李伯濤

(上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院 財(cái)稅學(xué)院，上海 201620)

法學(xué)研究

·立法改革專(zhuān)題·

稅收法定主義的立法表達(dá)

李伯濤

(上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院 財(cái)稅學(xué)院，上海 201620)

稅收法定主義是指導(dǎo)稅收立法的基本原則。立法法修改對(duì)稅收法定原則中“法”的含義作了明確界定，并進(jìn)一步細(xì)化了相關(guān)規(guī)定，在推動(dòng)落實(shí)稅收法定主義方面取得了實(shí)質(zhì)進(jìn)步。我國(guó)應(yīng)以《立法法》修訂為契機(jī)，在立法活動(dòng)中全面貫徹實(shí)施稅收法定主義，建立有中國(guó)特色的社會(huì)主義稅收法律體系，實(shí)現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)。

稅收法定主義；《立法法》修訂；授權(quán)立法

一、稅收法定主義的含義

稅收法定主義是指國(guó)家的征稅活動(dòng)必須按照法律的規(guī)定進(jìn)行，沒(méi)有法律的依據(jù)，國(guó)家就不能要求其國(guó)民繳納稅收。這里的法律是指人民行使權(quán)利的代議機(jī)構(gòu)(如議會(huì))制定的法律或代議機(jī)構(gòu)授權(quán)制定的法規(guī)，但主要是指前者。[1]稅收法定主義通常被認(rèn)為是指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法和司法的基本原則。

歷史上，稅收法定主義是伴隨著資產(chǎn)階級(jí)革命的勝利而產(chǎn)生的。資產(chǎn)階級(jí)革命使得國(guó)家主權(quán)從封建君主手中轉(zhuǎn)移到全體國(guó)民手中，相應(yīng)地，課稅權(quán)也發(fā)生了同樣的轉(zhuǎn)移。英國(guó)是稅收法定主義思想的誕生地。1215年英國(guó)諾曼王朝國(guó)王約翰和反對(duì)派貴族簽署的《大憲章》中明確規(guī)定：“若非依據(jù)朕王國(guó)一般評(píng)議會(huì)的同意，在朕的王國(guó)中不課征一切盾金或援助金?！边@可視為稅收法定主義的萌芽。而1689年英國(guó)國(guó)會(huì)制定的《權(quán)利法案》中明確宣告：“未經(jīng)議會(huì)授權(quán)，為王室所需而憑借特權(quán)征收錢(qián)財(cái)，超期征收或以其他非授權(quán)方式征收，均屬非法?！盵2]235這標(biāo)志著稅收法定主義的正式確立。稅收法定主義思想在英國(guó)確立之后，逐漸在世界其他國(guó)家得到傳播和發(fā)展。在英國(guó)的北美殖民地，1775年爆發(fā)的獨(dú)立戰(zhàn)爭(zhēng)打出了“不出代議士，不納稅”的口號(hào)。而1776年殖民地獨(dú)立后，于1787年頒布的《美利堅(jiān)合眾國(guó)憲法》中規(guī)定：“征稅法案應(yīng)由眾議院提出，但參議院可以其他法案對(duì)征稅法案提出修正案或附加贊同修正案。國(guó)會(huì)擁有以下權(quán)利：賦課并征收直接稅、間接稅、輸入稅與國(guó)稅；”[2]251在法國(guó)，1789年爆發(fā)法國(guó)革命后發(fā)布的《人權(quán)宣言》宣布：“所有公民都有權(quán)親身或由其代表來(lái)確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時(shí)間”[2]253。稅收法定的規(guī)定也出現(xiàn)在德國(guó)1919年的《魏瑪憲法》、日本1946年的《日本國(guó)憲法》中。稅收法定主義逐漸成為多數(shù)國(guó)家的基本共識(shí)。

