摘要：目前高等學校財務(wù)核算存在著收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制兩種核算基礎(chǔ)，隨著高等學校教育體制改革的不斷推進，收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足會計核算需要，引入權(quán)責發(fā)生制已成為客觀要求。

關(guān)鍵詞：高等學校 收付實現(xiàn)制 權(quán)責發(fā)生制

高等學校作為事業(yè)單位的組成部分，也在推行著收支兩條線管理、部門預(yù)算、非稅收入、國庫集中支付、政府采購、國有資產(chǎn)管理等制度的改革。目前，高等學校會計主體所處的會計環(huán)境，已不能滿足會計主體的核算要求，必須尋求與之相適應(yīng)的會計核算方法。以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，是解決高等學校會計核算方法的重要途徑。

1 高等學校使用會計核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀

我國的現(xiàn)行會計體系是以會計核算基礎(chǔ)來劃分的。一是以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的企業(yè)會計；二是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計。目前，高等學校會計是以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的。但是，在實際的會計核算中，又出現(xiàn)兩種核算基礎(chǔ)的現(xiàn)象，這就導致以下問題。

1.1 會計信息有失嚴謹性

從收入的角度看：由于推行國庫集中支付制度，高等學校對財政撥款的年終結(jié)算事項采用權(quán)責發(fā)生制，而事業(yè)收入的核算采用收付實現(xiàn)制。2010年財政部下發(fā)了《中央部門財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金管理辦法》，詳細規(guī)定了事業(yè)單位財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的財務(wù)處理，其處理方法建立在權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上。

具體做法是：實行國庫制度改革的地區(qū)，財政總預(yù)算會計年終結(jié)余資金核算可以實行權(quán)責發(fā)生制；對于行政事業(yè)單位結(jié)余的用款額度，財政部規(guī)定年終要收回，同時要求單位記入“撥入經(jīng)費”或“財政補助收入”，這其實就是用權(quán)責發(fā)生制來解決年終結(jié)余的核算問題。

學費、住宿費收入是高等學校事業(yè)收入的重要組成部分。在學費、住宿費收繳過程中，由于各種因素的影響，學生欠費情況普遍存在。但在收付實現(xiàn)制下，學校僅對收到的學費、住宿費確認收入，應(yīng)收學費、住宿費和欠繳學費、住宿費的信息不直接反映在財務(wù)報表信息中，所以簡單地使用收付實現(xiàn)制確定學費收入不能準確反映學校的收入情況，影響財務(wù)報表信息的真實性，也不利于學費、住宿費的催繳工作。在同一會計期間采用不同的核算基礎(chǔ)進行財政撥款補助收入、事業(yè)收入的確認、計量，會計核算工作有失其嚴謹性。

1.2 會計信息有失一致性、可比性

從預(yù)、決算的角度看：全額撥款的事業(yè)單位的財政經(jīng)費，從理論上因根據(jù)預(yù)算全額撥付到預(yù)算單位，財政補助收入決算數(shù)等于財政經(jīng)費撥款數(shù)（預(yù)算數(shù)）。若有部分撥款出現(xiàn)跨期（或追加經(jīng)費批復(fù)時間較晚），年終決算時，款項未入賬，形成跨年度會計事項的客觀事實。如果在年終結(jié)算時，出現(xiàn)跨期撥付現(xiàn)象，對“財政補助收入”會計科目年終決算的會計處理會出現(xiàn)兩種核算方式：一是采用權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，到年終時，無論撥款數(shù)是否全額到賬，都以批準的預(yù)算數(shù)金額確認財政補助收入，利于記錄和歸集會計年度的財政補助收入，使財政補助收入決算數(shù)等于財政經(jīng)費撥款數(shù)，體現(xiàn)數(shù)據(jù)一致性。或是采用收付實現(xiàn)制，按實際財政經(jīng)費撥款數(shù)確認財政補助收入，其差額延遲到次年反映，這樣不利于財政經(jīng)費撥款數(shù)在各個會計年度的歸集，有失數(shù)據(jù)的一致性和可比性。

1.3 會計信息有失相關(guān)性

從政府采購的角度看：政府采購中公開招標的程序復(fù)雜，周期過長，當年有部分政府采購工作雖已進入采購工作程序，但不能在當年完全結(jié)束，導致跨期支付的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項發(fā)生，資金支付滯后。入賬的時間就成了爭論的焦點，是以收到貨物或勞務(wù)時記賬，還是以支付（提供）貨款或勞務(wù)時記賬，現(xiàn)行的事業(yè)單位會計制度沒有明確的規(guī)定，都會對學校確認貨物或勞務(wù)產(chǎn)生影響。

