張博

高校成本會計(jì)和管理會計(jì)課程內(nèi)容整合模式及適用性探討

張博

本文從成本會計(jì)和管理會計(jì)的相關(guān)概念著手，分析了這兩門課程的課程內(nèi)容存在重復(fù)的原因，在明確課程定位及設(shè)置時間的基礎(chǔ)上，最終歸納出成本會計(jì)和管理會計(jì)課程內(nèi)容整合的模式，并對三種模式的教學(xué)對象的適用性進(jìn)行了探討。

成本會計(jì)；管理會計(jì)；課程內(nèi)容；整合模式；適用性

一、相關(guān)概念的界定

（一）成本會計(jì)和管理會計(jì)的發(fā)展歷程

成本會計(jì)起源于十九世紀(jì)的英國，起初是為了滿足企業(yè)管理上的需要，對成本會計(jì)進(jìn)行研究，在會計(jì)賬簿之外，用統(tǒng)計(jì)方法來計(jì)算成本。后來標(biāo)準(zhǔn)成本制度的出現(xiàn)和預(yù)算控制的完善使得成本會計(jì)應(yīng)用范圍更加深入和廣泛。1945年之后，成本會計(jì)的發(fā)展進(jìn)入現(xiàn)代成本會計(jì)階段，發(fā)展重點(diǎn)由對成本事中控制、事后核算和分析，逐漸變成主動開展成本的預(yù)測和決策，加強(qiáng)事前控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)成本的最優(yōu)狀態(tài)。西方的傳統(tǒng)企業(yè)是管理會計(jì)的起源，管理會計(jì)的萌芽可以追溯到二十世紀(jì)初。泰羅的科學(xué)管理理論提高了企業(yè)的生產(chǎn)效率與工作效率,并主張將管理的重心放在加強(qiáng)內(nèi)部管理上。二戰(zhàn)以后，企業(yè)面臨的市場競爭日趨激烈，他們希望通過科學(xué)的管理方法，提高產(chǎn)品生產(chǎn)效率，降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。與此相適應(yīng)，應(yīng)運(yùn)而生的“責(zé)任會計(jì)”與“本量利”等方法，使得會計(jì)方法體系更加具有新的活力。

（二）成本會計(jì)與管理會計(jì)的概念

成本會計(jì)是基于商品經(jīng)濟(jì)條件下，具備對相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體在產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營過程中的成本耗費(fèi)進(jìn)行預(yù)測、決策、控制、核算、分析和考核等職能的一個會計(jì)分支。

管理會計(jì)是指在當(dāng)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，實(shí)現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益為最終目的，以現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營活動及其價值表現(xiàn)為對象，通過對財(cái)務(wù)等信息的深加工和再利用，實(shí)現(xiàn)對經(jīng)濟(jì)過程的預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、責(zé)任考核評價等職能的一個會計(jì)分支。

（三）成本會計(jì)與管理會計(jì)的課程內(nèi)容

成本會計(jì)課程是在學(xué)習(xí)《基礎(chǔ)會計(jì)》和《中級財(cái)務(wù)會計(jì)》的基礎(chǔ)上，闡述成本會計(jì)的基本理論和基本方法，重點(diǎn)介紹有關(guān)成本核算的相關(guān)理論及方法的課程。具體包括工業(yè)企業(yè)成本核算的要求和一般程序、生產(chǎn)費(fèi)用要素的歸集和分配、輔助生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用的核算、生產(chǎn)費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間的歸集和分配、產(chǎn)品成本計(jì)算的基本方法和輔助方法、標(biāo)準(zhǔn)成本制度、作業(yè)成本法、特殊行業(yè)成本核算、成本報(bào)表和成本分析。

管理會計(jì)課程的基本內(nèi)容主要為預(yù)測決策會計(jì)、控制會計(jì)、責(zé)任會計(jì)這幾大類。具體內(nèi)容包括成本性態(tài)分析、變動成本法、本量利分析、預(yù)測分析、決策分析、全面預(yù)算、存貨控制、業(yè)績考核與評價、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法。

二、成本會計(jì)與管理會計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容存在的問題

成本會計(jì)和管理會計(jì)課程內(nèi)容部分重復(fù)。成本會計(jì)的教學(xué)內(nèi)容主要集中在成本的核算方法上，它與管理會計(jì)的內(nèi)容交叉重復(fù)主要是在標(biāo)準(zhǔn)成本制度、作業(yè)成本法、變動成本法上。另外管理會計(jì)中也包含了很多成本會計(jì)的內(nèi)容，在預(yù)測分析中包含了成本的預(yù)測；在成本控制包含了質(zhì)量成本控制、使用壽命周期成本控制；在經(jīng)營決策中包含了各種成本決策模型，在全面預(yù)算管理中包含了直接材料預(yù)算、直接人工預(yù)算、制造費(fèi)用預(yù)算；在責(zé)任會計(jì)中包含了成本中心業(yè)績評價的方法與業(yè)績報(bào)告的編制。