關(guān)于稅收法定主義的基本內(nèi)容，我國(guó)學(xué)術(shù)界經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期研究，基本達(dá)成了共識(shí)，一般認(rèn)為包括以下三個(gè)方面：(1)課稅要素法定主義，即納稅人、征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠、征稅基本程序及稅務(wù)爭(zhēng)議的解決方法等課稅要素必須由法律直接規(guī)定。(2)課稅要素明確主義，即在稅法體系中，有關(guān)課稅要素、稅款征收等各方面的規(guī)定必須嚴(yán)格、具體、明確，不出現(xiàn)歧義和矛盾，在基本內(nèi)容上不出現(xiàn)漏洞，從立法技術(shù)上保證課稅要素的法定性。(3)稅務(wù)的合法性原則，即征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依法征收稅款，無(wú)權(quán)變動(dòng)法定稅收要素和法定征收程序。即沒(méi)有法律依據(jù)，征稅機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)開(kāi)征、停征、減免、退補(bǔ)稅收，無(wú)權(quán)超越法律決定是否征稅及何時(shí)征稅。不允許征納雙方或納稅人之間達(dá)成變更稅收要素或征稅程序的稅收協(xié)議。[3]

從以上稅收法定主義的基本含義可以看出，稅收法定主義的實(shí)質(zhì)在于在政府征稅過(guò)程中對(duì)公民的合法權(quán)利進(jìn)行保護(hù)。稅收本質(zhì)上是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的剝奪，因此為了防止出現(xiàn)政府任意侵害人民權(quán)利的情況，征稅就需要事先取得人民的同意。在代議制民主體制下，人民的同意具體表現(xiàn)為人民選出的代表的同意，即人民代表組成的立法機(jī)構(gòu)通過(guò)制定法律的方式對(duì)政府與納稅人之間的稅收征納關(guān)系進(jìn)行規(guī)范。政府征稅的合法性在于通過(guò)稅收這種方式籌集收入，為政府履行相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)職能如供給公共品、調(diào)節(jié)收入分配等提供財(cái)力上的保障。但政府及其組成人員(如行政官員等)同樣有著自身利益，是“理性經(jīng)濟(jì)人”，在履行公務(wù)活動(dòng)中會(huì)追求自身利益的最大化。這種對(duì)“利益最大化”的追求最終會(huì)體現(xiàn)為預(yù)算和政府規(guī)模的不斷膨脹，這就是所謂的“怪獸政府”理論。所以如果將稅收的立法權(quán)交給政府，政府基于自身利益的考慮，在立法權(quán)和行政權(quán)都在手的情況下，會(huì)將征稅權(quán)力進(jìn)行最大程度的擴(kuò)張，最終可能造成對(duì)公民權(quán)利的嚴(yán)重侵害。稅收法定主義認(rèn)為，將稅收的立法權(quán)賦予人民代表組成的代議機(jī)構(gòu)，以代議機(jī)構(gòu)制定的法律作為征稅的規(guī)范，將有效限制政府的征稅權(quán)力，約束政府的行為，從根本上保護(hù)公民的基本合法權(quán)利。

二、立法法修改對(duì)稅收法定原則的規(guī)定

稅收法定是我國(guó)憲法確立的稅收立法原則。我國(guó)憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”而《立法法》作為我國(guó)規(guī)定立法制度的一部法律，是根據(jù)憲法制定的，是憲法原則和憲法中規(guī)定的立法制度的具體化。對(duì)稅法來(lái)說(shuō)，由于憲法確立了稅收法定的原則，《立法法》中有關(guān)稅收立法制度的規(guī)定，也應(yīng)該體現(xiàn)稅收法定主義的要求。[4]

我國(guó)的《立法法》是于2000年3月15日在第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議上審議通過(guò)的，它的誕生使立法活動(dòng)有了一個(gè)直接的法律依據(jù)，對(duì)推動(dòng)形成具有中國(guó)特色的社會(huì)主義法律體系，推進(jìn)社會(huì)主義法治建設(shè)發(fā)揮了重要作用。在施行十五年后，為了適應(yīng)立法工作在新形勢(shì)下的需要，貫徹落實(shí)黨中央全面依法治國(guó)的決定，《立法法》于2015年進(jìn)行了新的修訂，并在第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議上獲得了審議通過(guò)。這次《立法法》的修訂，對(duì)在立法活動(dòng)中推動(dòng)落實(shí)稅收法定主義具有重要意義。

關(guān)于稅收法定，修改前的舊《立法法》在第八條規(guī)定了只能制定法律的事項(xiàng)，“稅收”是在該條第八項(xiàng)“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”中規(guī)定的；而修改后的新《立法法》在第八條中專(zhuān)門(mén)增加了一項(xiàng)作為第六項(xiàng)：“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”，把稅收基本制度作為只能制定法律的事項(xiàng)單獨(dú)予以列舉。和舊《立法法》相比，新《立法法》對(duì)稅收法定的規(guī)定取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)步。

