○畢金平

(安徽大學 法學院，安徽 合肥 230601)

作為19世紀末20世紀初發(fā)端于大陸法系刑法學領(lǐng)域的法益理論，其以法益為中心的利益分析方法，已經(jīng)成為引導刑法學發(fā)展的法理基石，〔1〕但法益理論是否止于刑法學，能否為其他部門法所用，從當前法益理論對各個部門法的滲透來看，顯然可以，法益概念也由此成為整個法哲學的基本范疇之一。既然如此，財稅法的進一步發(fā)展，同樣需要依賴法益理論，其概念雖說尚未有定論，但財稅法引入法益以及財稅法法益的探討和構(gòu)建，不僅是提煉財稅法基本范疇的工具，而且從部門法的角度探討法益，或許也為法益的發(fā)展提供另一片圖景。就新興部門法的財稅法而言，目前系統(tǒng)研究該部門法法益的成果幾近空白，出現(xiàn)這種理論上的盲點，究其原因是財稅法的法益本身已經(jīng)成為一個“不證自明”的命題，抑或是法益理論無助于財稅法的發(fā)展呢?審視財稅法學的理論發(fā)展，作為一個草創(chuàng)時期的部門法學，財稅法學的概念體系尚處于自我建構(gòu)階段，理論建設(shè)極不完備，而基礎(chǔ)理論的構(gòu)建對當前財稅法而言，乃是前提和關(guān)鍵。引入法益理論，辨識財稅法的法益，對財稅法的法益進行類型化梳理與分層建構(gòu)，或許可以為平衡不同類型的財稅利益、合理配置財稅權(quán)利與財稅權(quán)力提供新的視角。

一、財稅法:法益的介入

(一)財稅法法益辨析

法益雖產(chǎn)生已久，但對法益的理解仍是眾說紛紜，有狹義與廣義之分，〔2〕有利益與狀態(tài)之別，也有“復合”法益之說，〔3〕即使就廣狹義的法益而言，也各有主張。但法益作為“法”所保護的利益已成為法益理論共識，爭議焦點在于“法”所保護利益的范圍、內(nèi)涵、主體的不同，即法益是前實定法的概念還是實定法的概念?法益的內(nèi)容是狀態(tài)還是利益?對于第一個問題，前實定法的法益與實定法的法益在一定程度上并不是當然矛盾的:法益的內(nèi)容本身是前實定的，但這種內(nèi)容，上升為法益必須依靠實定法?！?〕也就是說，法律所保護的內(nèi)容是前實證的、先于法律存在的，正如法律無法創(chuàng)造財產(chǎn)，立法者唯一能創(chuàng)造的是，為已經(jīng)存在的財產(chǎn)提供法律保護，而這種對財產(chǎn)的保護就是法益，從這個角度講，法益應(yīng)該屬于實定法的概念。對于第二個問題，法益的具體內(nèi)容應(yīng)該是利益，利益可以包含應(yīng)當屬于法益的狀態(tài)，而狀態(tài)不能包含應(yīng)當屬于法益的利益，而且利益是一個較為明確的概念，如人們可以根據(jù)某種對象能否滿足社會成員的生存和發(fā)展的需要來判斷其是否具有利益。〔5〕

尚在爭論的法益能否介入財稅法，或者說基本范疇尚未完全建立的財稅法能否引入法益?法益并不是刑法乃至某一個部門法特有的概念，法益是從一切法領(lǐng)域的保護客體演繹而來，刑法和其他法保護的利益都是法益。〔6〕從法律的利益調(diào)整功能分析，由于不同的部門法調(diào)整的利益關(guān)系不同，各自都可以有不同的法益，財稅法保護的利益即成為財稅法法益。具體而言，法益進入財稅法應(yīng)通過財稅法規(guī)范的明確規(guī)定，財稅法法益應(yīng)是作為和財稅法有關(guān)的社會實在概念的“利益”與作為財稅法規(guī)范的評價概念的“財稅法要保護性”相結(jié)合的產(chǎn)物，〔7〕依據(jù)法益內(nèi)容的體系，財稅法的法益內(nèi)容可以分為先法性法益、憲法性法益以及后財稅法法益。〔8〕但是財稅法法益作為實定法上的內(nèi)容，也就是說，實定法的規(guī)定是財稅法法益保護的前提，那么，財稅法的法益內(nèi)容應(yīng)該是憲法性法益和后財稅法法益，即是由憲法和財稅法規(guī)范所保護的財稅法利益內(nèi)容構(gòu)成。因此，財稅法法益是由財稅法規(guī)范評價并且得到實定財稅法規(guī)定和保護的利益，包括財稅法的憲法性法益和后財稅法法益。