采購和支付間隔跨年度是常有的事情，如果會計上不入賬，就會造成賬實不符，不便于單位對物資的管理，經(jīng)費也不能進入當年核算，勢必影響了預(yù)算的執(zhí)行效果，無法真實反映本年度實際經(jīng)費支出，導致事業(yè)結(jié)余虛增，失去數(shù)據(jù)的相關(guān)性。

2 高等學校以收付實現(xiàn)制進行會計核算的缺陷

2.1 會計信息不公允

《事業(yè)單位會計制度》中只對事業(yè)單位固定資產(chǎn)的增加、減少、報廢、毀損等進行闡述，而對固定資產(chǎn)是否計提折舊沒有明確的說明，導致在實務(wù)操作中，不按固定資產(chǎn)原值和使用年限計提固定資產(chǎn)折舊，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金。從而出現(xiàn)以下現(xiàn)象：

①由于固定資產(chǎn)在使用過程中會發(fā)生實物磨損和價值損耗，隨著固定資產(chǎn)使用時間的延長，固定資產(chǎn)賬面原值與實際價值出現(xiàn)嚴重背離，之間的差距會隨著使用時間的延長而越來越大，根本無法正確反映其凈值和新舊狀況，導致資產(chǎn)虛增。

②由于購置固定資產(chǎn)時，制度要求的財務(wù)處理方式時：借：事業(yè)支出（專項支出），貸：銀行存款；結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時，借：固定資產(chǎn)，貸：固定基金。這樣處理，固定資產(chǎn)的購置價值一次性計入“事業(yè)支出”，勢必虛增年度的“事業(yè)支出”，無法客觀反映固定資產(chǎn)更新、維護、價值補償?shù)倪^程。年終決算時：借：事業(yè)結(jié)余，貸：事業(yè)支出，又虛減“事業(yè)結(jié)余”，導致賬實不符。

③由于在財務(wù)處理時，是以固定資產(chǎn)和固定基金同時反映固定資產(chǎn)的原值。在一般情況下，兩者的賬面價值保持一致。但是，在使用過程中，存在著損耗及其他原因，客觀上造成了價值的減少，但賬面上的固定產(chǎn)值價值并未發(fā)生變化。按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金時，又直接增加專用基金，高等學校的凈資產(chǎn)不僅包括固定的原值，又包括了計提的修購基金，形成凈資產(chǎn)重復(fù)計算，造成凈資產(chǎn)的虛增。

④為了盤活閑置和不使用的固定資產(chǎn)，增加經(jīng)濟效益，一些高等學校對現(xiàn)有的一些房屋或?qū)Ｓ迷O(shè)備等固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)獲取利益，增加經(jīng)濟效益，未在賬面上反映，產(chǎn)生“賬外賬”，無法得到補償。

⑤固定資產(chǎn)在完成“出售、報廢、毀損”上報、審批過程后，進行財務(wù)處理程序：借：固定基金，貸：固定資產(chǎn)；殘值處理：借：銀行存款，貸：事業(yè)支出（其他收入），“出售、報廢、毀損”的固定資產(chǎn)價值等于當初購入的固定資產(chǎn)價值，無法反映固定資產(chǎn)在使用過程中價值的轉(zhuǎn)移。

⑥當擁有的舊固定資產(chǎn)在固定資產(chǎn)總額中比重較大時，固定資產(chǎn)有關(guān)信息失去了相關(guān)性，誤導報表使用者，做出錯誤的決策，這就是所提供不公允的固定資產(chǎn)信息造成的。

高等學校遵照《事業(yè)單位財務(wù)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)不計提折舊，而是按照事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取修購基金。這一作法使固定資產(chǎn)從入賬之日起在報表上就以原值體現(xiàn)，這樣不僅虛增資產(chǎn)，虛增事業(yè)支出，虛增凈資產(chǎn)，而且無法準確地反映固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移和新舊狀況，顯然有失公允，也存在很大的隨意性。再者，這種作法，不能很好進行教育成本核算，無法將教育資源投入與相關(guān)的產(chǎn)出相匹配，欠科學，不能滿足高校改革的要求，不利于高校的長遠發(fā)展。因此，只有引進權(quán)責發(fā)生制，建立固定資產(chǎn)折舊制度，進行教育成本核算，才能提供公允、相關(guān)的會計信息。

