布征求意見(jiàn)稿、通過(guò)準(zhǔn)則草案、確定并公布最終準(zhǔn)則。應(yīng)循程序的運(yùn)用可以幫助準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)盡快地了解最新的會(huì)計(jì)環(huán)境。

三、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分析

雖然我國(guó)到現(xiàn)在為止僅發(fā)布了八份具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，起步晚，數(shù)量少，但是要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到高質(zhì)量，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定所要求的目標(biāo)。因此，我國(guó)既要盡快研究符合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，爭(zhēng)取修訂符合國(guó)際慣例和適合我國(guó)國(guó)情的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且努力提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。endprint

（一）引入公允價(jià)值的負(fù)面影響

為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值，上市公司的利潤(rùn)表中要單獨(dú)設(shè)置“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目，但確認(rèn)的浮動(dòng)盈虧是潛在的、未真正實(shí)現(xiàn)的，在處置之前存在不確定性，這樣核算不但違反了“謹(jǐn)慎性”原則，而且違反了“可靠性”原則。公允價(jià)值計(jì)量模式，將浮動(dòng)盈虧計(jì)入當(dāng)期損益，也就把不確定的收益或損失計(jì)入了利潤(rùn)表中，會(huì)高估或者低估資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)增加或者減少企業(yè)的正常利潤(rùn)，這就一定會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可靠性降低，從而弱化了會(huì)計(jì)信息的功能。綜上所述，我國(guó)2007年頒發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能界定為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中部分具體準(zhǔn)則不具可操作性

2007年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然對(duì)一些問(wèn)題做出了原則性規(guī)定，但是沒(méi)有做出嚴(yán)格的解釋和明確的界定，也沒(méi)有相應(yīng)的詳細(xì)的指引，尤其是在市場(chǎng)不充分的前提下，會(huì)給企業(yè)在應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)提供了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的便利。新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。但是在實(shí)務(wù)工作中公允價(jià)值該如何評(píng)估計(jì)量沒(méi)有具體的說(shuō)明。雖然在《應(yīng)用指南》中對(duì)此進(jìn)行了一定的說(shuō)明，但在準(zhǔn)則和指南里沒(méi)有明確選用什么樣的期權(quán)定價(jià)模型計(jì)量。因?yàn)橐恍┚唧w的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏可操作性，會(huì)使得上市公司的執(zhí)行情況相差較大，甚至?xí)沟眠@些缺乏可操作性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)操縱的工具，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可比性、真實(shí)性。

（三）《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中部分具體準(zhǔn)則不易理解

我國(guó)于2006年2月15日頒布的38項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要是通過(guò)修訂和全新制定兩種形式出臺(tái)的，其中全新制定出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，例如《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。許多新出臺(tái)的內(nèi)容是參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的翻譯制定的，因此一些條目的句子太長(zhǎng)，不易理解，并且一些相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)目前在我國(guó)也沒(méi)有推廣，對(duì)此上市公司的實(shí)務(wù)工作者很難讀懂，也就更難要求其運(yùn)用了，因此這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的操作性非常低，也就更難以產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

四、對(duì)我國(guó)制定高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

1. 加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值規(guī)范問(wèn)題的研究。學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界等應(yīng)當(dāng)對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行深入的研究，包括公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用范圍和經(jīng)濟(jì)效果等在內(nèi)的一系列問(wèn)題。通過(guò)對(duì)公允價(jià)值的概念、計(jì)量方法和信息披露等涉及的具體問(wèn)題提供指引，完善公司的治理結(jié)構(gòu)，培育發(fā)展對(duì)公允價(jià)值可靠性驗(yàn)證的機(jī)構(gòu)，提高現(xiàn)值技術(shù)的可操作性等方式方法，減少直至消除公允價(jià)值在應(yīng)用過(guò)程中產(chǎn)生的負(fù)面影響，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性、強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的功能。

2. 增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，能夠削減會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中的曲解，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。例如，對(duì)于“重大影響”的判斷，可以從行業(yè)特點(diǎn)、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成以及以往股東大會(huì)決議通過(guò)情況等方面做出具體詳細(xì)的操作性指引，以便規(guī)范上市公司對(duì)其概念的理解。

從行業(yè)特點(diǎn)出發(fā)，把各行業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化，同時(shí)提供更多的案例指引，尤其是提供職業(yè)判斷更明確、更具可操作性的指引、細(xì)則等，對(duì)會(huì)計(jì)人員自身的素質(zhì)和職業(yè)判斷能力提出更高的要求和更嚴(yán)格的考核標(biāo)準(zhǔn)，以達(dá)到強(qiáng)化規(guī)范性和可操作性，提高實(shí)施效率的目的。

3. 在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際接軌的過(guò)程中注意協(xié)調(diào)化。首先，要正確認(rèn)識(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際接軌的方式。創(chuàng)建高質(zhì)量的、公開(kāi)的、可比的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)濟(jì)全球化的必然要求，也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際接軌的前提條件。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際接軌方式應(yīng)該是踴躍的參加到IASB的工作中去，努力擴(kuò)大我國(guó)的發(fā)言權(quán)，而不僅僅是我國(guó)單方面的靠攏。其次，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際接軌的過(guò)程中要維護(hù)我國(guó)的利益關(guān)系。積極參加國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，全面評(píng)估我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，發(fā)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題，學(xué)習(xí)西方先進(jìn)的理念，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際接軌中不斷改進(jìn)完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。最后，積極培養(yǎng)高級(jí)會(huì)計(jì)人才，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際接軌，惟有大力培養(yǎng)高質(zhì)量、高標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)人才，才能保證在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中維護(hù)我國(guó)的利益，實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)與外國(guó)企業(yè)的雙贏或多贏。

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責(zé)任編輯、校對(duì)：張?jiān)鰪?qiáng)endprint