杭品厚

摘 要：中國財政部制定的新會計準則采用“趨同”的方法以逐步消除與國際會計準則的差異，主要考慮到中國的會計環(huán)境的特殊性。根據(jù)Gernon和Wallace（1995）的會計生態(tài)框架，從社會因素、組織因素、職業(yè)因素、會計制度因素等四方面對中國會計環(huán)境的特殊性進行分析，從而為中國實現(xiàn)會計準則與國際趨同提供參考。

關(guān)鍵詞：趨同；國際財務報告準則；會計準則；會計環(huán)境

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）03-0152-03

一、引言

隨著全球化的發(fā)展，中國越來越多的企業(yè)開展國際化經(jīng)營，有必要統(tǒng)一采用國際會計準則以提高財務報告與其他國家的可比性。過去十多年，國際會計準則理事會（IASB）與各國會計標準制定機構(gòu)緊密合作，促進各國的會計準則與國際財務報告準則（IFRS）的全面趨同。在2005年，歐盟要求其所有的上市公司強制采用國際財務報告準則。美國也積極促進美國公認會計原則（US GAAP）現(xiàn)IFRS實現(xiàn)逐漸趨同，自2014年起分階段強制要求美國上市公司全面采用IFRS。目前，在世界范圍內(nèi)，已有100多個國家和地區(qū)實現(xiàn)了與IFRS的等效或趨同。然而，IFRS反映的是英美會計模式，體現(xiàn)西方的會計價值觀，其特點是著重于投資導向、公允價值會計和專業(yè)的會計職業(yè)判斷，適合應用于具有發(fā)達的資本市場、完善的法律以及健全的會計職業(yè)傳統(tǒng)的國家。大量的研究已經(jīng)證明，由于不同國家所應用的會計環(huán)境的特殊性，必然會妨礙IFRS的采用或趨同。

中國財政部在2006年2月制訂了一套新的《企業(yè)會計準則》，被IASB認為與IFRS實現(xiàn)“實質(zhì)性趨同”。所有中國的上市公司從2007年起財務報表應用新的會計準則。中國將繼續(xù)通過整合、修改和替換IFRS來發(fā)展中國會計準則，而不是直接應用IFRS，主要考慮到中國特定的會計環(huán)境。根據(jù)Gernon和Wallace（1995）的會計生態(tài)框架，會計環(huán)境包括以下四個因素。（1）社會因素：包括文化、經(jīng)濟、政治、法律制度等；（2）組織因素：包括會計實體的組織規(guī)模、資本來源、行業(yè)地位、資本市場籌集的資金規(guī)模等；（3）職業(yè)因素：指的是教育、培訓、注冊會計師及審計人員遵循的職業(yè)紀律、職業(yè)道德和職業(yè)傳統(tǒng)等；（4）會計制度因素：包括財務報告規(guī)則、審計慣例相關(guān)會計制度等。下面我們就以此框架對中國的會計環(huán)境進行分析。

二、中國會計環(huán)境分析

（一）社會因素

中國GDP近十年來年均增長率為10.7%，目前已成為僅次于美國的第二大經(jīng)濟體。從經(jīng)濟成分來看，國有企業(yè)在整個經(jīng)濟中還是占絕對控制和主導地位。全球金融危機之后，中國企業(yè)積極轉(zhuǎn)型升級，實施“起出去”的戰(zhàn)略，逐步實現(xiàn)業(yè)務和組織活動全球化。這種經(jīng)濟發(fā)展與全球化為國內(nèi)會計準則與IFRS趨同的背景。相應的，中國會計實務主要受三部法律調(diào)整：《會計法》（1985年實施和1999年修訂）、《公司法》（1993年實施和2005年修訂）、《企業(yè)所得稅法》（2007年實施）?！稌嫹ā芬?guī)定財政部制定的會計標準適用于中國所有企業(yè)?！豆痉ā芬笏泄咎峁┓蠒嫓蕜t的財務報告（包括合并和單獨財務報表）。《公司法》規(guī)定，可支付的股利是通過從實現(xiàn)的可供分配利潤中減去法定盈余公積金和任意公積金計算而得。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了應稅收入的計算，要求根據(jù)基于會計準則提供的財務報告中的利潤計算應納稅額。中國的稅收與會計緊密聯(lián)系的，計算應納稅所得額是會計最重要目的之一。除了經(jīng)濟環(huán)境和法律制度，傳統(tǒng)的儒家文化對會計價值觀形成起到了重要的作用。儒家思想的主要目的是在人們中間建立一個強大的、有序的層次結(jié)構(gòu)以實現(xiàn)社會和諧。在一個高度等級化的社會中體現(xiàn)的是人治的特點，人們對威權(quán)的服從大于對法律的尊重。人們熱衷于建立各種人際關(guān)系以實現(xiàn)利益交換，這在很大程度上鼓勵了尋租與腐敗。監(jiān)管者和政策制定者傾向于將資源分配給與其關(guān)系密切的企業(yè)，其行為缺乏透明度、交易的公平性和業(yè)務獨立性。政策制定者都容易受到某些政治的影響，如與政府官員密切的大型國有企業(yè)等。這在很大程度上成為健全的公司治理、實施國際化的財務報告制度的障礙。

