葉良海

(廣西民族大學(xué) 管理學(xué)院，廣西 南寧 530006)

從洛克財產(chǎn)權(quán)思想看稅收法定主義
——兼論我國稅收法制改革

葉良海

(廣西民族大學(xué) 管理學(xué)院，廣西 南寧 530006)

洛克財產(chǎn)權(quán)思想認(rèn)為人們?yōu)楸Ｗo(hù)生命、自由和財產(chǎn)權(quán)而成立了政府，并賦予政府征稅的權(quán)利;但為防止政府濫用權(quán)力，稅收立法權(quán)必須掌握在人民手中，這是稅收法定主義的淵源。我國現(xiàn)存稅收法制在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)的過程中發(fā)揮了重要作用，但隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化和經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，稅收法制在貫徹稅收法定原則上的問題日益突出。中國稅制改革應(yīng)從立法、執(zhí)法、司法三方面確立稅收法定主義原則，更加注重稅收立法的合法性，使程序合法與實(shí)體公正并存。

洛克;財產(chǎn)權(quán);稅收法定主義;稅制改革

英國古典時期政治思想家約翰·洛克在《政府論》(下篇)中提出了關(guān)于政府的起源、政府權(quán)力的約束及財產(chǎn)權(quán)理論，對推動稅收法定主義的普及有著重要的推動作用。稅收法定主義是保護(hù)公民財產(chǎn)權(quán)的一項(xiàng)重要憲法原則，為世界上絕大多數(shù)國家所接受并寫進(jìn)憲法，可以說，順應(yīng)稅收法定主義就是順應(yīng)時代發(fā)展和進(jìn)步的潮流。那么，洛克是如何運(yùn)用政府及其起源理論論證財產(chǎn)權(quán)思想的呢?洛克的財產(chǎn)權(quán)思想與稅收法定主義有何理論上的關(guān)聯(lián)?應(yīng)當(dāng)如何推進(jìn)稅收法定主義原則指導(dǎo)下中國稅收法制?

一 洛克財產(chǎn)權(quán)思想概述

財產(chǎn)權(quán)思想是洛克政治思想的重要組成部分。與很多社會契約論者一樣，洛克對他的政治理論及財產(chǎn)權(quán)思想的論述始于對自然狀態(tài)的描述，認(rèn)為財產(chǎn)權(quán)的重要意義貫穿于自然狀態(tài)到政治社會狀態(tài)的始終。財產(chǎn)權(quán)是一項(xiàng)基本權(quán)利，它并不是政治社會的結(jié)果，而是自然形成的。

(一)財產(chǎn)權(quán)是一項(xiàng)自然權(quán)利

洛克認(rèn)為生命權(quán)、自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)作為個人的基本權(quán)利，是任何政府都不能剝奪的。作為基本權(quán)利之一，財產(chǎn)權(quán)不是政府或法律賦予的，而是在政府出現(xiàn)之前人們就已經(jīng)擁有的自然權(quán)利。因此，自然狀態(tài)下的自然權(quán)利是理解洛克財產(chǎn)權(quán)思想的邏輯起點(diǎn)。洛克所說的“財產(chǎn)”，就是指私有財產(chǎn)。不過，他有時也把生命權(quán)、自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)統(tǒng)稱為“所有權(quán)”(property)［1］。根據(jù)自然法的傳統(tǒng)，世界上一切東西都為大家所共同擁有，或者像基督教傳統(tǒng)所認(rèn)為的一樣，上帝在創(chuàng)造世界的時候把地球上的一切給予人類共同擁有。那么既然自然狀態(tài)中的一切物質(zhì)都是屬于大家共同擁有的，個人的財產(chǎn)權(quán)又如何成為一項(xiàng)個人的權(quán)利?洛克承認(rèn)，基于自然法每個人都有權(quán)從自然界中索取我們保存生命的物質(zhì)，而且這種物質(zhì)是非常充裕的，能夠給其他人留下足夠的部分。因此，私有財產(chǎn)并不違背自然法。為了論證個人的財產(chǎn)權(quán)是一項(xiàng)自然權(quán)利，洛克訴諸勞動，認(rèn)為勞動創(chuàng)造了私有財產(chǎn)權(quán)?！巴恋睾鸵磺械偷葎游餅橐磺腥怂灿?，但是每人對他自己的人身享有一種所有權(quán)，除他之外任何人都沒有這種權(quán)利。他的身體所從事的勞動和他的雙手所進(jìn)行的工作，我們可以說，是正當(dāng)?shù)貙儆谒摹！保?］29人們的勞動成果因?yàn)樵黾恿藙趧?，通過人的勞動發(fā)生了轉(zhuǎn)化，從共有物品變成私有物品。每個人都是其自身的所有者，因此也是其勞動的所有者，原本屬于大家共有的財產(chǎn)就成了個人的所有物。正是因?yàn)閯趧?，財產(chǎn)權(quán)先于社會制度而存在，獨(dú)立于政治和法律的規(guī)定，成為一種自然權(quán)利。

