程安林

(1.西安交通大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院，陜西 西安 710061；2.上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，上海 201600)

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內(nèi)部控制制度演化的戰(zhàn)略選擇：國(guó)際化還是本土化？

程安林1,2

(1.西安交通大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院，陜西 西安 710061；2.上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，上海 201600)

在政治、經(jīng)濟(jì)和文化的全球化時(shí)代，內(nèi)部控制制度在演化過(guò)程中必然涉及其國(guó)際化與本土化的戰(zhàn)略選擇問(wèn)題，國(guó)際化和本土化是內(nèi)部控制制度發(fā)展過(guò)程中的兩個(gè)方面。在客觀界定內(nèi)部控制制度國(guó)際化和本土化特征基礎(chǔ)上，考察了本土化與國(guó)際化結(jié)合進(jìn)程中出現(xiàn)的思想觀念、實(shí)踐現(xiàn)狀等價(jià)值沖突，研究探索了內(nèi)部控制制度國(guó)際化與本土化的內(nèi)在發(fā)展規(guī)律，并以此為基礎(chǔ)提出內(nèi)部控制制度戰(zhàn)略選擇的基本設(shè)想：“思維國(guó)際化、行動(dòng)本土化”。

內(nèi)部控制制度；戰(zhàn)略選擇；國(guó)際化；本土化

“從制度分析角度看，從來(lái)就沒有什么理性的制度，一切制度都是社會(huì)博弈的結(jié)果，既不是按照任何人的理性設(shè)計(jì)出來(lái)的，也不會(huì)完全符合任何先定的人類理性”[1]107。因此，從國(guó)家經(jīng)濟(jì)控制和公司治理結(jié)構(gòu)角度講，內(nèi)部控制制度受政治、經(jīng)濟(jì)、管理和審計(jì)發(fā)展進(jìn)程的影響，其中管理和審計(jì)因素對(duì)內(nèi)部控制發(fā)展影響最大，這在國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制的發(fā)展歷史實(shí)踐中得以證實(shí)。要建立完善我國(guó)內(nèi)部控制制度體系及運(yùn)行機(jī)制，就應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度模式與設(shè)計(jì)路徑、評(píng)價(jià)制度與評(píng)價(jià)體系等進(jìn)行全方位的改革。在政治、經(jīng)濟(jì)和文化的全球化時(shí)代，作為內(nèi)部控制制度的制定主體在演化內(nèi)部控制制度過(guò)程中，要探究與解答兩個(gè)重大理論問(wèn)題：一是內(nèi)部控制制度演化的戰(zhàn)略選擇問(wèn)題；二是內(nèi)部控制制度構(gòu)建的道路選擇問(wèn)題。本文僅就內(nèi)部控制制度演化的戰(zhàn)略選擇問(wèn)題進(jìn)行探討。

全球化已成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展和人類未來(lái)趨勢(shì)的一個(gè)基本概念，她是一個(gè)長(zhǎng)時(shí)期大規(guī)模復(fù)雜的人類社會(huì)變遷過(guò)程，是世界各個(gè)國(guó)家和民族之間相互關(guān)系和影響日益密切、滲透與融合的過(guò)程。全球化發(fā)展的趨勢(shì)必然是國(guó)際化，本土化是對(duì)國(guó)際化的內(nèi)在要求，全球化沖擊的突出矛盾表現(xiàn)就是國(guó)際化與本土化的選擇問(wèn)題[2]。在世界經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代，內(nèi)部控制制度在世界各國(guó)間的流動(dòng)與交換變得更為方便與迅速，對(duì)內(nèi)部控制制度與時(shí)俱進(jìn)的借鑒使其具有明顯的國(guó)際化特征，從而有效地促使內(nèi)部控制制度的傳承與發(fā)展。然而，人的民族性使其思想與行為無(wú)不打上國(guó)家與民族的烙印，在此情況下，內(nèi)部控制制度的本土化問(wèn)題日益凸現(xiàn)出來(lái)。如何在內(nèi)部控制制度國(guó)際化中保持本土性，維護(hù)內(nèi)部控制制度自身特色，已成為各國(guó)政府及行業(yè)高度關(guān)注的問(wèn)題。具體而言，就是在全球化時(shí)代如何客觀界定內(nèi)部控制制度的國(guó)際化和本土化概念，如何深刻理解內(nèi)部控制制度國(guó)際化與本土化之間的關(guān)系，如何正確處理內(nèi)部控制制度國(guó)際化與本土化相結(jié)合進(jìn)程中出現(xiàn)的價(jià)值沖突，如何深入研究探索內(nèi)部控制制度國(guó)際化與本土化的內(nèi)在發(fā)展規(guī)律，并以此為基礎(chǔ)提出內(nèi)部控制制度戰(zhàn)略選擇的基本設(shè)想。