(二)財稅法法益的功能

多年來，法益理論的發(fā)展從未停止，一套言人人殊的理論為何有如此持續(xù)發(fā)展的動力?財稅法引入法益有什么樣的功能?財稅法法益的價值是什么?一方面，財稅法法益的最大功能在于保護財稅法所確定的利益，使之成為財稅法法益保護法。另一方面，充實了正處于草創(chuàng)階段的財稅法及其基礎(chǔ)理論，夯實了財稅法的理論基石，而且財稅法法益的發(fā)展也會促進法益理論的前進。概言之，財稅法需要法益的提升，同時，法益也期待財稅法的回應(yīng)。

法益的最大功能在于對已存在的利益進行法律確認和保護，也就是說，法益無疑使財稅法更明確了其所要保護和保障的具體利益內(nèi)容及利益位階。具體來講，財稅法法益的功能包括:第一，財稅法法益優(yōu)化了財稅立法體系，使財稅立法更具有合理性目的，財稅法應(yīng)該圍繞其法益展開立法活動，并以保護財稅法法益為立法目的，尤其憲法規(guī)范的財稅法法益是財稅立法的價值標準;第二，財稅法法益明確了財稅法所要保護的具體內(nèi)容，法益不僅具有立法上的指導意義，還有具體的內(nèi)容價值，例如，財稅法法益的內(nèi)容可以表現(xiàn)為納稅人權(quán)利和公共財政權(quán);第三，財稅法法益不僅概括了財稅法的保護內(nèi)容，而且具有具體類型化財稅法保護內(nèi)容的功能，并衡量了財稅法保護內(nèi)容的位階，以此區(qū)分財稅法對象的不同保護程度;第四，財稅法法益具有解釋財稅法法律規(guī)范的價值，是財稅執(zhí)法和財稅司法的直接價值標準，解決財稅法律規(guī)范在施法中的不足。

財稅法法益的另一功能就是充實了財稅法的理論基礎(chǔ)，提煉了財稅法保護對象的基本范疇，為財稅法基礎(chǔ)理論的進一步研究提供了新的工具。財稅法作為新興的部門法，其基本范疇尚未完全建立，其基礎(chǔ)理論尚未牢固，而且當前財稅法研究對實務(wù)的興趣過于濃厚，基礎(chǔ)性研究沒有受到應(yīng)有重視，而基礎(chǔ)理論是財稅法學科大廈建設(shè)之根基?！?〕法益作為法學分析的一般方法，可以以法益的主體、存在的形態(tài)和保護的內(nèi)容抽象出財稅法的保護對象，并以此貫穿于財稅法體系，法益總量的最大化和法益結(jié)構(gòu)的最優(yōu)化使財稅法的目標更加明確。具體而言，法益作為法律所承認、保障和調(diào)整的利益，法益不僅應(yīng)涵蓋權(quán)利、權(quán)力，還應(yīng)包含除權(quán)利之外應(yīng)受法律保護的其他正當利益?！?0〕其中，“權(quán)利是法律直接承認的私人利益或者是法律承認的私人利益主體賴以謀求利益之手段，權(quán)力則是代表公共利益，用以謀求公共利益之手段”?！?1〕其他應(yīng)受法律保護的正當利益，毫無疑問也屬于法益的范疇。如此看來，財稅法引入法益，無疑提煉了財稅法的納稅人權(quán)利和公共財政權(quán)范疇，甚至更多尚未發(fā)現(xiàn)的范疇，并為這些范疇提供正當性的評價。

二、財稅法法益的分層結(jié)構(gòu)

(一)財稅法法益的類型化

財稅法是財稅法法益保護法，但財稅法本身作為一個宏觀龐大的法律集合體，財稅法利益并非只是單一的內(nèi)容，那么，如此復雜的利益內(nèi)容如何被龐雜的財稅法所保護?對財稅法法益內(nèi)容的體系化和類型化，不失為梳理和保護財稅法法益的優(yōu)選路徑，也就是說，區(qū)別對待財稅法法益，對財稅法法益進行層次劃分，不僅為財稅法法益的體系發(fā)展提供更多邏輯上自洽性，而且使財稅法所保護的內(nèi)容具有開放性。當然，財稅法的法益內(nèi)容也并非無邊界的開放，而是在財稅立法中對其應(yīng)然的法益進行全面保護和明確規(guī)定。