(二)政府的由來

洛克把政府的起源和政治社會的開端追溯到自然狀態(tài)。洛克認(rèn)為，自然狀態(tài)則是一個和平、自由、平等的狀態(tài)，“在這種狀態(tài)中，一切權(quán)力和管轄權(quán)都是相互的，沒有一個人享有多于別人的權(quán)力?！保?］5。但自然狀態(tài)不是毫無約束的放任狀態(tài)，在自然狀態(tài)中存在著自然法則，自然法則的實(shí)質(zhì)是“每一個人都有義務(wù)保存自己，每一個人都有義務(wù)保存全人類”［3］483。這些自然法則規(guī)定著人們的自然權(quán)利，也約束著人們的種種行為，人們不能隨意侵犯他人的自然權(quán)利。當(dāng)有人違反自然法則的時候，人人都擁有執(zhí)行自然法的權(quán)力，依據(jù)理性和良心的指示去懲罰他們。在自然狀態(tài)中，這種人人都是法官的局面，會帶來很多問題，“自私會使人們偏袒自己和他們的朋友，而在另一方面，心地不良、感情用事和報復(fù)心理都會使他們過分地懲罰別人，結(jié)果只會發(fā)生混亂和無秩序?！保?］7而只有成立一個政府，才能有效解決約束人們的偏私和暴力的傾向。建立政府的唯一辦法是人們同意放棄自己執(zhí)行自然法的權(quán)力，通過訂立一個契約，根據(jù)這個契約人們組成政治共同體，成立國家組建政府，甘愿受到政府權(quán)力的約束。但是，進(jìn)入政府治理的時代，人們?nèi)匀槐Ａ糁鼨?quán)、自由權(quán)和財產(chǎn)權(quán)這三種基本權(quán)利，并且保護(hù)人們的基本權(quán)利是政府的職責(zé)所在。

(三)政府征稅權(quán)力的約束

洛克認(rèn)為，人們愿意成立一個政府的重要原因就是政府要保護(hù)他們的財產(chǎn)，“人們聯(lián)合成為國家和置身于政府之下的重大的和主要的目的，是保護(hù)他們的財產(chǎn)?！保?］77相應(yīng)地，“政治社會本身如果不具有保護(hù)所有物的權(quán)力，從而可以處罰這個社會中的一切人的犯罪行為，就不成其為政治社會，也就不能繼續(xù)存在?！保?］53政府的運(yùn)行需要一定的資源，“政府沒有巨大的經(jīng)費(fèi)就不能維持，凡享有保護(hù)的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。”［2］88換句話說，政府為了保護(hù)人們的生命、自由和財產(chǎn)權(quán)等自然權(quán)利，并克服種種自然狀態(tài)中的不便之處，就必須從人們手里索取一定的資源，向公民征稅即為主要形式，履行各種公共職能，提供各種的公共產(chǎn)品和服務(wù)。事實(shí)上，納稅是公民獲得公共產(chǎn)品和服務(wù)所付出的代價。因此，“稅收在本質(zhì)上是一個關(guān)于公共產(chǎn)品的契約……但是公民作為公共產(chǎn)品享用的主體，有權(quán)決定與選擇公共產(chǎn)品，也有權(quán)選擇與決定稅種與稅額。”［4］洛克指出政府征稅要“得到他們自己的同意，即由它們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因?yàn)槿绻魏稳藨{著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！保?］88

