張瑜琪

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的思考分析

張瑜琪

近年審計(jì)合謀不斷發(fā)生，不僅干擾了市場(chǎng)的正常運(yùn)作秩序，使投資者利益受損，更挫傷了公眾等一系列社會(huì)信用體系的信心，強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的吶喊也在審計(jì)前沿被廣泛關(guān)注。這項(xiàng)政策啟示了我們?nèi)绾渭訌?qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部監(jiān)管，提高審計(jì)獨(dú)立性、預(yù)防審計(jì)合謀的頻繁出現(xiàn)。相對(duì)于現(xiàn)有對(duì)合伙人的輪換，事務(wù)所強(qiáng)制輪換這一政策似乎更有力的打擊合謀，提高審計(jì)獨(dú)立性。

強(qiáng)制輪換；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)任期

一、強(qiáng)制輪換對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響分析

（一）事務(wù)所強(qiáng)制輪換與審計(jì)獨(dú)立性

著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙提出了經(jīng)濟(jì)學(xué)人的有限理性，而這樣的學(xué)說(shuō)也同樣適用于涉及審計(jì)領(lǐng)域中不同身份的人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是有限理性的，在能夠免責(zé)的條件下盡可能收獲最多的審計(jì)費(fèi)用；上市公司管理層是有限理性的，會(huì)努力阻止非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)的產(chǎn)生，極力維護(hù)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)公允的美麗形象，獨(dú)立性難于分辨。劉駿 (2005)通過(guò)實(shí)證得出結(jié)論認(rèn)為定期輪換能夠增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性；李兆華(2005)認(rèn)為定期輪換制度是防治審計(jì)合謀、意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)的有效方法。

根據(jù)上述研究，定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所確實(shí)能夠在很大程度上解決審計(jì)意見(jiàn)的購(gòu)買(mǎi)問(wèn)題，提高審計(jì)獨(dú)立性。強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以看做在形式上最大程度上強(qiáng)制切斷了事務(wù)所與上市公司的關(guān)聯(lián)關(guān)系，不僅可以控制事務(wù)所低價(jià)攬客行為的發(fā)生，降低企業(yè)從事審計(jì)意見(jiàn)購(gòu)買(mǎi)行為的可行性；同時(shí)，定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以控制高管的干預(yù)行為。審計(jì)單位與客戶在較長(zhǎng)時(shí)間的合作下，容易發(fā)生雙方高層的親密關(guān)系，從而導(dǎo)致公司高管對(duì)審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行干預(yù)。不論如何，強(qiáng)制輪換制度確實(shí)對(duì)提高獨(dú)立性有著很大的促進(jìn)作用。

（二）事務(wù)所強(qiáng)制輪換與人情因素

就提高獨(dú)立性而言，當(dāng)審計(jì)事務(wù)所和客戶相處久了，彈性空間加大，在東方文化中，比利益因素更可怕的是人情因素，過(guò)長(zhǎng)的審計(jì)任期確實(shí)更有可能形成審計(jì)合謀，而強(qiáng)制輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所也的確能夠有效抑制審計(jì)合謀的高發(fā)。但不得不指出，這種人情因素并非是強(qiáng)制更換會(huì)計(jì)師事務(wù)就能夠切斷的，當(dāng)審計(jì)合伙人離職帶走客戶時(shí)，表面上事務(wù)所確實(shí)有所變更，但實(shí)質(zhì)僅僅是審計(jì)人員的跳槽，并不構(gòu)成事務(wù)所強(qiáng)制輪換。對(duì)此，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)發(fā)展研究中心的謝盛紋和閆煥民教授于2012年對(duì)此做了詳細(xì)深入的實(shí)證分析。

實(shí)質(zhì)上，客戶之所以選擇追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師跳槽，很可能是因?yàn)榭蛻艄芾韺优c簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在的私人關(guān)系，并期望通過(guò)這種特殊人際關(guān)系的維系與延續(xù)，獲得某些特定的利益訴求，比如簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師在盈余管理或?qū)徲?jì)意見(jiàn)方面的配合等。其次，在審計(jì)服務(wù)過(guò)程中，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶管理層之間人際關(guān)系的維系需要雙方的共同努力還有人力、物力和財(cái)力的付出，這些努力和付出一旦形成之后，就很難改變，所形成的牽制作用無(wú)疑會(huì)對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生一定的“負(fù)效應(yīng)”，比如可能放棄本應(yīng)恪守的獨(dú)立性原則，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)等。由此可以推知，強(qiáng)制變更在中國(guó)體制的大背景大文化之下想要進(jìn)一步完善、并以此提升實(shí)質(zhì)獨(dú)立確實(shí)有一定的難度。