（二）組織因素

中國大約有7 000 000家的商事企業(yè)，截至2014年8月上市公司只有2 500多家。其中99.9%的商事企業(yè)是不以資本市場為導向的中小企業(yè)。而中小企業(yè)會計的主要目的是計算應納稅所得額，他們通常會選擇按照《企業(yè)所得稅法》的法律條款要求選擇會計方法而不是《會計標準》，即使會計方法可能不一定反映企業(yè)事件和交易的經(jīng)濟實質(zhì)。企業(yè)按照稅法而不是會計準則進行會計作賬，其提供的財務報告不能滿足投資者和債權(quán)人的信息需求。

在中國，絕大部分上市企業(yè)屬于國有上市企業(yè)。這些企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)的最大特點是國家股或國有法人股占絕對多數(shù)，處于絕對控股地位。在大多數(shù)情況下，上市企業(yè)的控股股東是未上市的控股企業(yè)?？毓善髽I(yè)直接參與上市企業(yè)的管理，并根據(jù)內(nèi)部信息作重要決策。這意味著會計提供信息的作用在中國比較弱，從而降低了提供財務透明度的動力?？毓善髽I(yè)對上市國有企業(yè)有絕對控制權(quán)，可以通過其他非上市的關(guān)聯(lián)企業(yè)與上市國有企業(yè)交易。這些關(guān)聯(lián)交易通常被用來調(diào)節(jié)上市企業(yè)的盈利。特別是，新的會計準則出臺前允許企業(yè)將交易資產(chǎn)的賬面價值與公允價值的差價作為其當期的利潤。許多上市企業(yè)就是通過關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易和濫用非貨幣債務重組手段以增加自己的利潤。另外，商業(yè)銀行無視壞賬風險樂于向國有企業(yè)提供貸款，因為其違約風險很小，他們隱入財務困境時政府可能會提供公共資金對其支持。于是，中國商業(yè)銀行作為債權(quán)人給予國有企業(yè)貸款決策時受其關(guān)系和政治影響大于其財務報告的影響。

（三）職業(yè)因素

一方面，中國的專業(yè)會計人才的數(shù)量還是相對較少的。與美國相比，2014年6月，中國注冊會計師為198人/百萬人，而在美國是1 087人/百萬人，這意味著美國每一百萬人中注冊會計師數(shù)量大約是中國的七倍。這種差異的主要原因是中國現(xiàn)代會計制度的發(fā)展歷史是相對較短的。中國采用借貸復式記賬法為基礎的現(xiàn)代會計制度是在改革開放之后，而美國始于19世紀初。專業(yè)會計人才的缺乏對中國實施IFRS和提高審計質(zhì)量構(gòu)成挑戰(zhàn)。另一方面，在行業(yè)準入方面，中國財政部成立了注冊會計師考試委員會負責注冊會計師考試，并批準設立會計師事務所。同時，證監(jiān)會對注冊會計師和會計事務所的上市公司審計業(yè)務進行監(jiān)督。為了保證上市公司的審計質(zhì)量，財政部和證監(jiān)會對注冊會計師以及會計師事務所、審計事務所執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務實行許可證管理制度。這種嚴格的監(jiān)管下，只有小于1%會計師事務所和低于10%的注冊會計師被確認有資格對上市公司進行審計。由于中國的會計專業(yè)人才已經(jīng)習慣于以規(guī)則為基礎的會計審計方法，很難短時間內(nèi)適應以原則為基礎的IFRS?；谠瓌t的IFRS要求專業(yè)會計人才具有獨立的專業(yè)判斷而不是依靠精確的指導和規(guī)則，中國大量的專業(yè)會計人才對IFRS缺乏足夠的接觸，因而對其應用也就缺乏相應的判斷能力。基于原則的IFRS包含很多不確定的表達，如對概率的口頭表達“充分肯定”（sufficient certainty）、“合理的保證”（reasonable assurance）和“不可能”（no longer probable）。為了解釋這些不明確的會計準則，IFRS要求專業(yè)會計人才具有更高的專業(yè)判斷。然而，中國會計專業(yè)人才還不熟悉以原則為基礎的會計準則，也很難對IFRS進行一致性的解釋。目前，國際四大會計事務所已開發(fā)出指導手冊以及培訓項目來解釋和應用IFRS。相反，國內(nèi)的會計事務所由于主要業(yè)務在國內(nèi)，其會計人才缺少應用IFRS的相應經(jīng)驗，也就無法行使復雜的專業(yè)判斷。

