●四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院會計系 袁中文

會計理論和會計實務(wù)的實用性對比研究
——基于對高職會計教育的影響分析

●四川財經(jīng)職業(yè)學(xué)院會計系 袁中文

會計有兩個大方向：理論和實務(wù)。兩者互為依存，從會計工作的角度看，需要學(xué)習(xí)基本理論，運用基本原理處理會計業(yè)務(wù)。從事實務(wù)的會計工作人員，包括企業(yè)會計人員、審計人員、財務(wù)主管，乃至財務(wù)總監(jiān)，在熟悉基本的會計理論、會計法規(guī)下完全可以勝任會計、財務(wù)管理、審計、稅務(wù)處理等會計類工作，并不需要太高深的會計理論。但是能否合理地處理全部會計業(yè)務(wù)，對現(xiàn)有會計理論和會計法規(guī)的熟練掌握和靈活運用才是關(guān)鍵。而對于會計人才培養(yǎng)的主體之一——高職院校該如何進(jìn)行教學(xué)？教師對理論和實務(wù)該如何研究？這就是學(xué)校的教學(xué)與科研關(guān)系的癥結(jié)所在，本文主要對高職會計教師教學(xué)、科研的對象——會計理論和會計實務(wù)做一對比，指出應(yīng)該的側(cè)重方向。

會計理論 會計實務(wù)實用性 對比

一、會計理論和實務(wù)的含義及關(guān)系

會計不論作為一種管理工具還是一種信息系統(tǒng)，從某種意義上說其產(chǎn)生于產(chǎn)權(quán)理論。在現(xiàn)代社會中，公司組織形式的出現(xiàn)對會計理論的產(chǎn)生和發(fā)展有著重大的推動作用。開辦公司為了滿足資本需求，任何個人和企業(yè)可以出資購買份額，公司運營獲得利潤之后進(jìn)行分配，形成了某種意義上的股份制。但資本的集中需要規(guī)則，每個投資者投入資本必須獲得相應(yīng)分配，必須形成基本的權(quán)益規(guī)則，以明確的確認(rèn)計量規(guī)則為前提，這促使了基本會計理論的形成1。

會計理論是由各種理論要素相互聯(lián)系、相互制約而形成的有機整體。會計理論成為體系，是人們在長期實踐和研究中，對客觀會計規(guī)律的認(rèn)識——即來源于實踐（或?qū)崉?wù)）。阿邁德貝克奧伊著《會計理論》一書中，把會計理論按其作用分為兩類，一是描述性會計理論（或?qū)嵶C會計理論）：“通過對會計實務(wù)中各種實例的描述、論證和解釋，試圖證實會計理論就是說明會計‘是什么’”的理論；二是規(guī)定性會計理論：“試圖說明會計‘應(yīng)當(dāng)是什么’，而不是限于說明會計‘是什么’”的理論，并指出“會計是特定領(lǐng)域里的有益的技術(shù)2。盡管其理論框架或結(jié)構(gòu)是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)模陀^地存在于經(jīng)濟(jì)實踐中。會計理論框架或結(jié)構(gòu)是由基本理論和大量的實務(wù)組成，長期以來它贏得了廣大會計師們的認(rèn)同?！痹跁械臅嬂碚摻Y(jié)構(gòu)，作者進(jìn)一步指出會計理論結(jié)構(gòu)要素，包括財務(wù)報表目標(biāo)、會計假設(shè)、會計的理論概念、會計原則和會計技術(shù)等5項要素。

具體理論要素包括會計理論研究方法、會計理論歷史發(fā)展、會計環(huán)境、會計目標(biāo)、公認(rèn)會計原則、會計假設(shè)、會計準(zhǔn)則、職業(yè)道德、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬項調(diào)整、資產(chǎn)、負(fù)債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益、財務(wù)報告、信息披露、公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會計、財務(wù)報表分析、業(yè)績評價等。