第一，進(jìn)一步明確了“法”的含義。在這次《立法法》修改之前，關(guān)于立法法中稅收法定的規(guī)定國(guó)內(nèi)存在兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)如前所述，認(rèn)為稅收法定中的“法”主要是指人民行使權(quán)利的代議機(jī)構(gòu)(如議會(huì))制定的法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)課稅的權(quán)力屬于議會(huì)而排除政府的稅收立法權(quán)。按照這種觀點(diǎn)，我國(guó)目前單行稅種法以稅收行政法規(guī)形式為主的情況沒(méi)有充分體現(xiàn)稅收法定主義的要求，甚至是對(duì)稅收法定主義的背離。[5]

另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，舊《立法法》第八條確實(shí)規(guī)定一些事項(xiàng)要制定法律。但是，其第九條規(guī)定:“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外?！边@些除外事項(xiàng)，才是真正的法定主義。[6]因此，稅收事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)實(shí)際需要制定行政法規(guī)。根據(jù)這種觀點(diǎn)，由國(guó)務(wù)院依據(jù)人大授權(quán)制定行政法規(guī)性質(zhì)的稅收暫行條例或條例，是符合稅收法定原則的。

而在新《立法法》中，新增的第八條第六項(xiàng)對(duì)“稅種的設(shè)立”只能制定法律進(jìn)行了明確的規(guī)定，說(shuō)明了稅收法定中的“法”是指全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定的法律，而不包括國(guó)務(wù)院等行政機(jī)構(gòu)制定的行政法規(guī)。這是因?yàn)椤读⒎ǚā返诎藯l出現(xiàn)在第二章“法律”的第一節(jié)“立法權(quán)限”中，而這一節(jié)中的第七條規(guī)定“全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)行使國(guó)家立法權(quán)”。顯然，這一章中所說(shuō)的法律只能是指全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定的法律，而不可能是指行政法規(guī)。這就明確了今后任何單一稅種的稅收立法工作都需要經(jīng)過(guò)人大審議通過(guò)，而不應(yīng)再由國(guó)務(wù)院通過(guò)制定行政法規(guī)性質(zhì)的稅收暫行條例或條例的方式來(lái)取代立法。

第二，細(xì)化了稅收法定的相關(guān)規(guī)定。在新《立法法》第八條第六項(xiàng)中除了明確列示“稅種的設(shè)立”需要制定法律外，同時(shí)明確列示“稅率的確定”也需要制定法律。將稅收基本要素中的稅率予以明確列舉，實(shí)際上細(xì)化了稅收法定的規(guī)定，這將有利于對(duì)稅收法定的具體落實(shí)。

納稅人、課稅對(duì)象和稅率是稅收制度的三個(gè)核心要素，表明了政府對(duì)誰(shuí)征稅，如何征稅，征多少稅。其中稅率是指納稅人繳納的稅額與計(jì)稅依據(jù)(課稅對(duì)象的數(shù)量化)的比例，是稅收制度的中心環(huán)節(jié)。在一種稅設(shè)立時(shí)也就確定了該種稅的納稅人和課稅對(duì)象，這時(shí)這種稅稅率的高低就直接決定了納稅人應(yīng)納稅額的多少，是衡量納稅人所承擔(dān)的稅負(fù)輕重的主要標(biāo)志。因此，稅率的調(diào)整無(wú)論是提高還是降低，都意味著利益的重新分配，都直接關(guān)系到每個(gè)人的切身利益。