為了防止政府權(quán)力對公民的權(quán)利尤其是財產(chǎn)權(quán)的侵害，洛克提出了有限政府理論，防止絕對權(quán)力和專斷權(quán)力的出現(xiàn)。一方面，雖然政府有征稅的權(quán)力，但這必須經(jīng)得全體人民的同意。另一方面，由人民的代表組成的議會擁有最高的權(quán)力，執(zhí)行機(jī)關(guān)(即政府)必須受到它的約束，政府要通過立法的形式征得人民的同意后方能行使征稅的權(quán)力。立法權(quán)是國家的最高權(quán)力，只要是立法機(jī)關(guān)制定的法律，所有的人都要受到它的約束。但立法權(quán)也有著一些限制:一是對于人民的生命權(quán)和財產(chǎn)權(quán)不是也不可能是絕對專斷的，未經(jīng)同意，不能取走任何人的財產(chǎn);二是立法機(jī)關(guān)不能通過臨時的專斷命令來進(jìn)行統(tǒng)治，而是必須通過公開頒布的經(jīng)常有效的法律來統(tǒng)治，它必須由有資格的法官來執(zhí)行法律，以保障人民的生命、自由和財產(chǎn);三是立法機(jī)關(guān)不能把立法權(quán)轉(zhuǎn)讓給他人，因?yàn)榧热凰皇且环N得自于人民的委托權(quán)力，擁有這種權(quán)力的人便不能再把它轉(zhuǎn)讓出去［2］86。由此，立法機(jī)關(guān)也要對人民的生命、自由和財產(chǎn)權(quán)保持敬畏之心，不能制定侵犯人民的自由和權(quán)利的法律，否則人民就有權(quán)利更換立法機(jī)關(guān)。立法機(jī)關(guān)也不能淪為行政權(quán)力的附庸，還要制約政府的行政權(quán)力，防止政府對人民各種權(quán)利的剝奪。因此，洛克財產(chǎn)權(quán)思想成為近代資本主義私有財產(chǎn)制度的理論基礎(chǔ)，尤其重要的是，不征得人民同意不得征稅的原則要求稅收立法權(quán)掌握在人民手中，這成為了稅收法定主義的雛形，對推動政府征稅走向公正化、法制化、規(guī)范化有著重要的意義。

二 基于洛克財產(chǎn)權(quán)思想對稅收法定主義的理解

稅收法定主義原則是近代資產(chǎn)階級法治思想和實(shí)踐在稅收領(lǐng)域中的具體體現(xiàn)，其起始于十三世紀(jì)英國。當(dāng)時，伴隨著市民意識的覺醒，英國國王的王權(quán)逐漸受到議會權(quán)利的制約。在1215年著名的《大憲章》中，議會迫使國王承認(rèn)一切賦稅的設(shè)立皆要通過議會的同意。隨著資產(chǎn)階級革命的開展和資本主義在全球的發(fā)展，稅收法定主義越來越多地體現(xiàn)為對公民財產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)，并且成為了民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的重要體現(xiàn)。因此，美國、法國、比利時、日本等大多數(shù)發(fā)達(dá)國家都將其作為一項(xiàng)憲法原則。正是通過稅收法定原則對公民財產(chǎn)權(quán)的保障，通過罪刑法定原則對公民人身權(quán)的保障，人權(quán)和法治才得以基本確立［5］。