（三）事務(wù)所強(qiáng)制輪換在實(shí)踐中困難重重

盡管強(qiáng)制輪換制度的確可以在一定程度上增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量，但在實(shí)踐中表明具有一定的阻礙，需要進(jìn)一步克服，主要表現(xiàn)如下：

1.磨合期間審計(jì)質(zhì)量降低，錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)加大

強(qiáng)制定期更換后，新事務(wù)所與被審企業(yè)之間必然有一個(gè)磨合期，在不夠熟悉的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)很可能不被發(fā)現(xiàn)。GAO報(bào)告所述，AICPA通過(guò)審計(jì)失敗案例分析發(fā)現(xiàn)審計(jì)前兩年失敗的案例幾乎是其他時(shí)期的3倍。因此，強(qiáng)制定期更換后，短時(shí)期內(nèi)審計(jì)質(zhì)量不僅不會(huì)顯著提升，還可能造成失敗的后果。這也使我們更加強(qiáng)烈地質(zhì)疑強(qiáng)制定期更換制度能否真的產(chǎn)生增量收益。

事實(shí)上，衡量審計(jì)效益主要依照審計(jì)質(zhì)量，就如產(chǎn)品產(chǎn)出的效用一樣。在前述研究審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系是分析可得，隨著審計(jì)師任期的不斷延長(zhǎng)，因?qū)徲?jì)經(jīng)驗(yàn)和敏感度的增長(zhǎng)，最終有利于提高審計(jì)質(zhì)量。可是，實(shí)施強(qiáng)制輪換制度勢(shì)必造成事務(wù)所部分客戶流失，為新客戶提供服務(wù)時(shí)，因缺乏經(jīng)驗(yàn)缺乏對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表特定科目提高意識(shí)的敏感性，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降的情況也不是不可能發(fā)生的。

2.強(qiáng)制定期更換制度會(huì)產(chǎn)生大量增量成本

強(qiáng)制定期換所制度將會(huì)產(chǎn)生額外的事務(wù)所招標(biāo)成本、與事務(wù)所的溝通成本以及信息發(fā)布成本。同時(shí)，這項(xiàng)制度也將廢止被審計(jì)企業(yè)繼續(xù)聘請(qǐng)?jiān)聞?wù)所而能夠享受的審計(jì)收費(fèi)優(yōu)惠政策。美國(guó)審計(jì)總署（GAO）在2003年關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換潛在影響的研究報(bào)告中指出，第一年度的審計(jì)成本與以后年度相比將增加20%以上，營(yíng)銷(xiāo)成本估計(jì)也會(huì)至少增加1%，而這些成本最后會(huì)轉(zhuǎn)嫁給公眾公司。

關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊與審計(jì)合謀，在短期內(nèi)確實(shí)難以驗(yàn)證，強(qiáng)制定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形式似乎也無(wú)法完全根除這一缺陷。所謂經(jīng)營(yíng)失敗會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，但審計(jì)失敗往往不易察覺(jué)。即便是換所的政策也不能拯救一個(gè)曾經(jīng)失信于公眾的上市公司，同時(shí)很難挽回審計(jì)行業(yè)在人們心目中的信心。

二、強(qiáng)制輪換制度下的成本與審計(jì)費(fèi)用

（一）上市公司公開(kāi)招標(biāo)成本增加

眾所周知，根據(jù)我國(guó)《選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所招標(biāo)管理辦法》中規(guī)定，上市公司選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須通過(guò)公開(kāi)招標(biāo)的方式進(jìn)行。招標(biāo)過(guò)程中，上市公司采取“公平招標(biāo)"的方式，遵循“擇優(yōu)選拔”的原則，公正平等地評(píng)價(jià)“競(jìng)標(biāo)”會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模大小、人力資源水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力、獨(dú)立性、審計(jì)費(fèi)用等因素。強(qiáng)制定期換所制度意味著每一個(gè)公開(kāi)發(fā)行公司在一定期限后都必須要對(duì)事務(wù)所進(jìn)行重新招標(biāo)、談判，這無(wú)疑會(huì)給上市公司帶來(lái)額外的選擇性成本、溝通成本以信息發(fā)布成本。上述成本，對(duì)于需要執(zhí)行強(qiáng)制輪換的上市公司來(lái)說(shuō)，無(wú)疑成為一項(xiàng)不可忽視的負(fù)擔(dān)。