對(duì)“稅率的確定”需要制定法律的明確規(guī)定，是對(duì)政府征稅權(quán)的重要限制，是對(duì)納稅人權(quán)利的有效保護(hù)。在我國(guó)稅收制度的發(fā)展史上，曾出現(xiàn)過(guò)稅率調(diào)整“半夜雞叫”的情況。2007年5月29日深夜，財(cái)政部在毫無(wú)征兆的情況下突然決定將證券交易印花稅稅率由1%上調(diào)到3%，使第二天的中國(guó)股市出現(xiàn)大跌，造成投資者的巨額損失。這種“半夜雞叫”情況的出現(xiàn)，充分表明了我國(guó)稅率調(diào)整的隨意性。在我國(guó)現(xiàn)行的18個(gè)稅種中，除企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、車(chē)船稅外，其他稅種的稅率根據(jù)各稅種征收的“暫行條例”或“條例”的規(guī)定，其調(diào)整權(quán)歸屬于國(guó)務(wù)院，無(wú)需走經(jīng)全國(guó)人大及其常委會(huì)審批的法律程序。在操作層面，稅率的調(diào)整權(quán)實(shí)際掌握在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等部委的手中。例如，在2014年年底的三次成品油消費(fèi)稅率調(diào)整中，都是由財(cái)政部以一紙通知的形式進(jìn)行的。稅率調(diào)整的這種隨意性，被社會(huì)視為“權(quán)力任性”的表現(xiàn)，既侵害了納稅人的權(quán)利，又對(duì)政府的公信力造成了傷害。新《立法法》將稅率的確定權(quán)收回到立法機(jī)構(gòu)手中，使得稅率的調(diào)整今后必須經(jīng)過(guò)人大的審批有了直接的法律依據(jù)，對(duì)行政機(jī)構(gòu)的權(quán)力將形成有效約束，切實(shí)保護(hù)納稅人權(quán)利。

第三，對(duì)稅收征管給予明確的立法要求。稅收法定主義不僅要求落實(shí)納稅人的同意權(quán)，實(shí)現(xiàn)課稅要素法定，還要求稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格在法律限定的權(quán)力范圍內(nèi)行政，不得要求納稅人多繳納稅款，也不得擅自決定減免稅。稅收的開(kāi)征、停征、減征、免征，稅款的延期繳納、稅款的退還，都必須有明確的法律依據(jù)，行政機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)擅自決定。[7]

在這次《立法法》修訂中，“稅收征收管理”作為稅收的基本制度之一，有了明確的立法要求。稅收的征管屬于執(zhí)行層面的問(wèn)題，看似處在不重要的地位，但如果不作明確的要求，很可能出現(xiàn)行政機(jī)關(guān)利用行政執(zhí)法權(quán)侵蝕稅收立法權(quán)的情況。由于在我國(guó)稅收法律法規(guī)的制定中對(duì)立法技術(shù)的忽略，使得現(xiàn)行稅收法規(guī)多存在課稅要素規(guī)定不明確、內(nèi)容簡(jiǎn)單、可操作性差等缺點(diǎn)，因此稅收行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行時(shí)擁有較大的自由裁量權(quán)。這就導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)從有利于自身的角度進(jìn)行執(zhí)法解釋?zhuān)瑥亩畴x立法機(jī)構(gòu)的立法宗旨。這一方面有可能會(huì)增加納稅人的額外負(fù)擔(dān)，另一方面也有可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)構(gòu)濫用稅收減免權(quán)力，損害國(guó)家利益的情形。如有些地方為了完成稅收計(jì)劃任務(wù)或?yàn)榱颂岣咧醒雽?duì)地方的財(cái)政返還基數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)迫使納稅人承擔(dān)超過(guò)法律規(guī)定的納稅義務(wù)。而目前我國(guó)存在較多、較濫的地方稅收優(yōu)惠政策，則是后一方面問(wèn)題的具體體現(xiàn)。為了招商引資，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，地方政府出臺(tái)了諸多沒(méi)有法規(guī)依據(jù)的稅收優(yōu)惠政策，展開(kāi)了激烈的稅收優(yōu)惠大戰(zhàn)，這既導(dǎo)致了國(guó)家財(cái)政收入的大量流失，又不利于構(gòu)建公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境。

稅收法定主義認(rèn)可行政稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋稅法的權(quán)力，但僅僅限于解釋?zhuān)荒芙杞忉屩卸愂樟⒎ㄖ畬?shí)。在新《立法法》中對(duì)稅收征管給予明確的立法要求，對(duì)于限制稅務(wù)機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的隨意性，減少其自由裁量權(quán)，具有重要作用。

三、稅收法定主義的具體實(shí)現(xiàn)

這次《立法法》修訂對(duì)稅法法定原則有了進(jìn)一步的明確和細(xì)化，為貫徹實(shí)施該原則提供了制度保障，未來(lái)在我國(guó)的稅收立法實(shí)踐中需要對(duì)新《立法法》中的稅收法定規(guī)定予以全面落實(shí)。

