劉軍

摘 要：民國時期特別是國民政府統(tǒng)治時期，是現(xiàn)代稅制在我國被引進(jìn)和實(shí)施的重要時期，稅收法定原則在民國時期的數(shù)個憲法性文件中均有體現(xiàn)。但與法治國家形式形成鮮明對照的是苛捐雜稅、橫征暴斂、民不聊生。法律制度能否在社會中得到貫徹和實(shí)施，變?yōu)橐环N現(xiàn)實(shí)的社會關(guān)系，需要一系列政治的、經(jīng)濟(jì)的、文化的條件，尤其是觀念性法律文化的配合。中國傳統(tǒng)的觀念性法律文化，是阻滯制度性法律文化發(fā)揮其應(yīng)有功能和作用的最為重要的原因。

關(guān)鍵詞：稅制 法律 作用 條件

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）10-098-03

稅收制度，是法律制度的重要內(nèi)容；稅制發(fā)展的過程，可以折射出法律發(fā)展的歷史。本文擬通過對民國時期特別是國民政府統(tǒng)治時期稅制建設(shè)的簡要描述，探討法律制度在現(xiàn)實(shí)社會中發(fā)揮作用的條件問題。

一、現(xiàn)代稅制在我國被引進(jìn)和實(shí)施的重要時期

現(xiàn)代國家稅收制度，是以憲政為基礎(chǔ)的。憲政是以法律確定國家權(quán)力并對國家管理者進(jìn)行限制，使政治權(quán)力受到法律的控制，通過法律特別是通過憲法的認(rèn)可再把權(quán)力轉(zhuǎn)化為合法的權(quán)威。憲政與民主共同構(gòu)成了現(xiàn)代法治社會的核心?，F(xiàn)代稅制在我國的被引進(jìn)，源于清末的憲政改革。普遍實(shí)施則在民國成立之后特別是國民政府統(tǒng)治時期。

1912年9、10月間，財政總長向參議院報告財政施政方針，涉及到稅收的有：統(tǒng)一稅權(quán)。國家稅由中央政府管理征收，在各省設(shè)國稅廳直隸財政部；地方稅則由地方管理征收。訂定國家稅與地方稅稅目，使租稅系統(tǒng)分明。采取復(fù)稅制，使租稅普及，負(fù)擔(dān)公平。對現(xiàn)有稅制以“刪繁就簡”作為改良的“要策”。更新稅制。使先進(jìn)國家優(yōu)良的稅制推行于國內(nèi)，由人民來共同負(fù)擔(dān)。采用西方的經(jīng)濟(jì)思想，將稅收制度“集注與富力之分配”，改變過去僅對生產(chǎn)或消費(fèi)物器征稅的單一辦法，建議開征印花稅、所得稅、遺產(chǎn)稅。由于軍閥混戰(zhàn)，北洋政府時期雖曾設(shè)想在稅制上整舊建新，但除開征少數(shù)新稅種外，基本上沿襲了清末的稅制，并未建立一套新的稅收制度。

1926年1月，國民黨第二次全國代表大會通過關(guān)于財政決議案，其中租稅政策包括：以直接稅為最公平之征收，但仍盡力推廣間接稅（如貨物稅等）；逐步廢除一切苛捐雜稅，僅以少數(shù)稅項(xiàng)（如農(nóng)稅、商稅、工業(yè)稅）代替；財政部為設(shè)立及征收稅收的唯一機(jī)關(guān)，取締軍政人員皆得征稅的陋習(xí)，除法定稅項(xiàng)外，各地方人員無增加稅項(xiàng)及附加稅的權(quán)力，保護(hù)人民不再繳納不合法的稅收；在本國境內(nèi)不論租界內(nèi)外、鐵路界線內(nèi)外的本國人或外國人，必須負(fù)擔(dān)同一法定的稅收；設(shè)立有人民代表參加的稅項(xiàng)特別委員會，以考察民間疾苦，防止和改正稅收弊端。