會計理論體系的以上內(nèi)容按構(gòu)成要素劃分，其構(gòu)成如下：

（一）會計基礎(chǔ)理論：會計目標(biāo)（財務(wù)報表目標(biāo)），包括會計理論研究方法、會計理論歷史發(fā)展、會計、會計環(huán)境、會計目標(biāo)等；會計假設(shè)，各種會計假設(shè)；會計準(zhǔn)則，包括會計原則、會計準(zhǔn)則、職業(yè)道德等。

（二）會計應(yīng)用理論：會計概念（會計的理論概念，即會計對象要素定義），包括資產(chǎn)、現(xiàn)金流量、負(fù)債、收入、稅收、成本核算制度、所有者權(quán)益等；會計程序和方法（會計技術(shù)），包括經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、賬項調(diào)整、會計循環(huán)、財務(wù)報告、信息披露等；管理會計，包括公司融資、股票投資、債券投資、預(yù)算、內(nèi)部控制、責(zé)任會計、財務(wù)報表分析、業(yè)績評價等4。

會計基礎(chǔ)理論、會計應(yīng)用理論之間存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系：會計基礎(chǔ)理論是指導(dǎo)，依據(jù)會計基礎(chǔ)理論指導(dǎo)實際會計工作和建立會計體制；會計應(yīng)用理論是會計基礎(chǔ)理論在會計實踐中的具體應(yīng)用，并在會計實踐的基礎(chǔ)上豐富和發(fā)展會計基礎(chǔ)理論。（1）在研究會計理論時，必須先了解會計實務(wù)，取得感性認(rèn)識，然后才有可能真正理解會計規(guī)范和會計基本理論問題，從而上升為理性認(rèn)識；（2）會計基本理論指導(dǎo)會計規(guī)范的形成，并間接作用于會計實務(wù)；（3）傳統(tǒng)的會計理論體系一般可劃分為兩個層次：會計規(guī)范和會計基本理論。公認(rèn)會計規(guī)范的主要形式：會計法律、會計準(zhǔn)則和會計制度。會計法律是公認(rèn)會計規(guī)范的最高形式，它的原則性總是比較強，具體的規(guī)范需要由會計準(zhǔn)則或會計制度來補充3。

對于會計理論不同人有不同的認(rèn)識，分類也有一定差異，目前尚未達(dá)成共識。我國會計理論基本全盤引進(jìn)西方會計理論，且在會計準(zhǔn)則、實務(wù)處理上與國際接軌。以上介紹可以看出把會計分為理論和實務(wù)詳細(xì)區(qū)分是一件很牽強和困難的事，其應(yīng)用理論究其實質(zhì)就是會計實務(wù)。仔細(xì)研究國內(nèi)外會計的發(fā)展、變化的歷史，這種感覺更明顯。會計發(fā)展到現(xiàn)代，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、企業(yè)產(chǎn)權(quán)的多元化、經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜化、人們對會計研究的更深入，理論和實務(wù)的區(qū)分開始明顯。根據(jù)《韋氏新國際大詞典》，理論是用系統(tǒng)性觀點表述某一探究領(lǐng)域的內(nèi)部聯(lián)系、概念、定義及命題。或指某一探究領(lǐng)域的通用觀點所構(gòu)成的一套前后一貫的假設(shè)、概念性和實用性的原則[4]。會計理論是指從實踐中抽象出來的規(guī)律，用以解釋實務(wù)中的各種現(xiàn)象，并對未來做出合理的預(yù)測，指導(dǎo)人們更好地進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動。會計理論和實務(wù)的交融非常符合這一概念。

二、會計理論和實務(wù)的作用

筆者認(rèn)同上述觀點，并從實際作用角度認(rèn)為：

會計基礎(chǔ)理論即會計一般理論，是以經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理為依據(jù)，闡述會計領(lǐng)域會計運行規(guī)律的理論。它包括會計環(huán)境、會計對象、會計本質(zhì)（會計性質(zhì)）、會計目標(biāo)等。會計基礎(chǔ)理論的特點是普遍性、穩(wěn)定性和指導(dǎo)性，體現(xiàn)會計的基本規(guī)律。會計基礎(chǔ)理論的作用：（1）指導(dǎo)會計規(guī)范的制定和形成，協(xié)調(diào)各項具體的會計規(guī)范之間的關(guān)系；（2）引導(dǎo)企業(yè)會計人員靈活準(zhǔn)確地應(yīng)用各種會計規(guī)范，高效率的開展會計實務(wù)；（3）加深對會計實務(wù)的了解，促進(jìn)對會計理論的研究。