第一，完善稅收法律體系。截至現(xiàn)在，我國(guó)現(xiàn)行的18種稅中，只有三種稅是經(jīng)全國(guó)人大審議立法的，其他稅種的征收依據(jù)都是國(guó)務(wù)院制定的“條例”或“暫行條例”等行政法規(guī)，這顯然不符合稅收法定主義的要求。增值稅、消費(fèi)稅等單行稅法以行政法規(guī)的形式存在，“既不利于從制度層面上保護(hù)公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，也影響著稅法的效力進(jìn)而影響著財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，從國(guó)際稅收理論看，一個(gè)國(guó)家征稅會(huì)產(chǎn)生國(guó)家與國(guó)家的稅收分配關(guān)系，調(diào)整這種分配關(guān)系只能是議會(huì)通過(guò)的法律。在國(guó)際交往中，由于世界各國(guó)的稅法都是以法律形式頒布的，我國(guó)以‘條例’形式規(guī)范的稅法往往不為國(guó)際認(rèn)可，因此，稅收‘法規(guī)’的存在事實(shí)上在一定程度上影響著我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)的發(fā)展”[8]。根據(jù)由全國(guó)人大法制工作委員會(huì)制定并經(jīng)中共中央審議通過(guò)的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》，我國(guó)在2020年前要全面落實(shí)稅收法定原則，將十五個(gè)稅收暫行條例或條例上升為法律或者廢止。這意味著在剩余的五年內(nèi)，首先要完成包括增值稅等在內(nèi)的多個(gè)單行稅法的立法或廢止工作，實(shí)現(xiàn)所有稅種的設(shè)立、征收、管理等均由法律進(jìn)行規(guī)范。今后也不再出臺(tái)新的稅收條例，擬新開(kāi)征的稅種均要起草相關(guān)法律草案，并提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議。

除了以上單行稅法的立法工作外，我國(guó)還應(yīng)考慮盡早完成制定《稅收基本法(稅法通則)》與修訂《稅收征管法》等相關(guān)工作?！抖愂栈痉ā罚直环Q(chēng)為《稅法通則》，是稅法領(lǐng)域中的憲法性法律，在整個(gè)稅法體系中處于核心和主體的地位。《稅收基本法》可以起到統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法的作用，它的制定有助于提高我國(guó)稅收法律體系的總體協(xié)調(diào)性和質(zhì)量。因?yàn)橐恍┕餐亩愂諉?wèn)題在單行稅法中不便規(guī)定或產(chǎn)生重復(fù)，通過(guò)在稅法通則中對(duì)稅收活動(dòng)基本的、共同的問(wèn)題予以明確，會(huì)減少各單行稅法之間的沖突、空白和交叉問(wèn)題，從而保障稅收法律體系內(nèi)部的協(xié)調(diào)性，改善稅收法律的質(zhì)量。[9]另外，我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》是2001年修訂實(shí)施的，其修訂實(shí)施以來(lái)，加強(qiáng)和規(guī)范了稅收征管工作。但隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，稅收征管環(huán)境和稅收管理理念已經(jīng)發(fā)生變化，該法已不能完全適應(yīng)我國(guó)的征管現(xiàn)實(shí)，需要進(jìn)行與時(shí)俱進(jìn)的修訂。該法的修訂工作在2008年即已列入立法規(guī)劃，在第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)發(fā)布的五年(2013—2017 年)立法規(guī)劃中又被列為第一類(lèi)項(xiàng)目，因此應(yīng)盡快完成。在修訂中應(yīng)將依法征稅的思想融入稅收征管基本程序的各個(gè)環(huán)節(jié)，注重規(guī)范平衡征納雙方的權(quán)利義務(wù)，變納稅管理為納稅服務(wù)，切實(shí)落實(shí)法律賦予納稅人的權(quán)益，體現(xiàn)保障納稅人權(quán)利的現(xiàn)代稅法精神。

綜上所述，今后一段時(shí)間，為了貫徹落實(shí)稅收法定原則，全國(guó)人大應(yīng)在每年的立法工作計(jì)劃中安排相應(yīng)的稅收立法工作，并督促推動(dòng)有關(guān)方面抓緊制定和修改好上述相關(guān)法律，妥善解決立法難點(diǎn)問(wèn)題，完成我國(guó)稅收法律體系的整體構(gòu)建工作。