財稅法法益內(nèi)容的確定必須正視利益的層次性，并同時關(guān)注財稅法的功能及利益保護范圍。從法益的主體來看，國家與社會都為人民而存在，所有的法益都是人的法益。憲法的人類圖像是人格者，兼具個體性與社會性，所以法益包括以個體身分享有的個人法益，和以社會一員的身份與他人共享的集體法益。如此從處分權(quán)和享有權(quán)的角度看，法益就可以分為個人可以處分和享有的利益和不能被個人處分和享有的利益，一方面，可以由個人處分和享有的利益，即稱為個人法益;另一方面，人類不是獨自生活，而是在與他人的共同生活中，這種共同處分和享有的利益，即是集體法益。既而實質(zhì)法治國的憲法分配給財稅法的任務(wù)是:保護個人法益并為保護個人法益提供基本條件，具體表現(xiàn)為國家提供公共服務(wù)，以期實現(xiàn)個人法益，而這些條件和所提供的公共服務(wù)可以看成財稅法的集體法益。〔12〕因此，財稅法的法益主要可分為兩類:一類是個人可以處分的法益，以個體身分享有的個人法益，即財稅法個人法益;另一類是個人不能處分的法益，以社會一員的身分與他人共享的集體法益，即財稅法集體法益。

財稅法個人法益與財稅法集體法益作為財稅法法益類型化的典型，那么財稅法個人法益和集體法益又具體表現(xiàn)為何種內(nèi)容?從憲法的價值秩序的角度而言，不論是財稅法的個人法益，還是財稅法的集體法益，都是構(gòu)成自由民主憲政的基礎(chǔ)。財稅法的個人法益，與基本權(quán)有高度的對應(yīng)，是實現(xiàn)基本權(quán)的真實條件。財稅法集體法益，主要是憲法中關(guān)于國家組織和民主政治運作的規(guī)定，當然還有前提的國家存在，財稅法也是用于保護他們的真實條件。進一步講，財稅法的個人法益可以概括為納稅人權(quán)利，〔13〕財稅法的集體法益概括為公共財政權(quán)。

(二)財稅法法益的位階

財稅法法益分為財稅法個人法益和財稅法集體法益，這也構(gòu)成了財稅法的法益內(nèi)容，那么，財稅法個人法益和財稅法集體法益又是處于怎樣的位置?財稅法法益之間的關(guān)系又是如何?

其一，財稅法的個人法益是財稅法的根本法益，財稅法個人法益應(yīng)優(yōu)先于集體法益，納稅人權(quán)利是財稅法的核心價值。法律最先保護的應(yīng)該是人的利益，而且應(yīng)該是個人的利益，這也是法律保護的根本目的所在。從人性尊嚴的至高地位，也得出個人法益優(yōu)于集體法益的命題，不得以集體法益限縮個人自由，而是必須將國家、社會詮釋為個人的集合，并嚴格檢視，以集體保護為名的國家行動對于個人有何助益。即能明確詮釋為個人法益，就不得假設(shè)為集體(社會或國家)法益。再者，財稅法個人法益的內(nèi)容是納稅人權(quán)利，而納稅人權(quán)利也應(yīng)是財稅法保護的最高權(quán)利，納稅人基本權(quán)利理論應(yīng)當成為全部立法上的指導性法理?！?4〕納稅人權(quán)利的正當性在于其繳納了稅收，讓與了私人財產(chǎn)，而這種權(quán)利也是其繳納稅收和讓與財產(chǎn)的目的。同時，財稅法是公共財產(chǎn)法，課稅是對私人財產(chǎn)權(quán)的一種干預，這種干預的正當性獲得莫過于為了私人財產(chǎn)權(quán)本身。換言之，公共財產(chǎn)的正當性就是在于其是否保護納稅人權(quán)利。因此，主權(quán)在民理論確立的公民主權(quán)所有者地位是納稅人權(quán)利保護的政治根基，公共物品理論揭示的稅收與公共物品之間的對價關(guān)系是納稅人權(quán)利保護的經(jīng)濟解讀，〔15〕即財稅法個人法益應(yīng)是財稅法最高法益，財稅法應(yīng)以保護納稅人權(quán)利為目的。

其二，財稅法集體法益是實現(xiàn)個人法益的途徑和保障。財稅法集體法益是因為財稅法個人法益的需要而產(chǎn)生，是為了實現(xiàn)個人法益而創(chuàng)造了集體法益，而且財稅法個人法益的實現(xiàn)有賴于財稅法集體法益的保障。同時，財稅法集體法益和財稅法個人法益都是人的法益，財稅法個人法益和財稅法集體法益從根本上說是一致的，其功能都是供個人在社會中自我實現(xiàn)，只是具體的作用方式有所不同，財稅法集體法益應(yīng)當是可以還原為財稅法個人法益的利益?！?6〕因此，財稅法集體法益是財稅法個人法益的保障，保護納稅人權(quán)利和保障國家財政權(quán)并不能分離，其過程是相互交錯，無法割裂，難以做到財政權(quán)歸財政權(quán)、納稅人權(quán)利歸納稅人權(quán)利。