北伐成功、基本統(tǒng)一全國之后，為鞏固自己的統(tǒng)治基礎(chǔ)，國民政府在大力發(fā)展官僚資本的同時，對于民族資本主義采取了一定程度的保護(hù)政策。這一時期，國民政府進(jìn)行了關(guān)稅自主和改革稅收制度的努力，實(shí)施法幣政策和開展國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)運(yùn)動，使財政收入有了增加，使社會經(jīng)濟(jì)在曲折的道路上有了一定的發(fā)展。1927-1937年，史稱“黃金十年”，國民政府財政收入的90%以上來源于稅收，而稅收的95%左右來源與關(guān)、鹽、統(tǒng)三稅收入。三稅在十年間增加了25倍，成為國民政府稅收制度的主要支柱，亦稱三大稅源。

抗戰(zhàn)爆發(fā)后，由于東南沿海工業(yè)中心、海鹽鹽灘的淪陷和海關(guān)的被劫奪，致使關(guān)、鹽、統(tǒng)三稅逐年短收，國家財政收入大減。國民政府創(chuàng)辦了戰(zhàn)時新三稅，即貨物稅、食鹽專賣和直接稅，并通過調(diào)整稅率和改用從價稅率等措施，不斷提高戰(zhàn)時新三稅在稅收中的地位。此外，國民政府還對戰(zhàn)時各項(xiàng)財經(jīng)政策進(jìn)行了調(diào)整和改革。

1945年8月至1949年5月，財政赤字亦逐年擴(kuò)大，關(guān)、鹽、直、貨四稅成為賦稅支柱。由于這一時期國民政府無暇顧及扶植生產(chǎn)、培養(yǎng)稅源，稅項(xiàng)收入占每年實(shí)際歲入的比重越來越低。從1946年至1948年上半年，國民政府的稅項(xiàng)收入平均僅占?xì)q入的15.6%，主要收入被通貨膨脹所取代。

國民政府統(tǒng)治時期召開的三次財政會議，對當(dāng)時的稅制建設(shè)意義重大。第一次全國財政會議在裁撤厘金，第二次全國財政會議在廢除苛雜，“著重在除弊”，第三次全國財政會議則“要建立國家永久的基礎(chǔ)”。

1928年7月，召開第一次財政會議，主旨在于“籌定整個計劃，整理財政，以謀財政之統(tǒng)一。”強(qiáng)調(diào)指出裁兵縮餉是解決財政問題的關(guān)鍵，“從前財政所以沒有辦法，就是因?yàn)檐娰M(fèi)數(shù)額太大。現(xiàn)在北伐告成，訓(xùn)政開始，不能不趕緊想法補(bǔ)救”，以求“財政上新計劃之確立”。會議通過涉及稅收的提案45件，主要有：劃分國地收支及監(jiān)督地方財政、籌備裁厘加稅促成關(guān)稅自主、裁撤國內(nèi)通過稅改辦特種消費(fèi)稅、統(tǒng)一煤油稅、限期施行卷煙統(tǒng)稅、整頓煙酒稅印花稅、統(tǒng)一鹽稅收入劃一鹽稅稅率、整頓緝私以維稅源、嚴(yán)禁軍隊提拔地方稅收、統(tǒng)一關(guān)務(wù)用人行政、遴選征收人才、取消包商制度等。

1934年5月，召開第二次財政會議，主要議題有：籌議減輕田賦附加、廢除苛捐雜稅及其抵補(bǔ)問題；研究稅制改良問題；建立地方預(yù)算以求收支適合問題；促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以培養(yǎng)擴(kuò)大稅源等。會議結(jié)束后，國民政府即于6月發(fā)布廢除苛雜令，規(guī)定了不合法稅捐范圍和整理稅收程序。當(dāng)時全國苛捐雜稅的名稱多達(dá)萬種以上，到抗戰(zhàn)前夕，共裁廢苛雜7400余種。但抗戰(zhàn)爆發(fā)后，各地方財政當(dāng)局為應(yīng)付戰(zhàn)時財政困難，無不把開辟新稅源作為重要出路，導(dǎo)致苛捐雜稅泛濫成災(zāi)。

