裴月婷 白軼群

摘要：要有效實(shí)施單位內(nèi)部控制，有必要科學(xué)理順單位內(nèi)部管理與內(nèi)部控制的關(guān)系，明確內(nèi)部控制的側(cè)重點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)分析與風(fēng)險(xiǎn)防控；需要通過(guò)建立與健全行之有效的內(nèi)部控制制度來(lái)約束權(quán)力，明確管理者的權(quán)力（權(quán)利）和職責(zé)，并且做好為實(shí)施內(nèi)部控制付出相應(yīng)代價(jià)的心理準(zhǔn)備。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 權(quán)力約束 風(fēng)險(xiǎn)防范 科學(xué)事業(yè)單位

在國(guó)家出臺(tái)與實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》和《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》以及中共十八屆三中全會(huì)提出全面深化改革要求的新形勢(shì)下，科研事業(yè)單位要通過(guò)科學(xué)建立并全面實(shí)施內(nèi)部控制制度來(lái)達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，就有必要重視以下問(wèn)題的討論。

一、理順單位內(nèi)部管理與單位內(nèi)部控制的關(guān)系

（一）有關(guān)內(nèi)部控制概念的思考

伴隨著2012年11月29日財(cái)政部印發(fā)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)[2012]21號(hào)），企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度體系已經(jīng)初步建立。按照中共十八屆三中全會(huì)全面深化改革的政策導(dǎo)向，內(nèi)部控制的科學(xué)有效實(shí)施必然會(huì)對(duì)企業(yè)和行政事業(yè)單位的改革與發(fā)展發(fā)揮重要的保障作用。

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部控制的定義是：“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程?！?/p>

這意味著，內(nèi)部控制反映了為實(shí)現(xiàn)單位內(nèi)部控制目標(biāo)而建立和實(shí)施的各種方法、政策、程序和控制措施等的總稱。

這一界定值得商榷。如果將其視為對(duì)“內(nèi)部管理”概念的定義，似乎也能夠成立。這意味著有可能存在混淆內(nèi)部管理與內(nèi)部控制概念的局限性。不可否認(rèn)，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)是內(nèi)部管理的組成部分；但內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)有別于內(nèi)部管理的其他構(gòu)成內(nèi)容。不應(yīng)當(dāng)混淆內(nèi)部控制與內(nèi)部管理的概念，這不利于內(nèi)部控制制度建設(shè)和內(nèi)部控制工作的順利實(shí)施以及預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

筆者認(rèn)為，其他內(nèi)部管理工作主要體現(xiàn)為具體事務(wù)的管理，而內(nèi)部控制則側(cè)重于風(fēng)險(xiǎn)管理，這是內(nèi)部控制活動(dòng)區(qū)別于其他內(nèi)部管理活動(dòng)的主要標(biāo)志。

以企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算為例，財(cái)政部于2002年4月印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)預(yù)算管理的指導(dǎo)意見(jiàn)》（財(cái)企102[2002]號(hào)）中涉及的主要內(nèi)容是如何編制、執(zhí)行和組織企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算；相比較之下，財(cái)政部等于2010年4月印發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會(huì)[2010]11號(hào)）中的“企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算”中涉及的主要內(nèi)容，是分析企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算管理應(yīng)當(dāng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)，以及在預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中應(yīng)當(dāng)采取的風(fēng)險(xiǎn)防范措施。

對(duì)此不能認(rèn)為，一個(gè)單位如果具有了一些具體事務(wù)性的管理規(guī)定，例如人力資源管理辦法、財(cái)務(wù)管理辦法、國(guó)有資產(chǎn)管理辦法等，就意味著初步建立了內(nèi)部控制體系；實(shí)施了一些對(duì)具體事務(wù)的管理，并不意味著就有效實(shí)施了內(nèi)部控制。

相比較之下，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部控制的定義是：“本規(guī)范所稱內(nèi)部控制，是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控?！边@就突出了風(fēng)險(xiǎn)防范與管控的特點(diǎn)。

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》提出：“單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括：合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果?！边@也有助于正確理解內(nèi)部控制目標(biāo)不同于一般內(nèi)部管理目標(biāo)的特點(diǎn)。

（二）內(nèi)部控制的重要內(nèi)容

內(nèi)部控制工作的基本要求是明確履行職責(zé)過(guò)程中可能涉及的各種風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上提出抵御或防范不同風(fēng)險(xiǎn)的具體措施?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》中明確的重點(diǎn)控制領(lǐng)域，包括預(yù)算、財(cái)務(wù)收支、政府采購(gòu)、資產(chǎn)、建設(shè)項(xiàng)目、合同等。