會計應(yīng)用理論即會計行為理論，就是通俗的會計實務(wù)，是以會計基礎(chǔ)理論為基礎(chǔ)，把會計基礎(chǔ)理論在會計實踐中具體運用的理論。它包括會計核算程序、會計核算、會計管理、會計方法等。會計應(yīng)用理論的特點是特殊性、可變性和實踐性，體現(xiàn)會計的具體規(guī)律。

會計學(xué)理論，主要是研究會計的純理論，如會計歷史、產(chǎn)權(quán)結(jié)制度研究、審計歷史、國際會計分析等，這些是純學(xué)術(shù)研究，實際用途較少，筆者所指的主要是這部分會計理論。

會計理論有歸納、預(yù)測和指導(dǎo)三大作用5，對會計實務(wù)有著巨大的指導(dǎo)作用：一是信息傳遞和經(jīng)驗總結(jié)功能（計量、信息反映）；二是解釋和評價功能（說明理由、評價依據(jù)）；三是預(yù)見和實踐功能。

三、會計理論和實務(wù)的社會功用分析

把會計系統(tǒng)分成兩類，在社會上就表現(xiàn)兩大主要陣營：會計理論界，主要表現(xiàn)為高等院校、財政研究機構(gòu)等。會計實務(wù)界，主要表現(xiàn)為各行各業(yè)大小企業(yè)（公司）、會計師事務(wù)所等。但是這兩個陣營的具體工作業(yè)務(wù)還是有交叉，并非完全截然分開，只不過有主有次而已。比如研究機構(gòu)要根據(jù)具體業(yè)務(wù)制定相應(yīng)的會計準(zhǔn)則、法規(guī)和制度，必須要對實際業(yè)務(wù)全面了解，特別是在出現(xiàn)新業(yè)務(wù)的時候，但不要求對實際業(yè)務(wù)具體賬務(wù)處理；而企業(yè)會計人員必須要對基本會計原理熟悉，在會計制度、準(zhǔn)則、法規(guī)的許可范圍內(nèi)進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，但是不需要太高深的理論。

兩個陣營里面有一部分“跨界”優(yōu)秀人才，正是這部分優(yōu)秀人才，促使理論和實務(wù)的完美結(jié)合，使得會計理論的指導(dǎo)意義落于實處；同樣新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)也推動他們研究制定新規(guī)則，探索新理論，促進(jìn)會計的發(fā)展。

筆者認(rèn)為這部分“跨界”人才的優(yōu)勢還是在實務(wù)，所用理論還是集中在“實務(wù)性運用理論”。純理論的高手應(yīng)該在高校（本科）中，但由于純理論的高深而“曲高和寡”，對社會（企業(yè)）的實用性大大降低。對社會的主要貢獻(xiàn)主要表現(xiàn)在“純理論”的研究水平，對特殊業(yè)務(wù)（如兼并、重組等）理論指導(dǎo)、制度（包含會計、稅法、財政制度等）、會計準(zhǔn)則制定和修改以及會計法規(guī)的新制定和修改。但是由于理論的巨大指導(dǎo)作用，制度、準(zhǔn)則、法規(guī)的變化直接會作用于社會（企業(yè)），其產(chǎn)生的影響又是無法量化的。此時的理論和實務(wù)又變成規(guī)則的制定者和執(zhí)行者之間關(guān)系，顯然兩者的地位不對等，且數(shù)量（人數(shù)）也差異較大。