一、內(nèi)部控制制度國(guó)際化與本土化價(jià)值聚焦

(一)內(nèi)部控制制度國(guó)際化價(jià)值聚焦

“當(dāng)今世界，不管是一個(gè)民族還是一個(gè)國(guó)家，如果想欲圖生存與發(fā)展，必然要與其他民族或者國(guó)家進(jìn)行交流，不管是物資性或是思想性的交流”[3]。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，許多企業(yè)開始面臨國(guó)際環(huán)境，參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，然而，由于我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家在公司治理結(jié)構(gòu)，特別是在內(nèi)部控制制度規(guī)范要求等方面存在一定的差異，本土化的內(nèi)部控制制度目前還不能滿足參與國(guó)際化企業(yè)的要求，因此，內(nèi)部控制制度國(guó)際化是經(jīng)濟(jì)全球化的需要，是日益頻繁的國(guó)際經(jīng)濟(jì)交流與國(guó)際公司治理的必然趨勢(shì)。從某種意義上看，在世界各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)等活動(dòng)的互動(dòng)性因素不斷加強(qiáng)的情況下，任何一種制度規(guī)范都具有世界性，當(dāng)外來(lái)的制度規(guī)范傳播到本國(guó)時(shí)，在客觀上要求各國(guó)在制定國(guó)內(nèi)相關(guān)制度規(guī)范時(shí)應(yīng)逐步與國(guó)外制度規(guī)范協(xié)調(diào)，以達(dá)到制度的相互溝通、協(xié)調(diào)和統(tǒng)一，從而產(chǎn)生制度規(guī)范的國(guó)際化問(wèn)題。因此，內(nèi)部控制制度國(guó)際化就是通過(guò)在國(guó)際范圍內(nèi)相互交流、傳播、融合，吸收借鑒或引進(jìn)移植國(guó)際或發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的內(nèi)部控制制度研究成果，采用國(guó)際上公認(rèn)的內(nèi)部控制原則和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法處理和執(zhí)行本國(guó)的內(nèi)部控制行為，從而使其具有世界性特征。

1．內(nèi)部控制制度國(guó)際化以普遍性為目標(biāo)取向。任何國(guó)家、行業(yè)及企業(yè)都有其產(chǎn)生內(nèi)部控制制度的必然性，內(nèi)部控制制度作為國(guó)家、行業(yè)及企業(yè)控制監(jiān)督的重要制度規(guī)范，是人類在長(zhǎng)期的管理與審計(jì)工作中共同選擇和創(chuàng)造的經(jīng)驗(yàn)總結(jié)性成果，不同程度地凝結(jié)著人類管理與審計(jì)智慧和創(chuàng)造。從某種意義上說(shuō)，被世界公認(rèn)的內(nèi)部控制制度，無(wú)論源于哪個(gè)國(guó)家、行業(yè)或企業(yè)，都是全人類的財(cái)富，為世界各國(guó)、行業(yè)或企業(yè)所公用。正是由于內(nèi)部控制制度具有共同選擇和創(chuàng)造的屬性，從而使其國(guó)際化成為必然，通過(guò)國(guó)家、行業(yè)或公司對(duì)內(nèi)部控制制度的國(guó)際化合作、交流、融合、篩選、局部統(tǒng)一至全面移植，最理想的移植是“擇其善者而從之”，結(jié)合本國(guó)國(guó)情“取其精華、去其糟粕”，形成新的內(nèi)部控制制度，成為國(guó)家、行業(yè)或公司共同對(duì)內(nèi)部控制制度國(guó)際化的科學(xué)性理想追求。

2．內(nèi)部控制制度國(guó)際化是一個(gè)漸進(jìn)性發(fā)展過(guò)程。在全球一體化時(shí)代，世界范圍內(nèi)政治、經(jīng)濟(jì)、管理等方面的聯(lián)系不斷加強(qiáng)，特別是跨國(guó)公司形成的管理國(guó)際化需求，使制度規(guī)范的世界性與國(guó)際化程度隨國(guó)際社會(huì)的制度規(guī)范合作、交流、融合等趨勢(shì)相應(yīng)的進(jìn)行漸進(jìn)性發(fā)展增長(zhǎng)。因此，從某種意義上說(shuō)，任何國(guó)家的內(nèi)部控制制度都具有一定的國(guó)際化屬性，只是其程度不同而己。為使內(nèi)部控制制度被本國(guó)政府、企業(yè)及民眾認(rèn)同，并充分發(fā)揮內(nèi)部控制制度的功效，應(yīng)以本國(guó)的監(jiān)督體制、經(jīng)濟(jì)管理及公司治理歷史和現(xiàn)實(shí)情況循序漸進(jìn)的進(jìn)行內(nèi)部控制制度國(guó)際化。具體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部控制制度國(guó)際化進(jìn)程主要體現(xiàn)在推廣與討論、協(xié)調(diào)與趨同、統(tǒng)一與移植三個(gè)階段?？v觀我國(guó)內(nèi)部控制制度發(fā)展演化的整個(gè)過(guò)程，我們發(fā)現(xiàn)借鑒及國(guó)際化趨同的國(guó)際化思維是一個(gè)貫穿始終的核心線，在建立我國(guó)內(nèi)部控制制度體系的基礎(chǔ)上，努力實(shí)現(xiàn)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家內(nèi)部控制制度國(guó)際接軌，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制制度國(guó)際化目標(biāo)。