1.風(fēng)險(xiǎn)分析

筆者注意到，我國(guó)企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范中涉及的第一個(gè)主要方面，就是分析從事特定領(lǐng)域的工作可能涉及到的風(fēng)險(xiǎn)。

以企業(yè)內(nèi)部預(yù)算控制為例，《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算》認(rèn)為，企業(yè)實(shí)行全面預(yù)算管理，至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列風(fēng)險(xiǎn)：

（1）不編制預(yù)算或預(yù)算不健全，可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)缺乏約束或盲目經(jīng)營(yíng)；（2）預(yù)算目標(biāo)不合理、編制不科學(xué)，可能導(dǎo)致企業(yè)資源浪費(fèi)或發(fā)展戰(zhàn)略難以實(shí)現(xiàn)；（3）預(yù)算缺乏剛性、執(zhí)行不力、考核不嚴(yán)，可能導(dǎo)致預(yù)算管理流于形式。

不同的企事業(yè)單位，在預(yù)算管理方面有可能涉及不同的風(fēng)險(xiǎn)。認(rèn)真分析可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，可使得內(nèi)部控制的實(shí)施具有明確的針對(duì)性。

不可否認(rèn)，經(jīng)過(guò)多年的努力，目前大中型企業(yè)和行政事業(yè)單位逐步開(kāi)始重視預(yù)算管理，都在按照相關(guān)要求編制財(cái)務(wù)預(yù)算。存在的主要問(wèn)題是財(cái)務(wù)預(yù)算缺乏必要的執(zhí)行力度，也導(dǎo)致編制科學(xué)的預(yù)算缺乏必要的積極性，使得預(yù)算管理的規(guī)定在很大程度上形同虛設(shè)。

2.風(fēng)險(xiǎn)防范

筆者注意到，我國(guó)企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范中涉及的第一個(gè)主要方面，就是針對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)提出防范風(fēng)險(xiǎn)的具體措施。

在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算》中，分別從預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考核三方面，提出了防范預(yù)算管理涉及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的一些具體措施。但這些原則性的措施還有必要結(jié)合企事業(yè)單位的具體實(shí)際情況，才能真正發(fā)揮防范預(yù)算管理風(fēng)險(xiǎn)的作用。

二、實(shí)施內(nèi)部控制需要解決的核心問(wèn)題是權(quán)力約束

筆者認(rèn)為，只有對(duì)責(zé)任人的權(quán)力實(shí)施有效地約束，才能實(shí)施真正的內(nèi)部控制。這一約束，應(yīng)當(dāng)是來(lái)自于專門(mén)機(jī)構(gòu)、上級(jí)組織或者第三方的約束，而不是自我約束。事實(shí)證明，缺乏行之有效地權(quán)利約束機(jī)制的內(nèi)部控制，或者要求責(zé)任人實(shí)行自我約束、自我控制，都可能導(dǎo)致內(nèi)部控制行為流于形式。

（一）權(quán)力約束的基本要求

就現(xiàn)代企業(yè)而言，不考慮現(xiàn)行體制的影響和制約，公司制企業(yè)的權(quán)力機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是股東會(huì)；董事會(huì)屬于股東會(huì)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，履行的是股東會(huì)授予的權(quán)責(zé)，所以董事會(huì)不是公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。

有必要區(qū)別公司的法人治理機(jī)構(gòu)和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。法人治理結(jié)構(gòu)涉及的是公司法人層面組織結(jié)構(gòu)，包括股東會(huì)、董事會(huì)和由董事會(huì)聘任的經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)等。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)涉及的是公司內(nèi)部各級(jí)管理層次，包括由經(jīng)理提名的副經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)，以及經(jīng)理聘任的其他管理層次。

內(nèi)部控制涉及的內(nèi)部構(gòu)架，應(yīng)當(dāng)側(cè)重于內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。對(duì)此應(yīng)當(dāng)明確股東會(huì)對(duì)董事會(huì)、以及董事會(huì)對(duì)經(jīng)理的權(quán)力約束，使之符合企業(yè)內(nèi)部控制的基本要求。

在某種意義上，原中航油新加坡公司總裁陳久霖獨(dú)斷專行，其行為游離于單位內(nèi)控體系之外，責(zé)任不在于他，而在于有權(quán)監(jiān)督與控制其權(quán)力的專門(mén)機(jī)構(gòu)。

針對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，權(quán)力約束應(yīng)當(dāng)來(lái)自上級(jí)組織以及相對(duì)獨(dú)立的第三方（例如司法機(jī)構(gòu)、中共紀(jì)律檢查組織等）。當(dāng)上級(jí)組織難以實(shí)施有效約束（太高、太遠(yuǎn)）、第三方不獨(dú)立，內(nèi)部控制的有效實(shí)施只能依賴于權(quán)力人的政治思想覺(jué)悟。