2.2 會計信息不完整

高等學校的“基建賬”、“總賬”執(zhí)行的會計制度是不一樣的?；窘ㄔO(shè)支出執(zhí)行的是建設(shè)單位會計制度，事業(yè)支出執(zhí)行的是事業(yè)單位會計制度，這樣就形成了一個會計主體兩套核算賬。

從現(xiàn)在實行的“總賬”科目中，只設(shè)置了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，該科目是用來核算高等學校的基建投資，而所有的基本建設(shè)支出項目又均不在“總賬”中反映，卻在基本建設(shè)賬中反映，這樣，對在建項目的進展情況、投入情況無法隨時掌握，到年終時“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目的賬務(wù)處理是借記：事業(yè)結(jié)余，貸記：結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建；這樣處理不利于正確反映建設(shè)項目在建設(shè)期中的建造價值，無法予以資本化。只有待項目完工，辦理了項目竣工手續(xù)后，進行賬目交接，才記入固定資產(chǎn)總賬，這樣，往往造成固定資產(chǎn)入賬不及時，實際資產(chǎn)數(shù)大于賬面數(shù)，賬實不符。

另外，項目的基本建設(shè)資金的來源一般包括財政的專項撥款、自籌資金及貸款。由于基建支出與事業(yè)支出分開核算，財政的專項撥款及貸款是反映在“基建賬”，《年度財政性資金投資基本建設(shè)項目決算報表》的資產(chǎn)負債表中。在“總賬”《年度部門決算報表》中的資產(chǎn)負債表中沒有反映撥款數(shù)額和貸款數(shù)額，而歸還貸款時，又必須由“總賬”中的自籌資金歸還，這樣做容易造成財務(wù)披露的信息失真，也會帶來財務(wù)風險，使“基建賬”游離于“總賬”之外，不能反映會計主體的整體經(jīng)濟活動。

3 實行權(quán)責發(fā)生制，提高會計信息的公允性和完整性

自1997年以來，我國事業(yè)單位會計主要實行收付實現(xiàn)制，而高等學校參照執(zhí)行。這種方法雖然可以對現(xiàn)金收支實施有效的控制，但隨著非稅收入、國庫集中支付和新修訂的《會計制度》的出臺，高等學校的經(jīng)濟環(huán)境和制度環(huán)境都發(fā)生了深刻的變化，收付實現(xiàn)制已無法很好的適應(yīng)高等學校會計核算的需求，必須尋求與其適應(yīng)的會計核算基礎(chǔ)，滿足高等學校經(jīng)濟發(fā)展的需要。

新修訂的《會計制度》規(guī)定了“虛提”固定資產(chǎn)折舊和攤銷的方法。這一規(guī)定遵循了權(quán)責發(fā)生制原則，說明了只有引進權(quán)責發(fā)生制才能解決收入和費用何時予以確認、計量及確認、計量多少的問題，才能進行教育成本核算，才能正確地反映高等學校的績效水平，才能更準確地為信息使用者提供有用的會計信息，才能更有效保證會計核算工作的嚴謹性、會計核算數(shù)據(jù)的可比性、一致性和真實性。只有以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計核算，才能解決上述在核算中存在的缺陷，才能解決信息公允問題。

新修訂的《會計制度》明確規(guī)定了基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”，應(yīng)按照項目進度情況和投資情況，分年度確認基建投資額度，予以資本化。這樣，通過《年度部門決算報表》才能更好地全面反映高等學校年度的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)；收入、費用、盈余情況，才能增強會計信息的完整性。

根據(jù)以上分析，高等學校以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的會計核算方法，已不能適應(yīng)高等學校教育改革發(fā)展的需要。正如國際貨幣基金組織指出的“只有采用權(quán)責發(fā)生制才能全面反映政府的資產(chǎn)、負債狀況以及政府的所有公共交易”。實行以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算方法，才能彌補目前高等學校財務(wù)核算中的缺陷，推動高等學校財務(wù)改革的順利進行，促進高等學校又好又快向前發(fā)展。

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作者簡介：江新（1965-），女，江蘇豐縣人，貴州電子信息職業(yè)技術(shù)學院，講師，研究方向：會計學。