四、會計理論和實務(wù)對高職教育的實用性分析

會計理論和實務(wù)的傳承肯定靠教育，目前我國會計教育有職高、中職、高職、本科、研究生（碩士、博士）多種學(xué)歷層次；另外還有社會培訓(xùn)，包括實賬培訓(xùn)、會計各類證書培訓(xùn)；此外還有新準(zhǔn)則、新制度、后續(xù)教育等，可見會計教育可以多層次和多元化。但對學(xué)歷教育的“出口”——學(xué)生就業(yè)單位調(diào)查發(fā)現(xiàn)：職高、中職、高職就業(yè)的絕對主體是在各類實體企業(yè)（含金融）、公司（含商貿(mào)、投資），但不一定都是具體的會計工作；本科就業(yè)的主體還是企業(yè)、公司；研究生的就業(yè)呈現(xiàn)多元化，一者是研究生是本科生就業(yè)的延后，眼光、擇業(yè)面發(fā)生變化，其次女性居多，去學(xué)校任教居多；再次是研究機構(gòu)和金融企業(yè)居多（注：小范圍調(diào)研結(jié)果，無全面翔實數(shù)據(jù)）。總體看會計專業(yè)畢業(yè)生不一定完全從事會計及相關(guān)工作，一些投資公司、金融企業(yè)、辦公室文員占相當(dāng)比例。而社會培訓(xùn)、新準(zhǔn)則培訓(xùn)、后續(xù)教育依然是在在職會計人員為主體的培訓(xùn)。

這也與會計本身的實用性特點相符，會計作為具體工作，具有較強的實用性，作為職業(yè)需要實踐性，具有一定的動手能力才能勝任工作；從事會計工作需要“上崗證”，說明會計工作有一定技術(shù)含量，但是從上崗證的難易程度、從業(yè)人員數(shù)量上看，基礎(chǔ)會計工作的技術(shù)含量不是太高；從開設(shè)各種證書培訓(xùn)班看，不同層次證書取得不易，具有一定含金量，說明會計技術(shù)有高低之分；從開設(shè)會計專業(yè)的學(xué)校類型看，理科、工科、文科學(xué)校都有，說明會計辦學(xué)成本低，社會需求量大；從學(xué)歷教育的層次性上看，涵蓋從職高到研究生，說明會計學(xué)習(xí)內(nèi)容和要求的差異巨大，具有很強的“伸縮性”。這就是會計行業(yè)的現(xiàn)狀和特點，會計工作和會計教育都具有較強的普適性，同時又具有較大的差異性和高低層次混合性。這些特點使得局外人對會計、會計工作、會計職業(yè)、會計教育的認(rèn)識會出現(xiàn)偏頗。

對于會計的學(xué)歷教育，筆者看好高職教育。理由如下：一是職高、中職處于會計的低端，從工作角度看，職高生、中職生能從事基礎(chǔ)會計工作，且可能干工作相當(dāng)好，但是由于基本理論的缺乏，工作會缺乏 “后勁”（工作后提升學(xué)歷者除外）；本科、研究生從事基礎(chǔ)會計工作 “似乎屈才”，理論水平高，而從事的是會計基礎(chǔ)工作，同時中小企業(yè)缺乏上升空間，而大企業(yè)職位又有限且競爭激烈，另外理論和實際尚有差距；二是會計工作實踐性強，理論和實務(wù)結(jié)合緊密，基礎(chǔ)工作強調(diào)的是動手能力，不需要太多的高深理論知識，即使是大企業(yè)的高級職位，也要結(jié)合本企業(yè)的實際現(xiàn)狀偏重實際應(yīng)用，本科的理論水平基本足夠，研究生的理論學(xué)習(xí)有點“資源浪費”，即所謂高不成低不就；三是從開設(shè)課程與實際工作的實用性看，高職課程兼顧了理論和實際的結(jié)合。筆者做了一個小范圍但具有代表性的調(diào)研：一是對本校招收的對口職高生開設(shè)課程統(tǒng)計；二是對本校畢業(yè)于不同院校的老師上學(xué)期間課程統(tǒng)計。這些老師基本都是研究生畢業(yè)，可能本科和研究生不一定都是會計專業(yè)，主要統(tǒng)計會計專業(yè)（本科和研究生階段）課程；三是通過網(wǎng)絡(luò)查詢不同院校高職、本科和研究生的人才培養(yǎng)方案的課程。院校包括國內(nèi)外 （本校海歸老師），一般院校和211、985院校。得出結(jié)論：一不論什么層次（職高、高職、本科、研究生）、區(qū)域（國內(nèi)外）、類型（理科、工科、文科院校）、級別（重點和普通）院校，會計專業(yè)的核心骨干課程基本完全一致，即會計基礎(chǔ)、中級財務(wù)會計、成本會計、稅法、經(jīng)濟(jì)法、財務(wù)管理、管理會計等；二差異體現(xiàn)三個方面：一是骨干課程以外的“拓展”課程，差異明顯；二是課程名稱有差異，本科研究生課程名稱以“學(xué)”居多，如會計學(xué)、審計學(xué)，即使是核心有的也存在名稱差異，如中級財務(wù)會計（別稱是企業(yè)財務(wù)會計、初級會計實務(wù)等）；而職業(yè)教育課程基本沒有 “學(xué)”，而偏重 “基礎(chǔ)”“實務(wù)”；三是研究生不同學(xué)校的“拓展”課程與會計具體工作的關(guān)聯(lián)度差，即實用性不強，其次課程的門數(shù)也有一定差異，最后課程的理論性很強，基本是以研究為主。