囚禁權(quán)力籠子的鑰匙，應(yīng)當(dāng)掌握在權(quán)力約束機(jī)構(gòu)而不是權(quán)力人的手中。

（二）權(quán)力約束與制度建設(shè)

對(duì)權(quán)力約束的要求需要通過(guò)相關(guān)的規(guī)章制度予以明確。在這方面，西方國(guó)家法制建設(shè)以及單位內(nèi)部制度建設(shè)所發(fā)揮的權(quán)力約束的重要作用，為我們改進(jìn)企事業(yè)單位的內(nèi)部控制工作提供了有益的借鑒。

制度建設(shè)對(duì)權(quán)力的約束有著極其重要的作用。要有效防范濫用權(quán)力、獨(dú)斷專行所可能導(dǎo)致的各種風(fēng)險(xiǎn)，制度建設(shè)將發(fā)揮重要的作用。

有了制度并非意味著一定可以取得約束權(quán)力的效果，但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，如果缺乏必要的制度規(guī)范，就會(huì)導(dǎo)致權(quán)力失控。

三、明確權(quán)責(zé)，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的關(guān)鍵

實(shí)施有效內(nèi)部控制的重要前提，是各內(nèi)部單位、業(yè)務(wù)工作崗位和責(zé)任人都應(yīng)當(dāng)具有明確的、權(quán)責(zé)一致的行為區(qū)域。這個(gè)區(qū)域，是責(zé)任人有權(quán)控制的區(qū)域，也是責(zé)任人必須履行其職責(zé)的區(qū)域。目前有關(guān)媒體頻繁披露的一些地區(qū)政府部門(mén)針對(duì)具體管理事務(wù)相互扯皮、相互推諉、踢皮球等現(xiàn)象，在一定程度上是政府部門(mén)權(quán)責(zé)不清的真實(shí)寫(xiě)照。

（一）明確權(quán)利（權(quán)力）是有效實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)

在現(xiàn)代社會(huì)，明確責(zé)任人的權(quán)利，界定管理者的權(quán)力，是履行職責(zé)的基礎(chǔ)。否則，踢皮球的現(xiàn)象就難以避免。受約束的權(quán)力，需要有一個(gè)明確的區(qū)域范圍。這個(gè)區(qū)域范圍，就是囚禁權(quán)力籠子的空間。空間不能太小，否則會(huì)影響管理者履行職責(zé)；也不能過(guò)大，不受約束和控制的權(quán)力將成為腐敗和事業(yè)失敗的誘因。

（二）明確責(zé)任是有效實(shí)施內(nèi)部控制的主體

在現(xiàn)代社會(huì)，明確企業(yè)與行政事業(yè)單位各管理階層的權(quán)利，科學(xué)界定領(lǐng)導(dǎo)崗位責(zé)任人的權(quán)力，是為了更好地履行職責(zé)。

就科研事業(yè)單位而言，劃分內(nèi)部研究中心、課題組等責(zé)任中心，建立必要的單位內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)制度，是明確各管理層次責(zé)任的有效方式?？蒲惺聵I(yè)單位有必要通過(guò)建立與健全有業(yè)務(wù)特色的內(nèi)部控制制度體系，將本單位的經(jīng)濟(jì)與管理責(zé)任落到實(shí)處。

四、進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制意識(shí)，努力提高單位內(nèi)部控制水平

有得必有失。改革就是利益的再分配。在努力實(shí)施內(nèi)部控制、追求實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的同時(shí)，做好付出相應(yīng)代價(jià)的思想準(zhǔn)備。

嚴(yán)格管理科研經(jīng)費(fèi)，是當(dāng)前科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的一項(xiàng)重要工作職責(zé)；為了有效規(guī)避科研經(jīng)費(fèi)無(wú)序支出所可能導(dǎo)致的廉政風(fēng)險(xiǎn)，采取有效措施嚴(yán)格控制科研經(jīng)費(fèi)支出是非常必要的。但嚴(yán)格管理可能導(dǎo)致的科研經(jīng)費(fèi)外流和科研規(guī)模下滑，也許是加強(qiáng)科研經(jīng)費(fèi)內(nèi)部控制必須承受的代價(jià)。

如果做好了為實(shí)施有效內(nèi)部控制付出相應(yīng)代價(jià)的心理準(zhǔn)備，科研事業(yè)單位成功實(shí)施有效的內(nèi)部控制將呈現(xiàn)曙光。

（作者單位：中國(guó)兵器工業(yè)第二〇四研究所）