(一)稅收法定主義中“法”的內(nèi)涵

政府征稅必須征得人民的同意，政府要通過立法的形式征得人民的同意行使征稅的權(quán)力。因此，稅收法定主義中之“法”應(yīng)當(dāng)作狹義的理解，應(yīng)僅指法律，即由人民的代表機(jī)關(guān)所制定的法律。在我國，稅收法定主義中的“法”則是指全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定的全國性法律和地方各級人民代表大會頒布的地方性法規(guī)，但不包括國務(wù)院的行政法規(guī)、部門行政規(guī)章和地方行政規(guī)章。因?yàn)槿嗣翊泶髸鳛槿嗣裥惺巩?dāng)家作主的機(jī)構(gòu)，理應(yīng)對各個稅種的開征行使審核權(quán)、批準(zhǔn)權(quán)和監(jiān)督權(quán)。把稅收法定主義的“法”僅限定于立法機(jī)關(guān)制定的法律法規(guī)，有利于確保稅收立法權(quán)掌握在人民的手中，政府征稅時經(jīng)得人民的同意，從而對于防止政府恣意征稅起到一種制約作用。

(二)稅收法定主義的具體內(nèi)容

稅收法定主義是作為西方國家稅法的四個基本原則之一被介紹到我國來的。日本學(xué)者金子宏在《日本稅法原理》一書中將稅收法定主義的內(nèi)容概括為課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性和程序保障等四項(xiàng)［6］。日后國內(nèi)學(xué)者對稅收法定主義的定義大多借鑒金子宏的觀點(diǎn)?？偟膩碚f，可以從實(shí)體法定和程序法定兩個方面來闡述稅收法定主義的具體內(nèi)容:

稅收實(shí)體法定方面，包括課稅要素法定原則和課稅要素確定原則。課稅要素法定原則是指納稅人、課稅課題、稅基、稅率等稅收內(nèi)容由法律明確規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)的征稅行為必須有法律明確授權(quán)。課稅要素確定原則和法定原則緊密相關(guān)，即稅法中關(guān)于課稅要素的各項(xiàng)條文必須是明確的，不能含糊不清，這樣可以減少稅收執(zhí)法過程中的不確定性，對于保護(hù)納稅人的權(quán)利有著重要意義。

稅收程序法定方面，包括稅收立法程序法定、稅收執(zhí)法程序法定和稅收司法程序法定。詳細(xì)說，稅收立法程序法定原則表現(xiàn)為稅收立法時要嚴(yán)格依據(jù)法定程序進(jìn)行，征求人民的意見，使稅法體現(xiàn)人民的意志。稅收執(zhí)法程序法定原則要求征稅機(jī)關(guān)在履行征稅職務(wù)時嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定的稅收要件與征收程序，不允許擅自變更課稅要件內(nèi)容。稅收司法程序法定原則要求司法機(jī)關(guān)(即人民法院)依照法律程序?qū)Χ愂瞻讣龀鰧徟?，保護(hù)納稅人的合法權(quán)利。由此可見，稅收法定主義理應(yīng)貫穿于稅收活動的始終。

(三)稅收法定主義的精神實(shí)質(zhì)

根據(jù)對洛克財產(chǎn)權(quán)思想的理解，稅收法定主義的最初訴求是反對專制政府對人民的恣意征稅，同時為了保護(hù)人民的財產(chǎn)權(quán)。因此，稅收法定主義的內(nèi)容不僅僅是說政府的征稅需要得到人民的同意，即稅種和稅收要素都是必須通過人民的代表(即議會)的同意確定下來，還應(yīng)該對政府的行政權(quán)力有一定的制約，即稅收行政機(jī)關(guān)在征稅的過程中并無權(quán)力變動法定稅種和課稅要素，就是說政府在征稅這件事上并無過多的自由裁量權(quán)，這也體現(xiàn)了洛克關(guān)于立法權(quán)作為國家最高權(quán)力的觀點(diǎn)。正因?yàn)槿绱?，沒有法律依據(jù)，國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心［7］。