承前所述，財稅法的最高法益是財稅法個人法益，納稅人權(quán)利保護是財稅法的終極目標，財稅法集體法益是實現(xiàn)財稅法個人法益的手段與途徑，財稅法集體法益應(yīng)以財稅法個人法益為起點，公共財政權(quán)應(yīng)該為納稅人權(quán)利服務(wù)。

三、財稅法個人法益:納稅人權(quán)利

財稅法個人法益表現(xiàn)為納稅人權(quán)利，納稅人權(quán)利作為財稅法保護的利益，也應(yīng)該是財稅法的最高法益。納稅人權(quán)利從一般的利益成為法益，緣于其得到財稅法的確定，并以法益的身份體現(xiàn)在財稅法之中，這也成為財稅法保護納稅人權(quán)利的前提，那么，財稅法應(yīng)該確定納稅人哪些權(quán)利以及如何確定納稅人權(quán)利。

納稅人權(quán)利的內(nèi)容，從不同的角度，可以概括出不同納稅人權(quán)利內(nèi)容的形式，從法律的層次，可以將納稅人權(quán)利分為憲法上的納稅人權(quán)利和稅法上的納稅人權(quán)利;〔17〕從納稅人權(quán)利的范圍，可以將納稅人權(quán)利分為廣義和狹義的納稅人權(quán)利;〔18〕從權(quán)利的主體，可以分為納稅人的個體性權(quán)利、代表性權(quán)利和共有性權(quán)利?！?9〕從權(quán)利存在的狀態(tài)，可以將納稅人權(quán)利分為應(yīng)有的納稅人權(quán)利、法定的納稅人權(quán)利和現(xiàn)實的納稅人權(quán)利;〔20〕從納稅的環(huán)節(jié)，可以分為納稅人履行納稅義務(wù)前以及履行納稅義務(wù)時依法所享有的正當要求和合法權(quán)益得到滿足與保障的權(quán)利，以及履行納稅義務(wù)后要求政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)以及對其稅款使用的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)?！?1〕從不同角度對納稅人權(quán)利的不同界定都將會起到不同的作用，發(fā)揮不同的效果，例如憲法、稅法上的納稅人權(quán)利揭示了納稅人權(quán)利保護的法律層次。應(yīng)然和現(xiàn)實的納稅人權(quán)利揭示了納稅人權(quán)利保護改革的方向，以及實現(xiàn)如何從現(xiàn)實的納稅人權(quán)利向應(yīng)然的納稅人權(quán)利前進。納稅前、納稅時和納稅后的納稅人權(quán)利保護揭示了納稅人權(quán)利保護的環(huán)節(jié)，以及在各個環(huán)節(jié)如何實現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護，使納稅人權(quán)利保護更為現(xiàn)實。但是如此之多的納稅人權(quán)利保護劃分，并不能窮盡納稅人權(quán)利在財稅法中的內(nèi)容，納稅人權(quán)利的重要和內(nèi)容的龐大，其實現(xiàn)并非依靠某一種制度、某一個環(huán)節(jié)所能解決，納稅人權(quán)利的實現(xiàn)需要整個財稅法體系的配合。再者，納稅人權(quán)利的保護需要財稅法的確定，財稅法的確定是納稅人權(quán)利得到法律保護的前提，納稅人權(quán)利應(yīng)以法益的身份反映在財稅法中，并由財稅法予以明定。因此，我們根據(jù)財稅法的體例梳理納稅人權(quán)利的內(nèi)容，〔22〕即財政通則法、財政收入法、財政支出法、財政管理法中的納稅人權(quán)利，〔23〕使納稅人權(quán)利得到財稅法體系的確認，使納稅人權(quán)利能夠到達財稅法的每一個角落，使財稅法真正成為納稅人權(quán)利保護法，下面具體通過財政收入法、財政支出法的納稅人權(quán)利論證財稅法的法益內(nèi)容。

財政收入法中的納稅人權(quán)利，顧名思義，應(yīng)是納稅人權(quán)利在財政收入法體系中的體現(xiàn)，更多的體現(xiàn)為依法納稅的權(quán)利。具體來講，財政收入法中的納稅人權(quán)利，是指納稅人根據(jù)財政收入法的確認和規(guī)范，在履行納稅義務(wù)時，法律對其依法可以作出或不作出一定行為，以及要求他人作出或不作出一定行為的許可和保障，還包括納稅人的合法權(quán)益受到侵犯時應(yīng)當獲得的救濟，從而實現(xiàn)自身合法利益的可能性?！?4〕同時，納稅人權(quán)利一般在財政收入法體例中也體現(xiàn)在《稅收征管法》中，同樣如此，我國的《稅收征管法》中第八條規(guī)定的納稅人權(quán)利是財政收入法納稅人權(quán)利的集中體現(xiàn)，具體包括知情權(quán) (信息權(quán))、隱私權(quán)(保密權(quán))、依法減免稅款權(quán)、出口退稅權(quán)、陳述申辯權(quán)、申請行政復議權(quán)、提起行政訴訟權(quán)、請求賠償權(quán)、控告檢舉權(quán)等，但這并不是財政收入法中納稅人權(quán)利的全部內(nèi)容。