1941年6月，召開第三次財政會議，提出要實(shí)現(xiàn)四大目標(biāo)：樹立國家財政系統(tǒng)，統(tǒng)一全國財政，奠定現(xiàn)代國家基礎(chǔ)；樹立自治財政系統(tǒng)，推行新縣制，奠定地方自治系統(tǒng)；改進(jìn)稅政稅制，整理稅賦，平均人民負(fù)擔(dān)；實(shí)行糧食政策、土地政策，解決軍糈民食，平均地權(quán)，實(shí)行民生主義。會議議決的關(guān)于稅收的議案主要有：田賦暫歸中央接管，田賦征實(shí)。統(tǒng)一征收機(jī)關(guān)，改進(jìn)稅務(wù)行政。改進(jìn)地方稅。裁廢各省一切對物征收的稅、捐、費(fèi)，改辦戰(zhàn)時消費(fèi)稅。實(shí)施地價稅、土地增值稅。廢除苛雜，修正營業(yè)稅法及舉辦土地陳報等。endprint

對于稅制，國民政府統(tǒng)治期間進(jìn)行了整舊建新工作，欲實(shí)現(xiàn)從封建稅制向現(xiàn)代資本主義稅制的過渡，建立現(xiàn)代稅制體系。其做法包括：劃分國家稅（中央稅）和地方稅；宣布關(guān)稅自主，公布國定關(guān)稅稅則；廢除厘金，舉辦新稅；整理田賦，試行土地稅等。通過稅制的整舊建新，國民政府建立了一套統(tǒng)一的稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)。除田賦和地方稅由地方財政部門負(fù)責(zé)征收管理外，關(guān)、鹽、直、貨四大稅的征收管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一建制，實(shí)行直轄和垂直領(lǐng)導(dǎo)，形成了按稅系設(shè)立的統(tǒng)一的稅務(wù)組織機(jī)構(gòu)系統(tǒng)，同時建立了稅務(wù)人員考試、職稱評定等統(tǒng)一的人事管理制度。此外，國民政府還力圖完善稅收法制，建立了具體的稽征管理制度和征稅辦法，對稅源控制也較嚴(yán)密。

二、稅收法定原則在民國時期憲法性文件中的體現(xiàn)

現(xiàn)代國家稅收的基本原則是稅收法定原則，即稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定進(jìn)行，沒有法律依據(jù)，國家就不能征稅，任何人就不得被要求納稅。稅收法定原則和罪刑法定原則，是法治根據(jù)的憲政規(guī)則，是現(xiàn)代國家保障公民權(quán)利的兩大手段，稅收法定目的是保障公民財產(chǎn)權(quán)，罪刑法定目的是保障公民人身權(quán)。關(guān)于稅收基本問題的法律規(guī)定，一般在國家憲法中得以體現(xiàn)。民國時期制定的一系列憲法性文件中，對稅收問題均有較明確的規(guī)定。

1912年3月11日，南京臨時政府公布《中華民國臨時約法》。第十三條規(guī)定，“人民依法律有納稅的義務(wù)?！钡谑艞l規(guī)定，參議院有議決全國稅法的職權(quán)。

1914年5月1日，袁世凱政府公布《中華民國約法》。第十一條規(guī)定，“人民依法律所定，有納稅之義務(wù)?！钡谖迨畻l規(guī)定，“新課租稅及變更稅率，以法律定之”，“現(xiàn)行租稅，未經(jīng)法律變更者，仍舊征收?！?/p>