三、成本會計(jì)與管理會計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容重復(fù)的原因

成本會計(jì)中計(jì)劃成本的制定和使用，以及管理會計(jì)中的預(yù)測分析、全面預(yù)算都體現(xiàn)了預(yù)測的職能；成本會計(jì)中的成本核算分配方法的選擇也是反映了決策職能，管理會計(jì)中的長短期決策亦是如此；在進(jìn)行成本預(yù)測、成本決策和成本計(jì)劃過程中進(jìn)行的成本控制，屬于成本的事前控制，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，將實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用控制在限額標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，為成本的事中控制，成本核算和成本事后分析，都屬于成本的事后控制，而管理會計(jì)中的存貨控制也體現(xiàn)的是控制的職能；成本會計(jì)中的定額法以及兩個課程中都提到的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，最終都是通過定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本之間進(jìn)行比較分析，從而即實(shí)現(xiàn)考核評價的目的。成本會計(jì)對成本的核算主要集中與對歷史成本即過去發(fā)生的成本，而管理會計(jì)中成本的是從成本的性態(tài)角度出發(fā)的，既包含過去已經(jīng)發(fā)生的成本也包括未來將會發(fā)生的成本。成本會計(jì)從發(fā)展歷程上來看要稍早于管理會計(jì)產(chǎn)生，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，成本核算已不能滿足企業(yè)管理的要求，這就使得成本會計(jì)開始向多方面拓展，比如由只提供事后成本數(shù)據(jù)到關(guān)注整個產(chǎn)品生命周期的全面成本控制；由簡單的成本因果分析延伸到以組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)工藝、業(yè)務(wù)流程、管理流程，作業(yè)耗費(fèi)等多因素聯(lián)動的決策成本模型的建立。這些延伸使得成本會計(jì)與管理會計(jì)內(nèi)容趨于一致。

四、成本會計(jì)與管理會計(jì)的課程定位及設(shè)置時間

在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)觀念中，成本會計(jì)是財(cái)務(wù)會計(jì)中的一部分，主要用于計(jì)算存貨成本和銷貨成本，確定企業(yè)的利潤，提供成本信息。成本會計(jì)中的成本核算事關(guān)企業(yè)的發(fā)展，雖然成本會計(jì)中的數(shù)據(jù)屬于企業(yè)的內(nèi)部信息，但成本核算的結(jié)果對企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的資產(chǎn)、利潤等數(shù)據(jù)都會造成影響。所以從課程的設(shè)置時間上來說，絕大多數(shù)高校都不約而同的選擇了在兩個連續(xù)學(xué)期先開設(shè)財(cái)務(wù)會計(jì)、后開設(shè)成本會計(jì)的方式。

管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會計(jì)同屬于會計(jì)學(xué)的專業(yè)主干課程，所以管理會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)是平行的?，F(xiàn)代管理會計(jì)以現(xiàn)金流入流出為對象，考慮貨幣的時間價值以及未來的不確定性，同現(xiàn)代化管理的風(fēng)險(xiǎn)管理意識相適應(yīng)，反映了會計(jì)學(xué)科最新的發(fā)展水平。以現(xiàn)金流動為中心的核算，反應(yīng)更為敏感性。現(xiàn)金的動態(tài)分析，使得企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的主要過程與主要方面被管理者掌握的更加系統(tǒng)、全面、及時，在計(jì)劃、預(yù)測、控制、決策等各個層次發(fā)揮積極的作用。發(fā)展中的管理會計(jì)研究基礎(chǔ)仍然是成本會計(jì)，只是獲得了更加廣闊的研究領(lǐng)域，拓寬了原來成本會計(jì)的預(yù)測、控制等職能。所以管理會計(jì)的課程開設(shè)時間一般晚于成本會計(jì)的開設(shè)學(xué)期，或者和財(cái)務(wù)管理開設(shè)時間同步。