（二）審計(jì)收費(fèi)爭(zhēng)議頻頻

1.表面上來(lái)看上市公司埋怨審計(jì)收費(fèi)持續(xù)不下

眾所周知，隨著審計(jì)雙方合作的時(shí)間逐漸增長(zhǎng)，審計(jì)費(fèi)用會(huì)相應(yīng)的額調(diào)整優(yōu)惠。這不僅僅是合作雙方長(zhǎng)期合作所帶來(lái)的雙贏效益，更是因?yàn)殡S著事務(wù)所與上市公司合作時(shí)間越久，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的熟悉程度增加，在審計(jì)過(guò)程中能夠及時(shí)采取有效措施應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平，比如審計(jì)時(shí)選擇何種方式來(lái)檢查應(yīng)收賬款、壞賬準(zhǔn)備等重要賬戶最為有效。

但是，新任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某種程度上相對(duì)于老事務(wù)所而言其實(shí)不熟悉客戶的經(jīng)營(yíng)狀況，往往會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和精力來(lái)熟悉和了解被審計(jì)企業(yè)的基本狀況，同時(shí)也容易導(dǎo)致誤拒風(fēng)險(xiǎn)和信賴不足風(fēng)險(xiǎn)的增加，因此查出重大錯(cuò)報(bào)所花的資源、人力、時(shí)間會(huì)更多，審計(jì)效率降低，上述花費(fèi)最終必然會(huì)通過(guò)審計(jì)收費(fèi)的形式表現(xiàn)出來(lái)，轉(zhuǎn)嫁給企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)擔(dān)。為此，強(qiáng)制換所也將使公開(kāi)發(fā)行公司的審計(jì)費(fèi)用顯著提高，表面上看，審計(jì)收費(fèi)的提高確實(shí)增加了上市公司的負(fù)擔(dān)。

2.實(shí)際上會(huì)形成了低價(jià)攬客的不良競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所收益甚微

低價(jià)攬客行為出現(xiàn)在世界各個(gè)國(guó)家和地區(qū)。例如，在英國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)上發(fā)現(xiàn)了首次審計(jì)契約時(shí)的收費(fèi)折扣現(xiàn)象，Pong在審計(jì)收費(fèi)決定因素的研究中把審計(jì)師是否發(fā)生變更作為潛在影響因素，共收集了74家發(fā)生了審計(jì)師變更的樣本，結(jié)果發(fā)現(xiàn)存在明顯的低價(jià)攬客現(xiàn)象；Collier的樣本共有399家公司，其中發(fā)生審計(jì)師變更的35家，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在審計(jì)任期的前3年存在22%的收費(fèi)折扣。這類(lèi)實(shí)證研究都說(shuō)明了審計(jì)費(fèi)用的過(guò)低，隱藏著事務(wù)所低價(jià)攬客的事實(shí)。

伴隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的超額工作和大容量勞動(dòng)，這樣的審計(jì)收費(fèi)給事務(wù)所帶來(lái)的收益小之又小，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勞動(dòng)剝削無(wú)限增大。更進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，由于審計(jì)的固有限制，使得審計(jì)服務(wù)提供的是合理保證而非絕對(duì)保證，大多數(shù)利益相關(guān)者以絕對(duì)保證來(lái)衡量事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告，不容許審計(jì)失敗的產(chǎn)生，這種不夠?qū)I(yè)的態(tài)度本身已經(jīng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加注了許多不必要的壓力與苛責(zé)，訴訟風(fēng)險(xiǎn)的無(wú)限增加，再加上近年來(lái)大幅縮減審計(jì)費(fèi)用，豈不是讓整個(gè)審計(jì)行業(yè)心寒。低價(jià)攬客的萬(wàn)般無(wú)奈，卻又是徒增審計(jì)行業(yè)不良競(jìng)爭(zhēng)的悲傷。

三、總結(jié)和思考

根據(jù)上述分析，事務(wù)所的強(qiáng)制定期輪換這一政策面臨著成本大、且此時(shí)陷入效益未知的困境，但筆者認(rèn)為不能放棄實(shí)行，應(yīng)該盡可能想辦法去解決其中所存在的困難和問(wèn)題，為審計(jì)行業(yè)的平穩(wěn)繁榮發(fā)展做出貢獻(xiàn)。

（一）樹(shù)立公眾信心是時(shí)代的首要考慮

首先，計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換，和所有新政策的實(shí)施一樣，必然會(huì)在初期給社會(huì)帶來(lái)一定程度上的波動(dòng)。被審計(jì)單位抱怨更換事務(wù)所的招標(biāo)成本或是交易成本增加，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)擔(dān)憂客戶的流失以及新項(xiàng)目是否能夠順利接手。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這項(xiàng)舉措無(wú)疑會(huì)增加資本市場(chǎng)對(duì)于整個(gè)審計(jì)行業(yè)的信心。審計(jì)本身就是這個(gè)時(shí)代的信用產(chǎn)物，公眾根本無(wú)法從審計(jì)結(jié)果來(lái)判斷審計(jì)質(zhì)量的高低，選擇信或不信的一念之差，很可能會(huì)讓投資者、債權(quán)人抑或是其他利益相關(guān)者做出完全相反的決策。如此看來(lái)，加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)的外部監(jiān)管力度首當(dāng)其沖，而強(qiáng)制定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所則是我們必須優(yōu)先考慮的重要舉措之一。