(二)內(nèi)部控制制度本土化的價(jià)值聚焦

由于不同國(guó)家之間在經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和意識(shí)形態(tài)等方面存在差異，因此，從某種意義上講，內(nèi)部控制制度制定與執(zhí)行必須與具體國(guó)家企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)管理及經(jīng)濟(jì)行為環(huán)境相適應(yīng)。因此，內(nèi)部控制制度本土化是經(jīng)濟(jì)管理特殊性和企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為特色的需要。對(duì)本土化界定應(yīng)考慮它對(duì)于具體國(guó)家和文化的適用性，不同國(guó)家、行業(yè)或公司在廣泛的管理控制文化交流、學(xué)習(xí)借鑒中，應(yīng)總結(jié)并發(fā)展適合于本國(guó)家、行業(yè)或公司發(fā)展的管理控制文化形態(tài)，在這種情況下，就產(chǎn)生了制度規(guī)范的國(guó)家、行業(yè)或公司特色，即本土化問(wèn)題。因此，制定和執(zhí)行內(nèi)部控制制度必須與國(guó)家、行業(yè)或企業(yè)特定的管理思想和管理行為相融合、相適應(yīng)，在傳承本國(guó)內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國(guó)或本地區(qū)的客觀環(huán)境，形成具有本國(guó)特色的內(nèi)部控制制度體系，從而使其具有國(guó)家化特征。

1．內(nèi)部控制制度本土化以特殊性為目標(biāo)取向。盡管國(guó)際化能夠促進(jìn)內(nèi)部控制制度的交流和溝通，但由于其產(chǎn)生“有著各自內(nèi)在的邏輯一致性和多樣化的動(dòng)機(jī)層次，主要參與者也有著根深蒂固的不同習(xí)慣。各種制度都有自身的內(nèi)在合理性，沒有一種制度絕對(duì)優(yōu)于另一種制度”[4]。因此，內(nèi)部控制制度在不同國(guó)家、行業(yè)或企業(yè)等有其自身特定的發(fā)展時(shí)空性，在內(nèi)部控制制度特殊性目標(biāo)取向過(guò)程中，應(yīng)根據(jù)本國(guó)、行業(yè)或企業(yè)等特有的控制文化和控制要求對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)容、規(guī)則、實(shí)踐和意識(shí)等進(jìn)行本土化改造。對(duì)完全適應(yīng)本國(guó)管理控制、公司治理及審計(jì)需要的內(nèi)部控制制度規(guī)則應(yīng)予以完全保留，對(duì)雖然不完全適應(yīng)，但是經(jīng)過(guò)修改仍然可以應(yīng)用的也應(yīng)該進(jìn)行保留，以最大限度地保留本國(guó)、行業(yè)或企業(yè)固有的內(nèi)部控制制度本土化特征。在內(nèi)部控制制度具體設(shè)計(jì)中體現(xiàn)本土化的特殊性，有利于保持制度繼承的理性選擇和制度貫徹執(zhí)行的延續(xù)性，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制制度理念創(chuàng)新。

2．內(nèi)部控制制度本土化是一個(gè)適應(yīng)性體現(xiàn)過(guò)程。法規(guī)制度“作為在一定國(guó)家和地區(qū)的特殊條件和環(huán)境下形成和發(fā)展起來(lái)的行為規(guī)范具有特殊性，它最適合調(diào)整的是誕生地的人民，本土化是一個(gè)永遠(yuǎn)存在的現(xiàn)象”[5]。內(nèi)部控制制度作為與國(guó)家、行業(yè)或公司的管理模式、管理行為、管理環(huán)境及管理思想等息息相關(guān)的一種行為規(guī)范，為引導(dǎo)規(guī)范國(guó)家、行業(yè)或公司內(nèi)部控制行為，在制定內(nèi)部控制制度時(shí)可以有一定的超前性，但不能與國(guó)家、行業(yè)或公司的現(xiàn)實(shí)情況相脫節(jié)。如果不顧本國(guó)內(nèi)部控制制度的歷史傳統(tǒng)和現(xiàn)實(shí)情況，強(qiáng)行改變?cè)械膬?nèi)部控制制度，可能使內(nèi)部控制制度變得脆弱且不穩(wěn)定，導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制制度的頻繁修改，進(jìn)而影響內(nèi)部控制制度權(quán)威性，使國(guó)家、行業(yè)或公司在實(shí)施內(nèi)部控制中更加無(wú)所適從。由于任何一部?jī)?nèi)部控制制度運(yùn)行都須依賴于本國(guó)的內(nèi)部環(huán)境，因此，改革者需要對(duì)內(nèi)部控制制度本土化繼承進(jìn)行反思，以構(gòu)建體現(xiàn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)管理、治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)評(píng)價(jià)等發(fā)展特質(zhì)的內(nèi)部控制制度。

二、歷史考察：內(nèi)部控制制度本土化與國(guó)際化進(jìn)程的沖突

(一)本土化與國(guó)際化進(jìn)程的思想觀念沖突

對(duì)本土化與西方化態(tài)度有不同流派和不同的思想體系*如，在鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)以來(lái)出現(xiàn)了洋務(wù)派的“中體西用”、改良派的“師夷長(zhǎng)技以制夷”、復(fù)古派的“唯我獨(dú)尊”，以及革命派的“民權(quán)主義”等不同流派的不同思想體系。，這些都向我們展示了面對(duì)復(fù)雜的國(guó)情環(huán)境，學(xué)者們?cè)陬欀型?、惜中羨西、怨中恨西等矛盾心態(tài)中對(duì)本土化與西方化進(jìn)行著艱苦思考與探索。20世紀(jì)80年代以后我國(guó)實(shí)行了對(duì)外開放政策，在學(xué)習(xí)與借鑒西方國(guó)家控制制度時(shí)出現(xiàn)了一種教條化形式，其特征是無(wú)視我國(guó)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家在政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等方面影響控制制度因素的差異，盲目照搬照抄西方發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的控制制度方面的一些做法。一些人認(rèn)為，西方國(guó)家高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)與科學(xué)管理制度必然會(huì)產(chǎn)生高度發(fā)達(dá)的控制制度，我們只有學(xué)習(xí)人家的控制制度理論，才能指導(dǎo)我國(guó)的內(nèi)部控制制度改革。于是，西方一些發(fā)達(dá)國(guó)家，特別是美國(guó)的內(nèi)部控制制度被移植到我國(guó)。比如，1996年財(cái)政部發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、2008年五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等，盡管為適應(yīng)我國(guó)實(shí)際國(guó)情對(duì)內(nèi)部控制制度規(guī)范某些方面進(jìn)行了本土化創(chuàng)造，但移植美國(guó)內(nèi)部控制制度的總體格局并沒有改變，從內(nèi)部控制制度的原則、框架體系到要素內(nèi)容等，基本上就是美國(guó)相關(guān)內(nèi)部控制制度規(guī)范的翻版，西方國(guó)家的內(nèi)部控制制度完全適合我國(guó)的這種心態(tài)是沒有對(duì)我國(guó)實(shí)際情況進(jìn)行科學(xué)分析產(chǎn)生的結(jié)果。