第二，規(guī)范稅收授權(quán)立法。在新《立法法》于2015年3月15日頒布實(shí)施后，再次出現(xiàn)了政府部門(mén)以一紙通知的形式調(diào)整某一稅種稅率的情況。5月8日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于調(diào)整卷煙消費(fèi)稅的通知》，將卷煙的從價(jià)稅率由5%提高至11%，每支煙再加征0.005元的稅。和《立法法》修訂之前相比，這次通知中特意強(qiáng)調(diào)稅率調(diào)整是經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的，其依據(jù)的仍然是1985 年第六屆全國(guó)人大第三次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開(kāi)放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》的稅收授權(quán)立法。

在新《立法法》中有明確規(guī)定“稅率的調(diào)整”需要制定法律的情況下，財(cái)政部等國(guó)家部委依然以三十年前國(guó)務(wù)院獲得的授權(quán)立法為依據(jù)調(diào)整稅率，說(shuō)明目前我國(guó)的稅收授權(quán)立法迄需進(jìn)行規(guī)范。我國(guó)的稅收授權(quán)立法存在授權(quán)籠統(tǒng)、內(nèi)容不明確、授權(quán)范圍過(guò)于寬泛、缺乏時(shí)限要求、沒(méi)有程序限制、缺少立法監(jiān)督等諸多問(wèn)題。例如，除上述授權(quán)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)外，國(guó)務(wù)院及相關(guān)部委在頒布稅收行政法規(guī)時(shí)還經(jīng)常缺少必要的民主程序，在頒布之前既不向社會(huì)公開(kāi)，也不征求公眾意見(jiàn)，處于一種“暗箱操作”狀態(tài)。這也是前述稅率調(diào)整被輿論稱(chēng)為“半夜雞叫”的原因。由于行政部門(mén)的稅收立法既沒(méi)有人民的參與，也沒(méi)有征得人民的同意，顯然違背了稅收法定主義。在新《立法法》中，對(duì)舊《立法法》中比較原則的授權(quán)立法規(guī)定作了修正，其中第十條規(guī)定“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等”。第十二條規(guī)定“被授權(quán)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照授權(quán)決定行使被授予的權(quán)力。被授權(quán)機(jī)關(guān)不得將被授予的權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)”?？陀^來(lái)看，在一定的條件下，稅收授權(quán)立法有其合理性。稅收和市場(chǎng)交易密切相關(guān)，隨著技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新的交易形式不斷出現(xiàn)，而每一種交易形式都需要有相應(yīng)的課稅規(guī)則加以調(diào)整，由此決定了稅收法律規(guī)范的專(zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性。從立法技術(shù)角度看，稅收立法也表現(xiàn)出較高的技術(shù)性。比較而言，全國(guó)人大及其常委會(huì)只是定期開(kāi)會(huì)，會(huì)期較短、事務(wù)繁多，很難根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展態(tài)勢(shì)及時(shí)快捷地調(diào)整稅收法律制度。而行政機(jī)關(guān)無(wú)論在具體信息的掌握，還是在稅收專(zhuān)業(yè)知識(shí)的儲(chǔ)備上，都優(yōu)于人民代表。因此稅收授權(quán)立法可以一定程度上發(fā)揮行政部門(mén)的專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)。[10]但我國(guó)今后的稅收授權(quán)立法必須嚴(yán)格遵循新《立法法》中的相關(guān)規(guī)定，完善授權(quán)機(jī)制，加強(qiáng)授權(quán)監(jiān)督，糾正人大稅收立法功能被虛化的傾向，杜絕出現(xiàn)行政機(jī)關(guān)任意制定稅收法規(guī)，侵犯人民群眾利益的情況。《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》中也已明確，要在2020年前完成各單行稅法制定的基礎(chǔ)上廢止1985年對(duì)國(guó)務(wù)院的稅收立法授權(quán)。

第三，完善稅收法律的執(zhí)法機(jī)制。稅收法定原則是民主政治的產(chǎn)物，是憲法中的民主原則在稅法中的具體體現(xiàn)。[11]因此，要從根本上貫徹落實(shí)稅收法定，還需要擴(kuò)大稅收立法、執(zhí)法過(guò)程中人民群眾的參與范圍，拓寬人民群眾的參與途徑，建立稅收立法、執(zhí)法的民主機(jī)制。