（四）會計制度因素

中國在20世紀50年代建立中央集權(quán)的計劃經(jīng)濟體制后一直采取了蘇聯(lián)式的會計系統(tǒng)。改革開放后，為滿足外商投資企業(yè)的信息需求，中國在1985年對中外合資企業(yè)采用了歷史成本會計法。在從中央計劃體制向市場經(jīng)濟體制過渡過程，中國要求所有企業(yè)采用基礎會計成本法，這一單純的歷史成本為基礎的應用會計一直持續(xù)到2001年。加入WTO后，中國改革其會計制度以實現(xiàn)與國際會計準則的接軌。2006年，中國財政部頒布了《企業(yè)會計準則》，實現(xiàn)與IFRS的“實質(zhì)性趨同”。為保證有效實施新的《企業(yè)會計準則》，財政部先后印發(fā)了《企業(yè)會計準則——應用指南》、《企業(yè)會計準則講解》、《企業(yè)會計準則解釋》為企業(yè)實施新的會計準則提供更精確的指導。除了財政部，證監(jiān)會印發(fā)了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》作為會計監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。此外，2007年財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國資委和國家稅務總局成立專業(yè)工作組為上市公司和審計公司實施新的會計準則提供建議和意見。雖然這些應用指南和解釋是用來提高國內(nèi)上市公司的財務報告的可比性，卻不能消除與IFRS的差異。中國會計準則與IFRS之間的一些重要差異仍然存在。其中一個重要的區(qū)別是應用公允價值計量。中國的會計準則中介紹的公允價值的有限應用實例有：（1）中國標準的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用歷史成本模型來計算他們的折舊收購成本，而IFRS允許價值重估模型反映公允價值變動。（2）中國的企業(yè)合并對共同控制實體的組合采用權(quán)益結(jié)合法，而IFRS禁止使用這種方法。（3）中國的會計準則禁止使用不可觀察的輸入變量來衡量投資資產(chǎn)的公允價值，而IFRS中允許其來衡量投資的公允價值。（4）中國會計準則禁止投資資產(chǎn)的后續(xù)計量從公允價值模式轉(zhuǎn)換到成本模型，而IFRS中允許這樣的轉(zhuǎn)換。（5）中國的會計準則禁止所有資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，IFRS中規(guī)定除商譽以外的其他所有資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。（6）中國的會計準則只需要披露待出售非流動資產(chǎn)及停業(yè)單位信息，而IFRS要求公司的確認和計量這些資產(chǎn)的賬面值以及減去出售成本的公允價值。

根據(jù)國內(nèi)外的會計準則規(guī)定，企業(yè)需要同時提供合并的和單獨的財務報表供投資者決策。除了提供信息的目的，財務報表用于進行合同簽訂的目的。比如，可供分配的利潤往往根據(jù)單獨財務報表計算，而賠償方案和貸款協(xié)議則根據(jù)合并財務報表來制定。基于此，公允價值計量的廣泛應用需要對現(xiàn)有的合同、章程進行必要的調(diào)整。特別是當單獨財務報表和合并財務報表均采用相同的標準時，這種必要的調(diào)整變得更為復雜。

三、總結(jié)

隨著全球經(jīng)濟一體化程度的日益加深，實現(xiàn)單一的會計準則可以提高不同國家財務報告的可比性，會計國際趨同的新格局正在逐漸形成。本文運用Gernon和Wallace開發(fā)的會計生態(tài)框架來闡述中國的會計準則與IFRS趨同的背景，認為中國的會計環(huán)境與英美國家相比有著明顯的特殊性。一方面，傳統(tǒng)的儒家文化使中國的社會有明顯的人治特點，從而造成不公平的政策傾斜和關(guān)聯(lián)交易。另一方面，經(jīng)濟體制由原來中央計劃經(jīng)濟過渡而來，國有企業(yè)在整個經(jīng)濟中占絕對比重，資本市場還沒有對外開放，相對缺乏流動性，這在很大程度上限制了公允價值的使用。此外，中國會計專業(yè)人才缺乏應用IFRS的培訓和技能，還不習慣于做復雜的專業(yè)判斷?；谶@些原因，中國的會計準則與IFRS接軌還取的“實質(zhì)趨同”的方法而不是“直接法”。

參與文獻：

[1] 董美霞.會計準則雙向趨同：中國會計準則體系解析[J].財會通訊（綜合版），2006，（2）：32-33.

[2] 張鐵濤，周紅.會計準則國際趨同研究：一個綜述[J].財經(jīng)研究，2007，（3）：22.

[3] 曲曉輝.會計準則全球發(fā)展的趨勢與問題[J].中國注冊會計師，2005，（3）：16-19.

[4] 蓋地.會計準則國際趨同的切入點[J].會計研究，2004，（10）：3.

[5] Susan Schott Kart.Climbing the Learning Curve from GAAP to IFRS[J].Financial Executive，2008，（5）：46.

Research on Chinas Accounting Environment for International Convergence of Accounting Standards

HANG Pin-hou

（Zhejiang Industry Polytechnic College，Shaoxing 312000，China）

Abstract：Ministry of Finance took convergence approach instead of adopting IFRSs directly to eliminate differences between IFRSs and Chinese accounting standard with considerations about particular accounting environment in our country.Applying the accounting ecology framework developed by Gernon and Wallace（1995），the paper provides an analysis of the main features of the Chinese accounting environment from the aspects of social factors，organizational factors，occupational factors and accounting institutions，which offers reference for the international convergence of accounting standards in China.

Key words：convergence；International Financial Reporting Standards（IFRS）；accounting standard；accounting environment

[責任編輯 陳鳳雪]