(二)本土化與國(guó)際化進(jìn)程的實(shí)踐現(xiàn)狀沖突

在內(nèi)部控制制度的實(shí)踐選擇中，必須面對(duì)一個(gè)問(wèn)題，是制定本土化的內(nèi)部控制制度，還是進(jìn)行內(nèi)部控制制度國(guó)際化趨同？我們認(rèn)為，內(nèi)部控制制度是在一定管理?xiàng)l件下針對(duì)具有時(shí)代特點(diǎn)的公司治理問(wèn)題進(jìn)行的制度設(shè)計(jì)。內(nèi)部控制制度的形成、發(fā)展和完善是經(jīng)由本土化與國(guó)際化正反兩方面的長(zhǎng)期實(shí)踐形成的。

2.將腸衣洗凈，將拌好的餡料裝進(jìn)腸衣內(nèi)，兩端捆好。入水中煮熟，撈出，卷成一大卷，再入烤箱烤過(guò)，上桌時(shí)切片配炒洋白菜或煮土豆。

1．內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)觀念國(guó)際化的追求。目前我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制制度建設(shè)目標(biāo)是進(jìn)一步引進(jìn)西方國(guó)家的最新內(nèi)部控制制度相關(guān)成果，并將其設(shè)計(jì)觀念和原則迅速、全面地融合到我國(guó)現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度中去，這一點(diǎn)在我國(guó)現(xiàn)在制定的內(nèi)部控制制度中都可以看出。對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)觀念國(guó)際化的追求在一定程度上加快了我國(guó)內(nèi)部控制制度體系建設(shè)進(jìn)程，由于制度是對(duì)應(yīng)觀念的外在表現(xiàn)形式，觀念的變化將影響制度發(fā)展，“觀念可以改變制度,雖然制度的發(fā)展受到諸多因素的影響,但觀念常常是制度演化的先導(dǎo)和重要?jiǎng)恿Α盵6]。當(dāng)然，制度也可以改變觀念,過(guò)時(shí)的觀念由于得不到制度的支持將逐漸退出市場(chǎng),符合制度的觀念則進(jìn)一步強(qiáng)化[7]。改革開放使我國(guó)在學(xué)習(xí)西方國(guó)家先進(jìn)的內(nèi)部控制制度時(shí)以借鑒模仿與移植趨同為基本途徑，在建立我國(guó)內(nèi)部控制制度體系的同時(shí)，內(nèi)部控制制度體系國(guó)際化推動(dòng)了我國(guó)公司在海外上市及融資發(fā)展，推動(dòng)了我國(guó)內(nèi)部控制制度的規(guī)范化進(jìn)程。

2．內(nèi)部控制制度行為方式本土化的發(fā)展。在控制環(huán)境、治理要求及管理技術(shù)等基礎(chǔ)上形成的內(nèi)部控制制度，因不同國(guó)家、行業(yè)或公司的具體要求不同而使其對(duì)內(nèi)部控制制度采用不同行為方式，即本土化發(fā)展。當(dāng)一個(gè)制度不是在受外意強(qiáng)加的情況下，而是基于本國(guó)的經(jīng)濟(jì)文化發(fā)展水平的客觀條件來(lái)制定的，便有助于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的協(xié)調(diào)發(fā)展[8]。內(nèi)部控制制度是特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下產(chǎn)生的特定產(chǎn)物，受國(guó)家、行業(yè)或公司等諸多因素的影響，必須與國(guó)家、行業(yè)或公司特定制度背景和制度條件相融合，并在此基礎(chǔ)上形成具有特色化的內(nèi)部控制制度。我們認(rèn)為，由于內(nèi)部控制制度從運(yùn)行之初就打上了濃厚的人為設(shè)計(jì)痕跡，因此，從經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、歷史和文化等分析視角去把握內(nèi)部控制制度的內(nèi)在制約因素，可以更全面把握內(nèi)部控制制度行為方式軌跡，以推動(dòng)內(nèi)部控制制度本土化發(fā)展。