其次，就審計(jì)獨(dú)立性而言，分為形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立，該政策首先表現(xiàn)出強(qiáng)有力的形式獨(dú)立，最大力度的切斷了審計(jì)合謀和相關(guān)密切關(guān)系。而對(duì)于難以進(jìn)行鑒別的實(shí)質(zhì)獨(dú)立，一般來(lái)說(shuō)也只能從形式上加以衡量和完善。由此，事務(wù)所的強(qiáng)制定期輪換制度無(wú)疑是現(xiàn)階段最有力度的且最能鑒別和防止獨(dú)立性缺失的手段，也是當(dāng)代最能夠最直接最高效的樹(shù)立公眾信心的方法。

（二）將先預(yù)防的核心思想貫徹整個(gè)審計(jì)行業(yè)

多年以來(lái)，國(guó)內(nèi)外發(fā)生大量上市公司審計(jì)失敗案中，最震驚也是最不能被人遺忘的當(dāng)屬美國(guó)的“安然”事件。市值高達(dá)800億美元的安然公司曾經(jīng)連續(xù)6年被《財(cái)富》雜志評(píng)為“美國(guó)最具創(chuàng)新精神的公司”，被哈佛大學(xué)商學(xué)院列入舊經(jīng)濟(jì)向新經(jīng)濟(jì)成功轉(zhuǎn)換的經(jīng)典案例。這樣一個(gè)世界能源巨人卻在2001年末一夜之間轟然倒塌。2002年7月美國(guó)國(guó)會(huì)緊急通過(guò)了薩班斯法案，提出上市公司應(yīng)當(dāng)定期更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目合伙人的新政策，并對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制出具報(bào)告等強(qiáng)制措施。安然事件的確造成了歷史上美國(guó)資本市場(chǎng)的重大災(zāi)難，薩班斯法案的出臺(tái)也恰說(shuō)明了美國(guó)政府在此之前薄弱的憂患意識(shí)。很明顯，這是一個(gè)在發(fā)生資本市場(chǎng)強(qiáng)烈震撼之后的治理行為，但是這之中的損失卻是無(wú)法彌補(bǔ)的。

筆者認(rèn)為，如今如同安然這樣的世界大案已經(jīng)很久沒(méi)有出現(xiàn)，但并不意味著這類(lèi)嚴(yán)重影響一國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、法律的大事不會(huì)再次出現(xiàn)，我們應(yīng)該將先預(yù)防的核心思想貫徹如整個(gè)審計(jì)行業(yè)，這是絕對(duì)必要的。市場(chǎng)的坍塌只在一瞬間，但倘若將其恢復(fù)繁華很可能是一百年。所謂病來(lái)如山倒，病去如抽絲，資本市場(chǎng)的疾病預(yù)防我們不能松懈。如此看來(lái)，為了提升獨(dú)立性、提高審計(jì)質(zhì)量并增強(qiáng)公眾信心，以防止或減少惡性案件的發(fā)生，會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換的制度實(shí)施是迫在眉睫的。

[1]陳信元，夏立軍.審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量：來(lái)自中國(guó)證券市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù).會(huì)計(jì)研究.2006(1)：44—53．

[2]劉文軍，米莉.審計(jì)師變更與審計(jì)質(zhì)量:一個(gè)經(jīng)驗(yàn)研究綜述．內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010.04.

[3]劉駿.會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制與審計(jì)獨(dú)立性.審計(jì)研究．2005(6)：39-44．

[4]李兆華.我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行定期輪換制的博弈分析.會(huì)計(jì)研究2005(3).

[5]李爽，吳溪.后中天勤時(shí)代的中國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng).會(huì)計(jì)研究．2005(6)：10-15．

[6]李爽，吳溪.簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師自然輪換狀態(tài)與定期輪換政策的初步影響.會(huì)計(jì)研究，2006(1)：36-43．

[7]江偉，李斌.審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性——持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)意見(jiàn)的經(jīng)驗(yàn)研究.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2011.26（2）.

[8]宋衍蘅，付皓.事務(wù)所審計(jì)任期會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量嗎？——來(lái)自發(fā)布補(bǔ)充更正公告的上市公司的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，會(huì)計(jì)研究，2012，（1）.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）