三 稅收法定主義語境下的中國稅收法制改革

在我國建國以來相當(dāng)長的一段時間里，國家財產(chǎn)和私有財產(chǎn)的劃分并不明顯。改革開放以來，隨著經(jīng)濟(jì)和社會的發(fā)展，原有的社會生態(tài)和利益格局都發(fā)生了變化和調(diào)整，我國逐步改變了以往的財產(chǎn)權(quán)體制，2004年憲法修正案將“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯”寫入憲法。關(guān)于稅收法定的稅制改革也一直是國內(nèi)學(xué)界的呼聲，特別是近年來要求全國人大收回“稅收立法權(quán)”的倡議得到越來越多人的關(guān)注。2013年11月召開的黨的十八屆三中全會通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，首次提出了財稅改革要落實(shí)“稅收法定原則”。由此可以看出，落實(shí)稅收法定原則，加強(qiáng)對納稅人權(quán)利的保護(hù)成為發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。

(一)我國稅收法制在貫徹稅收法定主義時存在的問題

盡管許多事件已經(jīng)表明我國稅制改革正朝著法治化、民主化、科學(xué)化的方向進(jìn)行，并且更加接近稅收法定主義的稅收要求，但從當(dāng)前我國的稅收實(shí)踐來看，這種改革的路程仍十分漫長。從稅收立法、稅收執(zhí)法和稅收司法的過程來看，我國現(xiàn)存稅收法制在貫徹稅收法定原則時仍存在著諸多問題，分析這些問題將有助于為改革提供針對性的建議。從稅收立法的角度看，稅收授權(quán)立法過多，而人大立法不足。從法理上說，稅收征收的行為涉及到公民最基本的財產(chǎn)權(quán)利，屬于法律保留事項(xiàng)，只有全國人大才擁有稅收立法權(quán)。但是在我國的稅收實(shí)踐中，現(xiàn)行的18個稅種只有3個稅種(個人所得稅、企業(yè)所得稅和車船稅)是由全國人大審議立法實(shí)施征收的，其余15個稅種，包括增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅等主要稅種，則是由國務(wù)院制定暫行條例、規(guī)定而開征的，后者的收入占據(jù)了稅收總收入的絕大部分比例。這種由國務(wù)院占據(jù)稅收立法主導(dǎo)地位的局面的形成是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代留下的產(chǎn)物，稅收授權(quán)立法在我國從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)的過程中發(fā)揮了重要的作用，具有顯著的時代背景。但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化，社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷深化和經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，稅收規(guī)模不斷擴(kuò)大，公民法治意識不斷增強(qiáng)，我國的稅收應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)向程序合法與實(shí)體公正并存的導(dǎo)向，更加注重稅收立法的合法性。

從稅收執(zhí)法的角度看，稅務(wù)征管部門自由裁量權(quán)過大，隨意性強(qiáng)。首先，現(xiàn)行稅收立法層級過低，導(dǎo)致稅收調(diào)控的權(quán)力隨意性很大。由于我國很多稅種是由國務(wù)院行政立法規(guī)定的，一些稅種的稅率、征稅范圍、免征優(yōu)惠等要素甚至由稅務(wù)總局的部門規(guī)章規(guī)定，乃至省級以下的地方的稅務(wù)部門也能夠制定一些的“土政策”，這些“土政策”往往是朝令夕改的，隨意性強(qiáng)，明顯與現(xiàn)代法治精神不符。例如，在2007年5月30日凌晨零點(diǎn)，財政部突然宣布調(diào)整印花稅稅率，2008年4月23日，印花稅再次突然被調(diào)整。這種突然性的稅率調(diào)整行為給市場經(jīng)濟(jì)的秩序和股票市場帶來了一定的沖擊，并為人們所詬病。其次，現(xiàn)行稅法存在表述不清、概念模糊的現(xiàn)象。例如，在《個人所得稅法》中，“第二條:下列各項(xiàng)個人所得，應(yīng)納個人所得稅，第十一款規(guī)定，經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其他所得?！边@里的“其他所得”明顯不符合稅收法定主義原則中稅收要素確定原則。這種表述不清及概念模糊等現(xiàn)象，極有可能造成征稅過程中的不規(guī)范問題，增加了稅務(wù)征管部門的自由裁量權(quán)。另外，由于稅收執(zhí)法人員法律意識淡薄，執(zhí)法能力低下等原因，在稅收執(zhí)法過程中也往往存在有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究等現(xiàn)象，不利于營造客觀、公正的稅收環(huán)境。