三、內(nèi)部控制制度構(gòu)建的戰(zhàn)略選擇問(wèn)題

通過(guò)歷史考察和現(xiàn)實(shí)狀況分析我們發(fā)現(xiàn)，我國(guó)內(nèi)部控制制度的基本趨勢(shì)是向世界看齊，而不是向本土回歸，或者說(shuō)，我國(guó)內(nèi)部控制制度是以國(guó)際化為主而不是以本土化為主。那么，這是否意味著對(duì)內(nèi)部控制制度就只進(jìn)行國(guó)際化移植，而否定本土化繼承？我們認(rèn)為，任何內(nèi)部控制制度皆有本土特殊性，制度規(guī)范國(guó)際化不可避免的要受到本土化的影響，可能會(huì)發(fā)生與本土制度規(guī)范的不相容行為，在這種情況下，將不可避免的發(fā)生兩種制度規(guī)范的沖突，欲國(guó)際化移植內(nèi)部控制制度，就必須努力加以對(duì)內(nèi)部控制制度本土化，即只有通過(guò)對(duì)國(guó)際化與本土化的雙重追求，才能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的發(fā)展邏輯軌跡。

(一)內(nèi)部控制制度世界性選擇與國(guó)際化移植問(wèn)題

內(nèi)部控制制度國(guó)際化目標(biāo)是最大限度地吸收、引進(jìn)西方國(guó)家先進(jìn)的內(nèi)部控制制度成果問(wèn)題。如何對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行世界性選擇，我們認(rèn)為，清朝張之洞提出的“中體西用”思想可以比較恰當(dāng)?shù)慕鉀Q這個(gè)問(wèn)題?！爸畜w西用”思想實(shí)現(xiàn)了由種族文化的自我中心主義到世界主義的轉(zhuǎn)變，由對(duì)立情緒所產(chǎn)生的盲目排外逐漸轉(zhuǎn)化為對(duì)西方科學(xué)制度的積極肯定與認(rèn)同的轉(zhuǎn)變。在對(duì)內(nèi)部控制制度的世界性選擇中，移植是內(nèi)部控制制度國(guó)際化的基本途徑。

不可否認(rèn)，世界經(jīng)濟(jì)交往的主要慣例來(lái)自于西方，因此，我們要與世界各國(guó)和諧交往、共謀發(fā)展，就應(yīng)該根據(jù)世界性規(guī)則進(jìn)行改革，積極主動(dòng)地規(guī)制自身的經(jīng)濟(jì)制度，調(diào)整與國(guó)際慣例不相適應(yīng)的部分。就內(nèi)部控制制度方面而言，為了適應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的要求，也為了給我國(guó)企業(yè)進(jìn)入國(guó)際資本市場(chǎng)建立符合國(guó)際規(guī)范的內(nèi)部控制制度奠定基礎(chǔ)，從而為我國(guó)企業(yè)走向世界創(chuàng)造條件，就應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行世界性選擇，對(duì)先進(jìn)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行國(guó)際化移植。發(fā)生國(guó)際化移植的原因主要有兩點(diǎn)：一是被世界公認(rèn)的內(nèi)部控制制度模式隨著全球一體化將為世界各國(guó)所公用，全球經(jīng)濟(jì)一體化為國(guó)家、行業(yè)或公司的內(nèi)部控制制度交流與溝通、多元化及一體化發(fā)展創(chuàng)造了條件，使不同國(guó)家、行業(yè)或公司的內(nèi)部控制制度發(fā)展路徑具有多樣性特征，從而為內(nèi)部控制制度的移植提供了可能。二是不同國(guó)家、行業(yè)或公司的內(nèi)部控制制度存在發(fā)展程度的差異或是質(zhì)量高低。一般來(lái)說(shuō),移植是由內(nèi)部控制制度發(fā)展程度及質(zhì)量相對(duì)較高的國(guó)家、行業(yè)或公司，流向發(fā)展程度較低的國(guó)家、行業(yè)或公司；移植過(guò)程是不同國(guó)家、行業(yè)或公司之間的內(nèi)部控制制度互相借鑒與取舍的過(guò)程,只要不同國(guó)家、行業(yè)或公司彼此發(fā)生關(guān)系，都將會(huì)造成文化上的沖突與融合的過(guò)程，而國(guó)家、行業(yè)或公司文化互動(dòng)關(guān)系都將發(fā)生內(nèi)部控制制度之間的移植問(wèn)題?！皻v史發(fā)展到今天,幾乎無(wú)法想象存在有不受他國(guó)影響或世界文化大潮影響的國(guó)家(除極個(gè)別與世隔絕的部落之外),所以說(shuō)移植是國(guó)際文化交流背景下所產(chǎn)生的一種必然現(xiàn)象?！盵9]但不能生搬硬套國(guó)外的內(nèi)部控制制度，不能只關(guān)注內(nèi)部控制制度規(guī)范層面，并將之作為單獨(dú)的零部件移植到本國(guó)，形成內(nèi)部控制制度的“雜貨鋪”。