財政支出法的納稅人權(quán)利，即存在于財政支出法體系中的納稅人權(quán)利。財政支出法中的納稅人權(quán)利的缺乏也是我國當前納稅人權(quán)利的主要問題所在，主要體現(xiàn)在納稅人權(quán)利保護無法融入到財政支出這一環(huán)，更多的是關(guān)注納稅人在財政收入上的權(quán)利，“長期以來，納稅人權(quán)利的保護大多限于稅收征收行為的關(guān)注上，習慣于稅收收入與稅收支出的分離，習慣于將稅法的范圍嚴格限制在收入行為”?！?5〕而現(xiàn)代稅法理論應(yīng)著眼于從征稅與支出兩方面統(tǒng)一的角度重新詮釋稅收以及納稅人權(quán)利的概念，將納稅人權(quán)利的內(nèi)容從單一的消極防御擴展為涵蓋“管理租稅征收和用途”、“要求情報公開和參見財政過程”等民主參與權(quán)利在內(nèi)的多元權(quán)利體系?！?6〕財政支出法中最重要的納稅人權(quán)利應(yīng)屬“依納稅人的意愿使用稅收并獲得公共物品的權(quán)利”，以及在獲得公共物品過程中的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)等，這也是納稅人權(quán)利的根本所在。如何在財政支出法中實現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護，無非從三個方面入手:其一，制定符合“公共物品權(quán)”的抽象的財政支出法;其二，根據(jù)抽象的財政支出法，通過具體的支出預算切實實現(xiàn)納稅人的“公共服務(wù)權(quán)”，強化支出預算的法律效力。如日本《憲法》第85條規(guī)定“國家費用的支出，或國家負擔債務(wù)，必須根據(jù)國會決議?！痹瓌t上，這些授權(quán)并不能通過單一的議決進行，而必須有通過法律形式而進行的抽象的授權(quán)、及通過預算形式而進行具體的授權(quán)兩種授權(quán)。例如，為了給生活貧困者發(fā)放生活保障，需要有作為抽象授權(quán)的生活保障法、及作為具體授權(quán)的生活保障費的預算計入?！?7〕其三，對違背抽象的財政支出法和具體的支出預算的支出行為，納稅人有權(quán)要求獲得救濟，如提起納稅人訴訟。

因此，納稅人權(quán)利作為財稅法法益，而且是根本法益，應(yīng)該明確規(guī)定于財稅法體系之中，使納稅人權(quán)利成為財稅法上的權(quán)利，并由此得到財稅法的保護，而且納稅人權(quán)利在財稅法體系中應(yīng)該是開放的權(quán)利體系，貫穿于整個財稅法體例之中，使財稅法“權(quán)利化”。

當然，將納稅人權(quán)利規(guī)定于財稅法之中，由此對納稅人權(quán)利的宣示和財稅法作為“權(quán)利之法”的象征意義要遠大于財稅法對納稅人權(quán)利的具體確認。期待以財稅法正面列出數(shù)量龐大的納稅人權(quán)利清單，并以此作為納稅人權(quán)利保護的依據(jù)，這期待唯恐是過分天真，因為納稅人權(quán)利亦隨著人類生活現(xiàn)實不斷改變，自我實現(xiàn)的條件也不可能永世不改。因此，財稅法除了負有納稅人權(quán)利保護義務(wù)的事項之外，財稅法個人法益多為消極的表達，而非積極確認什么是個人法益，這也符合公民權(quán)利遵循“法無禁止即自由”的傳統(tǒng)法理。

四、財稅法集體法益:公共財政權(quán)

以往關(guān)于公共財政權(quán)的研究多是從對其進行法律控制和約束的角度，公共財政權(quán)是源于納稅人權(quán)利的委托、私人財產(chǎn)權(quán)的讓渡，是為了保障納稅人權(quán)利而存在，但是我們除了以對其約束和控制外，同樣需要承認其具有獨立的價值，需要保障公共財政權(quán)的行使，需要對其賦權(quán)和賦能，方能更好的保護納稅人權(quán)利。作為財稅法集體法益的公共財政權(quán)，公共財政權(quán)又是如何高度概括財稅法的集體法益，其包含哪些內(nèi)容，又以什么樣的形式發(fā)揮公共財政權(quán)的功能，進而實現(xiàn)財稅法的個人法益?