習(xí)近平總書(shū)記指出：“推進(jìn)科學(xué)立法、民主立法，是提高立法質(zhì)量的根本途徑。民主立法的核心在于為了人民、依靠人民?！毙隆读⒎ǚā返谖鍡l規(guī)定“立法應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)人民的意志，發(fā)揚(yáng)社會(huì)主義民主，堅(jiān)持立法公開(kāi)，保障人民通過(guò)多種途徑參與立法活動(dòng)?！钡壳拔覈?guó)一般公民很難參與稅收立法的活動(dòng)，一方面是因?yàn)槎惙ǖ膶?zhuān)業(yè)性和復(fù)雜性使一般人員難以真正參與立法活動(dòng)，稅收立法在實(shí)踐中通常是由稅務(wù)行政部門(mén)起草；另一方面則是因?yàn)槲覈?guó)一般公民參與稅收立法的制度尚不健全。因此，為了在稅收立法中真正反映人民的意愿，回應(yīng)人民的呼聲，應(yīng)健全公民參與稅收立法的制度途徑，并采取措施保證該制度切實(shí)發(fā)揮效力。如在稅法新設(shè)、變更和廢止前，立法機(jī)構(gòu)都應(yīng)該廣泛聽(tīng)取不同階層、不同團(tuán)體等民眾的意見(jiàn)。立法機(jī)構(gòu)在立法的中間過(guò)程和最后的陳述表決階段也都應(yīng)該有民眾的參與，如任何人都應(yīng)該可以列席參與稅收立法會(huì)議，并通過(guò)合法途徑發(fā)表自己的觀點(diǎn)。只有公民深入?yún)⑴c稅收立法活動(dòng)，并切實(shí)監(jiān)督稅收立法活動(dòng)，才能保證稅法內(nèi)容切實(shí)代表民眾意愿。[12]

在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)擯棄征納雙方是“管”與“被管”的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)，將雙方之間的關(guān)系視為平等的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，樹(shù)立納稅人的權(quán)利主體地位。例如，在申報(bào)納稅環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許納稅人進(jìn)行自主申報(bào)，建立納稅人對(duì)其申報(bào)全面負(fù)責(zé)的制度；應(yīng)鼓勵(lì)納稅人實(shí)施修正申報(bào)，對(duì)其修正申報(bào)免除或減輕處罰；在稅收爭(zhēng)議環(huán)節(jié)，應(yīng)賦予納稅人訴訟選擇權(quán)，改變目前先繳稅后復(fù)議的強(qiáng)制規(guī)定。為了保護(hù)納稅人的各項(xiàng)正當(dāng)權(quán)益，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，在稅法宣傳、咨詢(xún)輔導(dǎo)、辦稅服務(wù)以及權(quán)利保障等方面為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)，從重“監(jiān)管”的稅收征收模式走向重“服務(wù)”的稅收征收模式。[13]

結(jié)語(yǔ)

雖然稅收法定是憲法確定的一項(xiàng)重要原則，但由于歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，其在我國(guó)的征稅實(shí)踐中一直沒(méi)有得到全面的貫徹落實(shí)，授權(quán)立法大行其道。而經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放后三十多年的高速發(fā)展，我國(guó)現(xiàn)已成功進(jìn)入了較高的中等收入國(guó)家的行列，正在向高收入國(guó)家穩(wěn)步邁進(jìn)。推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家是我國(guó)下一階段的主要發(fā)展目標(biāo)。應(yīng)該說(shuō)，當(dāng)前我國(guó)具備了全面落實(shí)稅收法定的經(jīng)濟(jì)社會(huì)基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)稅收法定的條件已經(jīng)成熟。以這次《立法法》修訂為契機(jī)，今后在稅收立法活動(dòng)中應(yīng)堅(jiān)定貫徹實(shí)施稅收法定原則，加快稅收制度的“法律化”進(jìn)程，早日實(shí)現(xiàn)稅收法治的目標(biāo)，在國(guó)家治理中發(fā)揮更加積極、有效的作用。

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〔責(zé)任編輯：王宏宇 馬 琳〕

2015-07-01

教育部人文社會(huì)科學(xué)青年基金項(xiàng)目(10YJC790125)

李伯濤(1973-)，男，山東濟(jì)寧人，教授，從事財(cái)稅理論研究。

D92

A

1000-8284(2015)10-0116-05