從稅收司法的角度看，稅收司法審判不足。稅收司法是國家司法機(jī)關(guān)依照稅法及相關(guān)法律法規(guī)處理稅務(wù)案件的專門活動。但在我國的稅收司法實(shí)踐中，稅收司法審判明顯不足，稅收司法救濟(jì)途徑薄弱，表現(xiàn)為:一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)以補(bǔ)代罰、以罰代扣的現(xiàn)象嚴(yán)重，由稅務(wù)機(jī)關(guān)移送法院審判的稅務(wù)犯罪案件數(shù)量較少。由此縱容了一些偷稅漏稅等違法犯罪行為，間接地對納稅人的權(quán)利造成了侵害，破壞了稅收的公正性。另一方面，人民法院受理的稅務(wù)行政案件數(shù)量少，并且撤訴率高。例如，全國人民法院2010年受理的稅務(wù)行政案件398件，撤訴249件;2011年受理稅務(wù)行政案件405件，撤訴225件;2012年受理稅務(wù)行政案件436件，撤訴191件①。這種稅務(wù)行政案件較少進(jìn)入司法程序，既有稅收司法制度不完善的原因，也有在稅法執(zhí)行過程中納稅人與征稅機(jī)關(guān)的事實(shí)不平等地位的原因，納稅人不愿或者不敢與征稅部門較真，擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)日后的打。擊報復(fù)，這體現(xiàn)出了長期以來稅收執(zhí)法部門在納稅人面前的強(qiáng)勢地位，甚至是濫用職權(quán)、知法犯法。

(二)稅收法定主義原則下的中國稅制改革思考

從上面的討論可以看出，稅收立法權(quán)在立法機(jī)關(guān)中的流失、稅收執(zhí)法不規(guī)范、稅收司法不發(fā)達(dá)是當(dāng)前我國稅收法制中存在的主要問題，而稅收立法權(quán)被國家行政機(jī)關(guān)侵蝕則是問題的根源。因此，當(dāng)務(wù)之急在于全國人大逐步收回稅收立法權(quán)，進(jìn)而規(guī)范稅收執(zhí)法部門的執(zhí)法行為，進(jìn)一步保障稅收司法途徑的暢通，這應(yīng)當(dāng)成為我國整個稅制改革的努力方向。