在內(nèi)部控制制度現(xiàn)有研究成果中，目前主要側(cè)重于對(duì)內(nèi)部控制制度運(yùn)行機(jī)制的分析，而忽視了對(duì)內(nèi)部控制制度產(chǎn)生條件及運(yùn)行前提的研究，機(jī)械移植內(nèi)部控制制度及運(yùn)行機(jī)制似已成為一種趨勢(shì)并被加以肯定。然而，為什么我們學(xué)習(xí)外國(guó)制度始終難以成功？其主要原因便在于中國(guó)文明與西方文明是兩個(gè)異質(zhì)的文明，由于在兩個(gè)異質(zhì)文明傳統(tǒng)內(nèi)各自的價(jià)值觀念和行為模式之間很難磨合，所以這兩個(gè)傳統(tǒng)文明所支撐的制度就很難相互融通[1]6。因此，在對(duì)內(nèi)部控制制度的國(guó)際化選擇時(shí)必須關(guān)注文化、社會(huì)和政治這三重傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)型問(wèn)題所引發(fā)的一切行為模式，以保持其本國(guó)特色。就內(nèi)部控制制度變遷演進(jìn)發(fā)展的歷史來(lái)看，任何一種內(nèi)部控制制度總是在某一特定的國(guó)家、行業(yè)或公司展開的，因此，一項(xiàng)內(nèi)部控制制度必然具有一定的地方性與本土化。如，美國(guó)從1941年第一份有關(guān)內(nèi)部控制定義報(bào)告《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對(duì)管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要性》的發(fā)布，到2004年《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的建立，其內(nèi)部控制的演變過(guò)程無(wú)不體現(xiàn)對(duì)自身以往有關(guān)內(nèi)部控制科研成果吸收發(fā)展、推陳出新和發(fā)展完善的內(nèi)在統(tǒng)一過(guò)程[10]。

本土化目標(biāo)就是如何最大限度地使其與國(guó)家、行業(yè)或公司實(shí)際情況相適應(yīng)、相協(xié)調(diào)?？梢哉f(shuō)，內(nèi)部控制制度的社會(huì)適應(yīng)性問(wèn)題是制定內(nèi)部控制制度時(shí)無(wú)法回避的問(wèn)題，由于“民族國(guó)家適應(yīng)市場(chǎng)全球化和跨國(guó)企業(yè)發(fā)展并不意味著國(guó)家域之間的制度差異將隨之消失，世界經(jīng)濟(jì)將被單一和同質(zhì)的跨國(guó)性制度安排治理?？鐕?guó)和區(qū)域性制度與國(guó)家和亞國(guó)家制度有可能是互補(bǔ)品，而非簡(jiǎn)單的替代品”[11]，因此，保持內(nèi)部控制制度本土化特色就必須研究其與本國(guó)特定制度背景和制度條件相融合的內(nèi)部控制制度，研究本國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、歷史、文化等諸多制度因素對(duì)建立內(nèi)部控制制度的影響，并在此基礎(chǔ)上研究具有本國(guó)特色的內(nèi)部控制制度自身發(fā)展道路問(wèn)題。“任何社會(huì)、國(guó)家或人類共同體在進(jìn)行制度演化或創(chuàng)新時(shí)，都必須以其特有的社會(huì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)為參照基準(zhǔn)，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及或大大超越該社會(huì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)都將使該制度演化或創(chuàng)新成為無(wú)源之水或僅僅曇花一現(xiàn)。”[12]就我國(guó)內(nèi)部控制制度特色性選擇與本土化而言，由于我國(guó)歷史發(fā)展與社會(huì)結(jié)構(gòu)的特殊性，內(nèi)部控制制度產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、歷史條件和制度根源等方面與西方國(guó)家存在重大差異，因此，對(duì)內(nèi)部控制制度的選擇必須遵循我國(guó)經(jīng)濟(jì)管理等發(fā)展環(huán)境道路，繼承與引進(jìn)內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制和改革措施。

(三)內(nèi)部控制制度國(guó)際化與本土化選擇問(wèn)題

本土化強(qiáng)調(diào)繼承，國(guó)際化強(qiáng)調(diào)移植，那么，二者發(fā)生沖突怎么辦？按照張之洞給出的答案是“會(huì)通”，即互通協(xié)調(diào)。會(huì)通之說(shuō)有兩個(gè)特征：其一，本土化與國(guó)際化具有客觀存在性，并可能產(chǎn)生沖突，因此，我們有必要厘清本土化與國(guó)際化的界限,在學(xué)習(xí)和引進(jìn)先進(jìn)科學(xué)的內(nèi)部控制制度國(guó)際化過(guò)程中，要為學(xué)習(xí)和傳承歷史經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)部控制制度本土化保留較大的余地；其二，本土化與國(guó)際化具有客觀聯(lián)系性，并互通借鑒，因此，應(yīng)當(dāng)選擇與我國(guó)環(huán)境相適應(yīng)的制度目標(biāo)模式，我們認(rèn)為，這一模式就是“思維國(guó)際化、行動(dòng)本土化”。其中，“思維國(guó)際化”要求在制定內(nèi)部控制制度時(shí)應(yīng)以國(guó)際先進(jìn)理念為背景，是制定內(nèi)部控制制度的先進(jìn)性與科學(xué)性觀念要求；而“行動(dòng)本土化”要求在制定內(nèi)部控制制度時(shí)應(yīng)以國(guó)家客觀實(shí)際為基礎(chǔ)，是制定內(nèi)部控制制度的合理性與可行性運(yùn)行要求。并應(yīng)在內(nèi)部控制制度制定的思想觀念和技術(shù)設(shè)計(jì)層面上將兩者結(jié)合，即調(diào)和矛盾，互通協(xié)調(diào)。