1923年10月10日，北京政府頒布《中華民國憲法》。第一十九條規(guī)定，“中華民國人民依法律有納租稅之義務(wù)?！钡诙龡l規(guī)定，“關(guān)稅、鹽稅、印花稅、煙酒稅、其他消費(fèi)稅，及全國稅率應(yīng)行劃一之租稅”，“由國家立法并執(zhí)行之”。第二十五條規(guī)定，“田賦、契稅及其他省稅”，“由省立法并執(zhí)行，或令縣執(zhí)行之?！钡诙邨l規(guī)定，“國家對于各省課稅之種類及其征收方法，為免下列諸弊，或因維持公共利益之必要時，得以法律限制之：一、妨害國家收入或通商；二、二重課稅；三、對于公共道路或其他交通設(shè)施之利用，課以過重或妨礙交通之規(guī)費(fèi)；四、各省及各地方間因保護(hù)其產(chǎn)物對于輸入商品為不利益之課稅；五、各省及各地方間物品通過之課稅。”第一○九條規(guī)定，“新課租稅及變更稅率，以法律定之。”第一二九條規(guī)定，“省稅與縣稅之劃分，由省議會議決之?！?/p>

1931年6月1日，國民政府公布《中華民國訓(xùn)政時期約法》。第二十五條規(guī)定，“人民依法律有納稅之義務(wù)。”第六十一條規(guī)定，“中央與地方課稅之劃分以法律定之?！钡诹l規(guī)定，“中央對于各地方之課稅，為免除下列各款之弊害，以法律限制之：一、妨害社會公共利益；二、妨害中央收入之來源；三、復(fù)稅；四、妨害交通；五、為一地方之利益對于他地方貨物之輸入為不公平之課稅；六、各地方之物品通過稅?！?/p>

1936年5月5日，國民政府公布《中華民國憲法草案》，即“五五憲草”。第二十一條規(guī)定，“人民有依法納稅之義務(wù)?！钡谝欢藯l規(guī)定，“稅賦、捐費(fèi)、罰金、罰鍰或其他有強(qiáng)制性收入之設(shè)定及其征收率之變更”，“在中央應(yīng)經(jīng)立法院之議決；其依法律得以省區(qū)或縣市單行規(guī)章為之者，應(yīng)經(jīng)各該法定機(jī)關(guān)之議決?！?/p>

1947年1月1日，國民政府公布《中華民國憲法》，第一十九條規(guī)定，“人民有依法律納稅之義務(wù)。”第一○七條規(guī)定，“中央財政與國稅”、“國稅與省稅、縣稅之劃分”，“由中央立法并執(zhí)行之”。第一○九條規(guī)定，“省財政及省稅”“由省立法并執(zhí)行之，或交由縣執(zhí)行之?！钡谝灰弧饤l規(guī)定，“縣財政及縣稅”“由縣立法并執(zhí)行之”。

三、一點(diǎn)思考

依法治國、建設(shè)法治國家，是我們至今仍在努力實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。從以上描述中似乎可以感覺到，早在20世紀(jì)上半葉，我國就已具備了法治國家的形式。但當(dāng)時的實(shí)際情況則是苛捐雜稅、橫征暴斂、民不聊生，否則國民黨政權(quán)也不會被人民革命所推翻。兩者強(qiáng)烈的反差，引發(fā)了筆者的思考。

由法律規(guī)范、法律條文規(guī)定的法律制度，畢竟只是一種字面上的東西，它只代表了一個社會法律文化結(jié)構(gòu)的一個方面。法律規(guī)范、法律條文、法律制度能否在社會中得到貫徹和實(shí)施，變?yōu)橐环N現(xiàn)實(shí)的社會關(guān)系，還需要一系列政治的、經(jīng)濟(jì)的、文化的條件，尤其是觀念性法律文化的配合。對中國法有深刻造詣的法學(xué)家瞿同祖先生在20世紀(jì)40年代末就揭示了這一點(diǎn)。他說：“研究法律自離不開條文的分析，這是研究的根據(jù)。但僅僅研究條文是不夠的，我們也應(yīng)該注意法律的實(shí)效問題。條文的規(guī)定是一回事，法律的實(shí)施又是一回事。某一法律不一定能實(shí)行，成為具文。社會現(xiàn)實(shí)與法律條文之間，往往存在著一定的差距。如果只注重條文，而不注意實(shí)施情況，只能說是條文的、形式的、表面的研究，而不是活動的、功能的研究。我們應(yīng)該知道法律在社會上的實(shí)施情況，是否有效，推行的程度如何，對人民的生活有何影響等等?！?/p>