1．全國人大逐步收回稅收立法權(quán)。按照稅收法定主義原則的精神，規(guī)定稅收的事項(xiàng)只能由法律來規(guī)定，稅收立法權(quán)只能由人民的代表機(jī)關(guān)來行使，不能授權(quán)轉(zhuǎn)讓。正如洛克所說的，立法機(jī)關(guān)不能把立法權(quán)轉(zhuǎn)讓給任何他人，因?yàn)榧热凰皇莵碜杂谌嗣竦囊环N委托權(quán)力，享有這種權(quán)力的人就不能把它讓給其他人。不征得人民同意不得征稅的原則要求稅收立法權(quán)掌握在人民手中，有關(guān)稅收的法律要經(jīng)過人民的代表機(jī)構(gòu)頒布才具有法律效力。毫無疑問，全國人大是唯一擁有稅收立法權(quán)的機(jī)關(guān)。(1)爭取合適時機(jī)把稅收法定主義的原則寫入憲法。我國憲法第56條規(guī)定:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)?！边@項(xiàng)內(nèi)容單單強(qiáng)調(diào)納稅主體要依據(jù)法律履行納稅義務(wù)，而沒有明確國家作為征稅主體的應(yīng)當(dāng)履行依法征稅的義務(wù)，因此并沒有體現(xiàn)稅收法定主義的精神。將稅收法定主義的原則寫入憲法，有利于保證政府征稅行為的正當(dāng)性，保障納稅人的權(quán)利。(2)全國人大應(yīng)當(dāng)有步驟地收回稅收的立法權(quán)。全國人大收回稅收立法權(quán)有三種途徑:一是新設(shè)立稅種必須直接由全國人大立法征收;二是廢除過時的，與現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)不相符合的稅種及相關(guān)的國務(wù)院制定的稅收暫行條例;三是把成熟的稅種暫行條例、部門規(guī)章上升為法律。尤為值得注意的是，由于我國已于1994年進(jìn)行了分稅制改革，稅種主要分為中央稅、共享稅和地方稅，同時又為了保證中央政令統(tǒng)一，維護(hù)全國統(tǒng)一市場和企業(yè)平等競爭，規(guī)定中央稅、共享稅以及一些重要的地方稅的立法權(quán)都要集中在中央。因此，在劃分中央和地方的稅收立法權(quán)限上，本著權(quán)衡中央和地方的事權(quán)和財權(quán)的原則，中央稅、地方稅和全國性地方稅的立法權(quán)可以集中于中央，但只能通過全國人大及其常務(wù)委員會制定和頒布，盡量減少授權(quán)國務(wù)院稅收立法;對于全國不統(tǒng)一開征的地方性的零星稅種，可以由省級人大及其常務(wù)委員會制定相關(guān)的稅收地方性法規(guī)［8］。這樣，既可以保持建立全國政令的統(tǒng)一性，又能保持地方的自主性，從而達(dá)到一種中央和地方共贏的局面。(3)在全國人大行使稅收立法權(quán)時，要完善立法程序，廣泛聽取納稅人的代表和公眾的意見，增強(qiáng)稅收立法的公開度，保護(hù)公眾的知情權(quán)、表達(dá)權(quán)和監(jiān)督權(quán)，真正使稅收立法成為全體人民同意的過程。

2．規(guī)范稅收執(zhí)法，減少征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。在稅收執(zhí)法過程中，稅收調(diào)控的權(quán)力隨意性大與現(xiàn)行稅收立法層級過低、稅收立法主體多樣、表述不清和概念模糊以及缺少外部約束等都有著緊密的關(guān)系。這需要:(1)從立法層面規(guī)范稅收立法，讓全國人大及省級人大專門行使稅收立法權(quán)，維護(hù)稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。(2)增強(qiáng)稅收立法的科學(xué)性、規(guī)范性。在往后的稅收立法過程中，理應(yīng)逐步規(guī)范模棱兩可的表述。(3)提高稅收執(zhí)法人員的綜合素質(zhì)，加強(qiáng)職業(yè)倫理教育，讓稅收執(zhí)法走上法治化的軌道。(4)建立群眾的稅收執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制，保障群眾對稅收執(zhí)法的知情權(quán)、表達(dá)權(quán)和監(jiān)督權(quán)，消除納稅人的顧慮，從外部制約的角度規(guī)范稅收執(zhí)法。

3．增強(qiáng)納稅人權(quán)利的可訴性，保障稅收司法救濟(jì)途徑暢通?！盁o救濟(jì)，則無權(quán)利”，完善對納稅人的司法救濟(jì)制度，有賴于推進(jìn)稅收司法改革以及在稅收司法實(shí)踐中克服相應(yīng)的問題。(1)增強(qiáng)納稅人權(quán)利的可訴性。當(dāng)納稅人的權(quán)利受到稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)行政行為的侵害，或者因?yàn)槟撤N不合理的障礙而不能實(shí)現(xiàn)時，納稅人可以無阻擋地通過向人民法院提起訴訟的形式來維護(hù)自身權(quán)利。(2)建立完善的稅收司法審判體系，提高稅收司法人員的素質(zhì)，防止稅收司法機(jī)關(guān)工作人員濫用職權(quán)。(3)建立公眾對稅收司法的監(jiān)督機(jī)制，人民法院定時公開稅收司法的各項(xiàng)信息，完善納稅人的意見表達(dá)渠道。稅收司法給予納稅人的司法救濟(jì)是保護(hù)納稅人權(quán)利的最后一道屏障，歸根到底是為了落實(shí)稅收法定主義原則，保護(hù)人民的財產(chǎn)權(quán)利。