國(guó)外內(nèi)部控制制度的社會(huì)適應(yīng)性與本土內(nèi)部控制制度的傳統(tǒng)特殊性，在內(nèi)部控制制度體系形成初期，受當(dāng)時(shí)管理?xiàng)l件的限制，特別是受全球經(jīng)濟(jì)一體化影響，重視移植引進(jìn)內(nèi)部控制制度而輕視發(fā)掘繼承本國(guó)的內(nèi)部控制制度,可能出現(xiàn)急于求成和盲目引進(jìn)的現(xiàn)象，因此，在制定我國(guó)內(nèi)部控制制度時(shí)，對(duì)我國(guó)國(guó)情下的管理體制應(yīng)予以相當(dāng)?shù)淖鹬亍Ｎ覀冋J(rèn)為，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度應(yīng)對(duì)國(guó)際化與本土化有雙重追求，注重國(guó)際化與本土化的協(xié)調(diào)發(fā)展。

1．《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)了對(duì)“國(guó)際化”的追求。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，內(nèi)部控制制度構(gòu)建的指導(dǎo)思想、法規(guī)內(nèi)容等無(wú)不顯現(xiàn)國(guó)際化的痕跡，內(nèi)部控制制度與國(guó)際接軌是發(fā)展趨勢(shì)。我國(guó)在制定《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》時(shí)對(duì)美國(guó)COSO報(bào)告《內(nèi)部控制整體框架》進(jìn)行吸收、借鑒和采納，體現(xiàn)了內(nèi)部控制制度的“國(guó)際化”問(wèn)題。這主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，從形式上看，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的結(jié)構(gòu)體例基本借鑒了美國(guó)的COSO報(bào)告框架，規(guī)定了內(nèi)部控制的基本目標(biāo)、基本要素、基本原則和總體要求；第二，從內(nèi)容上看，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)了對(duì)美國(guó)COSO報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)借鑒，具體表現(xiàn)就是對(duì)內(nèi)部控制概念、目標(biāo)、要素和實(shí)施機(jī)制等進(jìn)行了吸收、借鑒和采納。

2．《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)了對(duì)“本土化”的追求?！霸谖覈?guó)現(xiàn)階段，由于還存在著企業(yè)外部控制環(huán)境薄弱、企業(yè)內(nèi)部治理形同虛設(shè)以及企業(yè)文化和管理者經(jīng)營(yíng)理念與西方發(fā)達(dá)國(guó)家存在巨大差異等諸多問(wèn)題，若簡(jiǎn)單地移植COSO框架來(lái)建立我國(guó)的內(nèi)部控制制度，則難以保證與我國(guó)的法律法規(guī)制度以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐相協(xié)調(diào)。”[13]也就是說(shuō)，任何制度規(guī)范建設(shè)必須立足于本國(guó)實(shí)際情況，只有根植于國(guó)情才具有適應(yīng)性和生命力。因此，我國(guó)在制定《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》時(shí)只有將美國(guó)COSO報(bào)告先進(jìn)理念與我國(guó)國(guó)情相結(jié)合，才能制定出適合我國(guó)企業(yè)實(shí)際的內(nèi)部控制制度，以體現(xiàn)內(nèi)部控制制度的“本土化”問(wèn)題。這主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，從內(nèi)容上看，就內(nèi)部控制要素而言，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基本要素僅借鑒了美國(guó)COSO報(bào)告五要素框架，對(duì)五要素的具體內(nèi)容、表達(dá)方式等則根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況進(jìn)行了充實(shí)調(diào)整，從而使其符合我國(guó)法規(guī)特點(diǎn)；就內(nèi)部控制目標(biāo)而言，在借鑒COSO報(bào)告目標(biāo)的同時(shí)，考慮到我國(guó)國(guó)有企業(yè)比重較大，在內(nèi)部控制目標(biāo)上新增了資產(chǎn)安全目標(biāo)，從而使我國(guó)內(nèi)部控制的基本目標(biāo)為企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)和完整、資產(chǎn)安全完整和遵循國(guó)家法律法規(guī)等五個(gè)方面。第二，從體系上看，我國(guó)制定的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》可以用四個(gè)“五”來(lái)概括：五個(gè)部門、五個(gè)目標(biāo)、五個(gè)原則和五個(gè)要素*五個(gè)部門是指發(fā)布基本規(guī)范的五個(gè)部門:財(cái)政部、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)和證監(jiān)會(huì)；五個(gè)目標(biāo)是合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；五個(gè)原則是全面性原則、重要性原則、制衡性原則、適用性原則和成本效益原則；五個(gè)要素是內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等。，并根據(jù)我國(guó)國(guó)家、投資者、債權(quán)人等外部相關(guān)利益者和內(nèi)部管理者需要，全方位、立體化的推進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制制度體系建設(shè)，形成了一個(gè)層次分明、內(nèi)容完整、銜接有序、整體互動(dòng)的內(nèi)部控制制度體系。第三，從執(zhí)行機(jī)制看，內(nèi)部控制制度運(yùn)行有效性有賴于制度規(guī)范制定主體的權(quán)威性，20世紀(jì)90年代以前，美國(guó)內(nèi)部控制制度的制定主體主要分散于不同的職業(yè)機(jī)構(gòu)，從1991年開始，內(nèi)部控制制度的制定主體由五個(gè)民間職業(yè)組織發(fā)起成立的COSO委員會(huì)來(lái)承擔(dān)，這種由民間組織制定的內(nèi)部控制制度具有較強(qiáng)的獨(dú)立性、廣泛的代表性和專業(yè)的技術(shù)性，得到了企業(yè)界、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾的廣泛認(rèn)可。在我國(guó)，由于管理體制及部門職責(zé)要求不同，根據(jù)我國(guó)內(nèi)部控制制度改革與發(fā)展歷史因素和環(huán)境，2008年以前，我國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制制度的制定主體分散于財(cái)政部、審計(jì)署、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、深圳證券交易所、上海證券交易所等政府部門或機(jī)構(gòu)，為改變政出多門而造成的內(nèi)部控制制度形式多樣、標(biāo)準(zhǔn)不一、解釋各異等問(wèn)題，從2008年開始，由財(cái)政部、審計(jì)署、國(guó)資委、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立“企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)”(CICSC)負(fù)責(zé)制定企業(yè)內(nèi)部控制制度，由政府部門制定的內(nèi)部控制制度具有很強(qiáng)的權(quán)威性和公信力，體現(xiàn)出較強(qiáng)的約束力和強(qiáng)制性特征，使我國(guó)內(nèi)部控制制度在執(zhí)行機(jī)制上表現(xiàn)為典型強(qiáng)制約束機(jī)制，從而可以有效完善治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束機(jī)制，保證內(nèi)部控制制度有效實(shí)施。