五、高校成本會計(jì)和管理會計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容整合的模式及適用性

（一）成本會計(jì)和管理會計(jì)課程內(nèi)容整合的模式

目前，各高校財(cái)務(wù)管理和會計(jì)學(xué)專業(yè)在成本會計(jì)和管理會計(jì)授課過程中通常采用三種模式：第一，鑒于成本會計(jì)與管理會計(jì)存在部分內(nèi)容重復(fù)交叉的情況，將這兩門課融合為成本管理會計(jì)一門課程，融合后的成本管理會計(jì)是一個嶄新的學(xué)科，它的內(nèi)涵更加豐富：成本基本核算原理與現(xiàn)代管理會計(jì)體系。成本管理會計(jì)始于成本核算，經(jīng)受現(xiàn)代管理方法和多變經(jīng)濟(jì)環(huán)境的錘煉之后，突破了傳統(tǒng)管理會計(jì)的界限，使二者不管從內(nèi)容上還是形式上都更加完善統(tǒng)一。第二，仍然保持設(shè)置成本會計(jì)、管理會計(jì)的課程名稱，分開授課，但是強(qiáng)調(diào)成本會計(jì)的傳統(tǒng)性——核算功能，主要是以企業(yè)成本核算方法、成本報(bào)表等為主。管理會計(jì)則是面向未來的，要圍繞成本性態(tài)、本量利分析等分析性方法能動地利用有關(guān)信息來預(yù)測前景、參與決策、規(guī)劃未來、控制和評價經(jīng)濟(jì)活動。對于二者之間交叉重復(fù)的部分，可以事先明確其具體歸屬于哪門課程講授。第三，無論從國內(nèi)還是從國外來看，學(xué)術(shù)界對于成本會計(jì)與管理會計(jì)的邊界是模糊的。西方學(xué)者認(rèn)為，管理會計(jì)主要提供管理所需要的內(nèi)部信息，為管理者的決策服務(wù)，最終達(dá)到企業(yè)資源的最優(yōu)化的目的，從本質(zhì)上來說，成本會計(jì)與管理會計(jì)出發(fā)點(diǎn)是一樣的。

（二）三種模式的適用性分析

1.融合后的成本管理會計(jì)內(nèi)容更加完整，既不同于傳統(tǒng)成本會計(jì)也不同于傳統(tǒng)管理會計(jì)。但是作為一門課程來說，成本管理會計(jì)除了需要考慮課程內(nèi)容還需要考慮到學(xué)生本身的學(xué)習(xí)能力和接受能力。誠然，成本管理會計(jì)課程可以提高教學(xué)效率，但是內(nèi)容充實(shí)完善后的成本管理會計(jì)所需要的課時無形中也會增加。對于重點(diǎn)高校來說，即使不增加原有總課時數(shù)，因?yàn)閷W(xué)生學(xué)習(xí)能力較好，學(xué)習(xí)效率較高，所以成本管理會計(jì)課程的學(xué)習(xí)效果也會不錯。但是，對于處在欠發(fā)達(dá)地區(qū)或者民族地區(qū)的高校來說，學(xué)生綜合學(xué)習(xí)素質(zhì)普遍較低，理解力有限，加大成本管理會計(jì)的總學(xué)時，或者在總學(xué)時不變的情況下擴(kuò)充每課時的教授內(nèi)容，都有很大的難度。

2.第二種模式，成本會計(jì)和管理會計(jì)課程有溝通的分別開設(shè)，避免教師重復(fù)授課和教學(xué)資源的浪費(fèi)。在這種模式中，兩門課程在時間上有先后性，占用資源明顯，對于重點(diǎn)高校的學(xué)生來說這種開設(shè)方式?jīng)]有必要。但是對基礎(chǔ)差、底子薄的學(xué)生來說，成本會計(jì)和管理會計(jì)的分設(shè)將有助于他們夯實(shí)專業(yè)基礎(chǔ)，更加適用于應(yīng)用型高等院校。

3.第三種模式實(shí)際上可以根據(jù)學(xué)生的學(xué)習(xí)和接受程度，按照融合或者分設(shè)的方式進(jìn)行選擇。如采用融合的方式可以比照適用性分析的第一種情況；如采用分設(shè)方式，則可以在前后兩個學(xué)期分別開設(shè)管理會計(jì)Ⅰ、管理會計(jì)Ⅱ，授課內(nèi)容可以參照第二種模式。

總之，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境急速發(fā)展的大背景下，社會對會計(jì)人才的要求越來越高，這也促使了會計(jì)各學(xué)科之間融合和內(nèi)容調(diào)整。目前，教育部正在進(jìn)行的本科專業(yè)評估，使得我們更加要認(rèn)清各個高等院校會計(jì)相關(guān)專業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)，在各門課程教學(xué)過程中充分利用教學(xué)資源，優(yōu)化課程內(nèi)容和結(jié)構(gòu)，提高教學(xué)效果和效率，從根本上提升教學(xué)質(zhì)量，找到一條適合各自高校會計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理學(xué)專業(yè)發(fā)展的道路。

[1]甘永生.成本會計(jì)與管理會計(jì)內(nèi)容體系融合的相關(guān)探討[J].財(cái)會月刊，2010（7）.

[2]周芳竹.淺論管理會計(jì)與成本會計(jì)之間的關(guān)系[J].中國管理信息化，2015（15）.

（作者單位：西北民族大學(xué)管理學(xué)院）