結(jié)語

“國家權(quán)力與公民之間的關(guān)系歸根到底是以國家為象征的公共利益與公民個人的財產(chǎn)權(quán)之間的關(guān)系問題”［9］。作為古典自由主義的創(chuàng)始人，洛克開創(chuàng)了有限政府以及財產(chǎn)權(quán)經(jīng)典理論，并“企圖將人類從一切形式的絕對任意的權(quán)力中解脫出來”［3］509，對稅收法定主義的推廣有著重要的意義。時至今日，稅收法定主義已經(jīng)成為一項(xiàng)重要的保護(hù)公民的財產(chǎn)不受政府恣意掠奪的憲法原則，但在我國的稅收立法、執(zhí)法和司法過程中，仍存在許多與稅收法定主義原則不符的問題。隨著2014年7月中共中央政治局會議審議通過的《深化財稅體制改革總體方案》的實(shí)施，以及房產(chǎn)稅由全國人大常委會牽頭立法，這不僅意味著國家治理現(xiàn)代化在財稅體制方面逐漸得到體現(xiàn)，也給稅收法定主義原則在稅法上得以貫徹成為可能。因此，稅收法定主義原則應(yīng)當(dāng)成為中國的財稅體制改革的重要價值追求。

注釋:

① 數(shù)據(jù)來源:諸葛平．中國法律年鑒(2011－2013年)［M］．北京:中國法律年鑒社，第1052頁，第2066頁，第1211頁。

［1］梅雪芹．論約翰·洛克的財產(chǎn)觀［J］．北京師范大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)，1997(1):100－107．

［2］約翰·洛克．政府論(下篇)［M］．葉啟芳，翟菊農(nóng)譯．北京:商務(wù)印書館，1964．

［3］列奧·施特勞斯．政治哲學(xué)史［M］．第三版．李洪潤譯．北京:法律出版社，2009．

［4］王守如．中國稅收立法的憲政思考:從稅收法定主義談起［J］．政法論壇，2009(1):102－108．

［5］施正文．落實(shí)稅收法定原則，加快完善稅收制度［J］．國際稅收，2014(3):21－24．

［6］金子宏．日本稅法原理［M］．劉多田譯．北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2004:59．

［7］張守文．論稅收法定主義［J］．法學(xué)研究，1996，18(6): 57－65．

［8］楊林．略論稅收法定主義原則［J］．廣西社會科學(xué)，2003(1):82－84．

［9］蔣永甫．財產(chǎn)權(quán)與有限政府:洛克政治哲學(xué)的內(nèi)在邏輯［J］．武漢大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版)，2008，61 (2):232－236．

〔責(zé)任編輯:許 潔〕

Research on the Doctrine of Legislative Taxation from the Perspective of Rock’s Property Right Thought:A Discussion on China’s Tax Law Reform

YE Lianghai
(School of Management，Guangxi University for Nationalities，Nanning 530006，Guangxi，China)

Rock’s property right thought argues that people form a government for the sake of the protection of life，liberty and property rights，and people give the government the right to tax．But in order to prevent the government from abusing power，the taxation legislative rightmust be kept in the hands of the people，which is the origin of doctrine of legislative taxation．The existing taxation system in China has played an important role in the transferance from a planned economy tomarketeconomy．However，with the socialistmarket economy becomingmoremature and the reform of economic system being deepened，the current taxation system shows a growing impotence in putting in effect the doctrine of legislative taxation．Therefore，China’s tax system reform should put doctrine of legislative taxation into effect by reformation in three aspects:tax legislation，tax law enforcementand tax judiciary，and attention should bemade to showmore respect for the legitimation and legal procedure of tax legislation．

Locke;property right;doctrine of legislative taxation;taxation reform

D922.22

A

1671－5365(2015)02－0070－07

2014－10－21

廣西民族大學(xué)研究生教育創(chuàng)新計(jì)劃(gxun－chx2014022)

葉良海(1989－)，男，廣西賀州人，碩士研究生，主要從事城市公共管理研究。