在發(fā)達(dá)的中國農(nóng)業(yè)文明環(huán)境中長期形成和積淀下來的傳統(tǒng)的觀念性法律文化，是阻滯制度性法律文化發(fā)揮其應(yīng)有功能和作用的最為重要的原因之一。正如一位學(xué)者所說，“中國固然制定了不少的法律，但人們實(shí)際上的價值觀念與現(xiàn)行法律是有差距的。而且，情況往往是，制度是現(xiàn)代化的或近于現(xiàn)代化的，意識則是傳統(tǒng)的或更近于傳統(tǒng)的。”一個較為現(xiàn)代的制度性法律文化，缺少與之相協(xié)調(diào)的觀念性法律文化的配合，使其法律制度常常不能得到正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因而，在法律的社會實(shí)踐中，法律制度很難發(fā)揮作用并可能會喪失其應(yīng)有功能和預(yù)期目的。

在中國，社會秩序的基礎(chǔ)是禮而不是法。儒家法律文化觀念，或稱“禮治文化觀念”，是滲透于中國古代以至現(xiàn)當(dāng)代法律文化觀念的重要文化基因和內(nèi)容，持續(xù)發(fā)揮著作用?，F(xiàn)代憲政的特征是“有限政府”和“人權(quán)保障”。而儒教人性哲學(xué)的制度設(shè)計可概括為，“無限政府”和“有限權(quán)利”?！盁o限政府”在制度設(shè)計上表現(xiàn)為：重人治而輕法治；法律工具主義和法律之上的政府；重權(quán)力歸屬而輕權(quán)力運(yùn)行?！坝邢迿?quán)利”在制度設(shè)計上表現(xiàn)為：重義務(wù)而輕權(quán)利；重實(shí)體而輕程序；重權(quán)利宣示而輕權(quán)利保障。

國民政府統(tǒng)治的20余年，先后頒布了多部憲法性大典，并完成了“六法全書”的制度建構(gòu)，建立了獨(dú)立的司法審查制度，從而在形式上一躍成為現(xiàn)代法治國家。這種立法規(guī)模和進(jìn)程在世界憲政史上是絕無僅有的。但所有這些成績都不能掩蓋這樣一個事實(shí)：國民黨統(tǒng)治的20余年，只有“法統(tǒng)”，沒有法治；只有憲法，沒有憲政。憲法基本上不具有價值上的至上性，由此，憲政的制度設(shè)計難以實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)到現(xiàn)代的創(chuàng)新，“以至于中國的民族國家的建構(gòu)最終以政黨國家而非法理國家的形式達(dá)成”。

國民政府統(tǒng)治時期，為裁撤苛雜做了大量工作，并取得相當(dāng)成效。但“民國萬稅”、“自古未聞糞有稅，而今只有屁無捐”，卻成為當(dāng)時苛捐雜稅多如牛毛的生動寫照。我國歷史上實(shí)際存在的“量出為入”的財政原則，決定了稅收是不可減的，“明稅輕、暗稅重”的問題久已存在，歷史上合并稅種的改革出現(xiàn)過多次，但都遭到失敗，根本原因就在于這種改革只是在客觀上為巧立名目、加重盤剝開辟了空間。民眾負(fù)擔(dān)特別是農(nóng)民負(fù)擔(dān)是一個無法徹底解決的惡性循環(huán)問題，其根源就在于納稅人沒有真正擁有納稅人的權(quán)利，無法對征稅人（政府）進(jìn)行監(jiān)督。

鑒往知今。在我們今天努力實(shí)現(xiàn)依法治國、建設(shè)法治國家，落實(shí)稅收法定原則，引進(jìn)先進(jìn)稅制，進(jìn)行稅費(fèi)改革的時候，做出以上的回顧，無疑是很有益處的。

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（作者單位：首都醫(yī)科大學(xué) 北京 100069）

（責(zé)編：賈偉）endprint