公共財政權(quán)何以成為財稅法的集體法益?為個人自我實現(xiàn)創(chuàng)造自由空間的集體法益應(yīng)該具體包括:其一，對個人持續(xù)潛在的集體法益，這個類型就像個人法益，持續(xù)在每一個當下都保護社會成員的生活，即人們雖非一直在用，但需要在任何想用的時候，這些法益都是安全可靠、可用的。其二，財稅法集體法益應(yīng)提供社會干擾發(fā)生時的反應(yīng)手段，例如司法的救濟，一方面，其實他們與國家的存在和運作關(guān)系較遠，反而與人民的生活較近，也正因為相信司法的可靠保護，人民才敢與他人來往或締約，只是因為置于國家體系內(nèi)，故傳統(tǒng)被稱為國家法益。另一方面，人民使用這類法益的機會比前一類少的多，所以沒有那么接近個人法益。另外，集體法益也是保護國家架構(gòu)的條件，國家的任務(wù)是保障人民自由發(fā)展，為此也必須保障上述自由空間。但必須首先保護特定的國家架構(gòu)條件，確保國家自身存在與運作能力之后，才能實現(xiàn)這個任務(wù)，諸如保證國家的存續(xù)、保證特定憲法機關(guān)的運作以及意志形成與行使、保證國家具體活動之執(zhí)行不受干擾。顯然公共財政權(quán)以國家財政的賦權(quán)和賦能，涵蓋了財稅法集體法益所體現(xiàn)的內(nèi)容，也符合集體法益的構(gòu)成標準。

公共財政權(quán)背后雖是權(quán)利的支撐，但形式上是財政法律關(guān)系中權(quán)力的概括和抽象，作為財稅法集體法益的公共財政權(quán)，其內(nèi)容應(yīng)該如何體現(xiàn)?公共財政權(quán)的本質(zhì)屬于權(quán)力的范疇，不同于作為財稅法個人法益的納稅人權(quán)利，即財稅法應(yīng)該明確規(guī)定公共財政權(quán)的具體內(nèi)容，以作為國家行使公共財政權(quán)的依據(jù)，也是對國家權(quán)力“法無明文規(guī)定即禁止”原則的恪守。

具體而言，公共財政權(quán)表現(xiàn)為國家征稅、管稅和用稅的權(quán)力。整體上，財稅法律關(guān)系對應(yīng)著稅收征收、財政資金掌管與公共產(chǎn)品提供活動，因而財稅權(quán)體系應(yīng)能涵攝這幾種前后相繼，圍繞公共物品提供前后息息相關(guān)的行為?！?8〕對照財稅活動流程，可以將財稅法律關(guān)系分解成三種更為具體的法律關(guān)系，即財政收入法、財政管理法、財政支出法。同時，從公共權(quán)力的角度，即財稅法也是財政收入權(quán)、財政管理權(quán)、財政支出權(quán)的法權(quán)體系，這些稅權(quán)、財權(quán)、事權(quán)的集合即為公共財政權(quán)。具體言之，稅權(quán)即為國家籌集財政收入的權(quán)力，尤其是在現(xiàn)代稅收國家，國家的財政收入多是依賴人民所繳納的稅收，正如稅收之于國家猶如血液之如生命，稅收作為行政運作的財源基礎(chǔ)，稅權(quán)也構(gòu)成了公共財政權(quán)的基礎(chǔ)。事權(quán)，即為國家管理公共事務(wù)的權(quán)力，就財政上的事權(quán)而言，管理公共事務(wù)更多的表現(xiàn)為提供公共物品和公共服務(wù)，因此，事權(quán)是公共財政權(quán)的目的所在。財權(quán)，即為財政資金支配、運行與管理的權(quán)力，其作為連結(jié)稅收征收與公共產(chǎn)品提供的橋梁與紐帶，從法學上界定財權(quán)，既應(yīng)區(qū)別于傳統(tǒng)財政學無所不包的財政權(quán)概念，也應(yīng)區(qū)別于財政稅收上的財政資源數(shù)量概念——“財力”，反映出財稅法規(guī)范財政資金支配、運行與管理社會關(guān)系本質(zhì)。〔29〕概言之，即對公共財政權(quán)的內(nèi)容進行賦權(quán)和賦能。