盡管不同國(guó)家的內(nèi)部控制制度存在差異，但追求建立合規(guī)性、安全性及經(jīng)營(yíng)性等內(nèi)部控制治理及約束的目標(biāo)是相同的。因此，在內(nèi)部控制制度發(fā)展演進(jìn)中，不僅內(nèi)部控制制度國(guó)際化移植是必然的，而且其本土化繼承也是必然的。一方面，內(nèi)部控制制度國(guó)際化與本土化是內(nèi)部控制制度發(fā)展過(guò)程中的兩個(gè)方面，彼此無(wú)法分離，內(nèi)部控制制度國(guó)際化是全球化背景下的必然發(fā)展趨勢(shì)，也是人類制度文化交流的產(chǎn)物，其關(guān)系表現(xiàn)是內(nèi)部控制制度國(guó)際化必然要求內(nèi)部控制制度本土化，內(nèi)部控制制度本土化是內(nèi)部控制制度國(guó)際化的自然延伸，但作為一種管理制度的內(nèi)部控制制度，也有其自身發(fā)展的特殊性，在追隨內(nèi)部控制制度國(guó)際化移植的同時(shí)也進(jìn)行著內(nèi)部控制制度本土化運(yùn)動(dòng)，對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行本土化改造，并與內(nèi)部控制制度國(guó)際化理念和原則相融合。另一方面，內(nèi)部控制制度國(guó)際化和內(nèi)部控制制度本土化是一個(gè)對(duì)立的矛盾體，彼此訴求不同，其具體表現(xiàn)是內(nèi)部控制制度的普遍性和特殊性，由于內(nèi)部控制制度作為一種行為規(guī)范對(duì)公司治理具有普適價(jià)值，在經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代其國(guó)際化發(fā)展是一個(gè)必然趨勢(shì)；與此同時(shí)，作為在一定國(guó)家特定環(huán)境下形成和發(fā)展的內(nèi)部控制制度有其特殊性，其本土化行為是一個(gè)客觀需求。從根本上講，國(guó)際化的歸宿點(diǎn)是本土化，因此，只有根植本土化，才能在國(guó)際化過(guò)程中取其精華去其糟粕，在吸收國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的同時(shí)，優(yōu)化自身模式，保持優(yōu)勢(shì)和精華，顯示特殊性[2]。所以，在內(nèi)部控制制度國(guó)際化和本土化過(guò)程中，為保持內(nèi)部控制制度的時(shí)代先進(jìn)性與地域合理性，我們要正確處理好內(nèi)部控制制度國(guó)際化與本土化的關(guān)系，在對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行吸收、借鑒和移植國(guó)際化與趨同化的同時(shí)，保留內(nèi)部控制制度本土化特色，并通過(guò)內(nèi)部控制制度國(guó)際化移植與本土化傳承的相互融合、相互作用、相互借鑒和相互創(chuàng)新過(guò)程，使內(nèi)部控制制度走向規(guī)范，進(jìn)一步促進(jìn)內(nèi)部控制制度發(fā)展，推動(dòng)內(nèi)部控制制度目標(biāo)不斷完善。

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(責(zé)任編輯：張 叢)

The Strategic Choice of the Evolution of Internal Control System：Internationalization or Localization?

CHENG Anlin1,2

(1.School of Economics and Finance，Xi′an Jiaotong University，Xi′an 710061, China;2.Accounting School，Shanghai University of International Business and Economics，Shanghai 201600, China)

In the age of political, economic and cultural globalization, the internal control system should necessarily deal with the problem of making a strategic choice between internationalization and localization, which are the two aspects of internal control system in its evolution process. Based on the objectively defined features of internationalization and localization of the internal control system, this research studied the conflicts of values, such as ideology and practice actuality, etc., which emerge in the combination course of internationalization and localization. The intrinsic development law of internal control system has also been investigated, thus providing the basis for proposing the basic assumptions of the strategic choices, i.e. "internationalized thinking and localized doing".

internal control systems; strategic choice; internationalization; localization

10.15896/j.xjtuskxb.201504006

2014-12-18

教育部人文社科研究規(guī)劃基金項(xiàng)目(12YJA790015)；上海市教委科研創(chuàng)新重點(diǎn)項(xiàng)目(13ZS124)

程安林(1962- )，男，西安交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與金融學(xué)院博士研究生，上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授，副院長(zhǎng)。

時(shí)間] 2015-05-20

www.cnki.net/kcms/detail/61.1329.c.20150520.1833.004.html

F275

A

1008-245X(2015)04-0041-06