公共財政權(quán)作為財稅法的集體法益，財稅法主要是從正當行使、公正行使、有序行使、有效行使等方面保障公共財政權(quán)。具體來講，其一，公共財政權(quán)的正當行使。公共財政權(quán)作為公權(quán)力必然處于天然的強勢地位，需要憲法和法律的控制，〔30〕落實公共財政權(quán)真正為納稅人權(quán)利服務(wù)。因此，公共財政權(quán)的保障應(yīng)在控制的前提下合理配置各級政府與其義務(wù)或者責任相匹配的權(quán)限以保障權(quán)力。其二，公共財政權(quán)的公正行使。公正即為國家稅收具有公共事務(wù)的性質(zhì)，必須獲取國民的認同。其三，公共財政權(quán)的有序行使。有序行使即為國家稅收運作的每一個環(huán)節(jié)、過程都應(yīng)依循一定規(guī)則，依國民的意愿進行，國家財政的收入、支出與績效都要向國民有所交代，接受國民或其代議機關(guān)之核準。其四，公共財政權(quán)的有效行使。資源有限，但人類欲望無窮，將手上擁有的有限資源盡量做最有效率的運用，減少浪費，此本為社會各行各業(yè)所通用的常識。就提供社會商品與服務(wù)以獲取利潤的公司等私人部門而言，若缺乏成本效益觀念，盲目進行投資的話，勢必將很快被市場淘汰。在公共部門，政府運作所仰賴的的財源基礎(chǔ)來自于國民納稅所蓄積而來，各種公共建設(shè)、福利措施莫不是為了提高國民之福祉。因此，就政府資源的配置上，亦應(yīng)著眼于如何采取最經(jīng)濟有效的方式來實現(xiàn)公共行政目的。尤其是當國家任務(wù)類型演化為給付國家與福利國家之型，行政機關(guān)不僅擔任傳統(tǒng)上秩序的保護者，同時亦經(jīng)由金錢或服務(wù)，提供人民生活的照顧?！?1〕換言之，人民對國家的期待，從往昔希望公權(quán)力盡量不要干擾人民作息的小計態(tài)度，轉(zhuǎn)變?yōu)橥高^法律讓國家扮演更積極的立場，借由種種給付手段積極提供人民的照顧、保護與扶助。〔32〕從服務(wù)政府的角度來講，政府作為公共物品和公共服務(wù)的“供應(yīng)方”，必須保障政府享有足夠的財政權(quán)以維護自身的運轉(zhuǎn)并提供有效的服務(wù)。

當然，一方面接受公共財政權(quán)作為財稅法集體法益，進而強調(diào)國家積極行使公共財政權(quán)的同時，另一方面亦必須照顧現(xiàn)實面，承認國家財政資源的有限性，為謀求國家永續(xù)健全運作，不容政府假借公共財政權(quán)之名放肆而行。

五、余 論

將發(fā)展中的法益理論引入財稅法，期待其能夠為財稅法帶來新的視角，使財稅法能夠更好的保護其對象，并以法益理論充實財稅法基礎(chǔ)理論，這是論題價值所在。同時，部門法之間法理的借鑒，為財稅法法益的構(gòu)建提供了有價值的指導，這也使論題研究成為可能。財稅法的法益可以類型化為財稅法個人法益和財稅法集體法益，財稅法個人法益表現(xiàn)為納稅人權(quán)利，財稅法集體法益表現(xiàn)為公共財政權(quán)，納稅人權(quán)利和公共財政權(quán)高度概括財稅法的法益。基于財稅法的立法體例，認為納稅人權(quán)利主要體現(xiàn)在財政收入法、財政支出法以及財政管理法的財稅法體系中，公共財政權(quán)同樣體現(xiàn)在財政收入法、財政支出法、財政管理法之中，具體為稅權(quán)、事權(quán)和財權(quán)，但是納稅人權(quán)利和公共財政權(quán)并不限于此，納稅人權(quán)利和公共財政權(quán)是開放的權(quán)利和權(quán)力體系，其應(yīng)該以法益的身份隨著財稅法的體系不斷的擴展和深化。

注釋:

〔1〕劉芝祥:《法益概念辨識》，《政法論壇》2008年第4期。

〔2〕廣義上的法益指法所應(yīng)當保護的利益，狹義上的法益指，一切法所確認保護的利益。具體參見劉芝祥:《法益概念辨識》，《政法論壇》2008年第4期。也有認為廣義的法益泛指一切受法律保護的利益，權(quán)利也包含于法益之內(nèi)，狹義的法益僅指權(quán)利之外而為法律保護的利益，是一個與權(quán)利相對應(yīng)的概念。具體參見張開澤:《法益性權(quán)利:權(quán)利認識新視域》，《法制與社會發(fā)展》2007年第2期。

〔3〕復合的法益概念是理性構(gòu)建刑法學理論體系的當然選擇，具體包括先法性法益概念、憲法性法益概念和后刑法法益概念。具體參見劉孝敏:《法益的體系性位置與功能》，《法學研究》2007年第1期。

〔4〕〔5〕〔16〕張明楷:《法益初論》，中國政法大學出版社，2000年，第162 －163、164、167 頁。

〔6〕〔日〕伊東研佑:《法益概念史研究》，成文堂，1984年，第68頁，轉(zhuǎn)載于張明楷:《法益初論》，中國政法大學出版社，2000年，第29頁。

〔7〕〔日〕関哲夫:《法益概念與多元的保護法益論》，《吉林大學學報》(社會科學版)2006年第3期。

〔8〕此部分內(nèi)容參考了劉孝敏關(guān)于論證法益體系的具體內(nèi)容，具體參見劉孝敏:《法益的體系性位置與功能》，《法學研究》2007年第1期。

〔9〕北京大學財經(jīng)法研究中心:《關(guān)于“強化財稅法基礎(chǔ)理論研究建設(shè)現(xiàn)代財稅法學”的倡議》，《財稅法論叢》2013年第13卷。

〔10〕史玉成:《環(huán)境利益、環(huán)境權(quán)利與環(huán)境權(quán)力的分層建構(gòu)——基于法益分析方法的思考》，《法商研究》2013年第5期。

〔11〕董興佩:《法益:法律的中心問題》，《北方法學》2008年第3期。

〔12〕集體法益是以社會一員的身分與他人共享的集體法益，也有稱之為超個人法益，又分社會與國家法益，但為了強調(diào)此類法益是全體個人共享，而不是歸屬于玄妙的、有自己生命的超個人主體，例如國家、社會，所以，本文采用集體法益。

〔13〕財稅法的個人法益表現(xiàn)為納稅人權(quán)利，這一結(jié)論是建立在現(xiàn)代國家是稅收國家的基礎(chǔ)上，并以此將財稅法的利益主體可概括的表達為納稅人，后文同樣以“納稅人權(quán)利”、“稅權(quán)”等概念概括的表達財稅法法益。

〔14〕〔26〕〔日〕北野弘久:《稅法學原論》，陳剛等譯，中國檢察出版社，2001 年，第58、359－363 頁。

〔15〕姜慶丹、趙研:《納稅人權(quán)利保護在新一輪稅制改革中的立法構(gòu)建》，《東北大學學報》2012年第2期。

〔17〕〔25〕劉劍文、熊偉:《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學出版社，2004年，第88－95、82頁。

〔18〕〔24〕武麗、曉剛:《納稅人權(quán)利及思想實現(xiàn)》，《財政研究》2008年第3期。

〔19〕李彥:《納稅人權(quán)利內(nèi)涵解讀及雙重保障》，《求索》2005年第6期。

〔20〕楊松、閆海:《中國大陸納稅人權(quán)利三種形態(tài)的評價與改革》，《兩岸納稅人權(quán)利保護之立法潮流》，財團法人資誠教育基金會，2011年，第153－170頁。

〔21〕華國慶:《納稅人的權(quán)利及其保障》，《安徽大學法律評論》2003年第1期。

〔22〕納稅人保護方案，主要方式應(yīng)該有兩種，一是制定專門的《納稅人權(quán)利保護法》，即構(gòu)建專門的納稅人權(quán)利保護規(guī)則;二是使納稅人權(quán)利在財稅法體系中得以體現(xiàn)，將納稅人權(quán)利貫穿于財稅法的始終，使財稅法“權(quán)利化”，以納稅人權(quán)利作為財稅法的法益具體體現(xiàn)財政通則法、財政收入法、財政管理法、財政支出法之中，我們認為這兩種方式可以根據(jù)現(xiàn)實需要并存，并無矛盾之處。

〔23〕這里根據(jù)財稅法的體例，將納稅人權(quán)利內(nèi)容大致劃分為財政通則法中的納稅人權(quán)利、財政收入法中的納稅人權(quán)利、財政管理法中的納稅人權(quán)利、財政支出法中的納稅人權(quán)，但是，納稅人權(quán)利并不限于存在于財政收入法、財政管理法、財政支出法之中，其應(yīng)該作為一個開放的權(quán)利體系存在于財稅法中，只要成為財稅法的法益和得到財稅法的確認，就應(yīng)該得到財稅法的保護。

〔27〕甲斐素直:《日本財政法的概要》，2014年中國第9屆財稅法暑期學校中的講座內(nèi)容。

〔28〕〔29〕夏冬泓、盛先科、蔣輝宇:《經(jīng)濟法視角下財稅權(quán)體系的重構(gòu)》，《上海交通大學學報》(哲學社會科學版)2014年第1期。

〔30〕汪燕、熊勇先:《服務(wù)政府財政權(quán)建構(gòu)論》，《海南大學學報》2010年第1期。

〔31〕陳春生:《給付行政》，《月旦法學教室》2003年第4期。

〔32〕罹承宗:《新世紀財稅法與預算法理論與課題》，翰藘圖書出版有限公司，2011年，第193－194頁。