從以上分析可以看出，高職會計教育的優(yōu)勢在于：一學(xué)以致用，滿足實際會計工作的需求。會計具體工作的特點在于實際操作，掌握基礎(chǔ)理論即可，不需要太高深理論，這與高職教育人才培養(yǎng)目標(biāo)吻合。二學(xué)生、企業(yè)雙向滿意。研究生、本科生普遍存在“眼高手低”現(xiàn)象，剛進(jìn)企業(yè)，不能立即適應(yīng)工作，需要一段時間的過渡期。另外還有與學(xué)歷層次匹配的較高期望值，包括薪酬、福利、工作環(huán)境和職位等，一旦不能滿足，離職現(xiàn)象明顯。職高、中職生能快速上手，但時間一長，缺乏后勁，露出短板——理論欠缺。而高職生剛好處于中間層，無論是動手能力、理論水平、學(xué)歷層次、期望值等，使得學(xué)生對企業(yè)的忠誠度較高，企業(yè)較為滿意。三是女性生源優(yōu)勢。工作適合性，因為女性相對于男性更細(xì)心，工作相對環(huán)境好，壓力相對低，社會、家庭共同認(rèn)可，現(xiàn)實中女生占一個班級的四分之三還強（本校實際情況）；專業(yè)的約束性，許多工科、理科專業(yè)不適合女性，自然的性別限制，部分文科專業(yè)需要特長，如表演、美術(shù)；再次性別思維方式先天的差異性，導(dǎo)致的高考成績對學(xué)校、專業(yè)的選擇范圍，也造成眾多女生選擇高職會計教育。

基于上述分析，會計高職教育的教學(xué)側(cè)重點十分清晰——基礎(chǔ)理論+實踐（動手能力）。在實現(xiàn)這一目標(biāo)的前提是教師隊伍要明確理解這一要點，并貫徹到具體的教學(xué)環(huán)節(jié)中。這樣高職教育對教師的要求應(yīng)該也很清楚——不需要高深的理論，強調(diào)實際操作能力。高深理論在高職教育中無用武之地——“高射炮打蚊子”，作為高職老師本科所學(xué)的理論足夠。其次強調(diào)的是動手能力，這是高職教師隊伍的一個“痛點”。現(xiàn)在絕大多數(shù)新老師都是研究生學(xué)歷，基本上都是從學(xué)校到學(xué)校，自身還缺乏一定的實踐動手能力。這就是學(xué)校的師資隊伍建設(shè)目標(biāo)之一，到會計師事務(wù)所或企業(yè)兼職鍛煉，培養(yǎng)教師的動手能力，是師資隊伍建設(shè)的“必修課”6。

其次對于高職學(xué)校的教學(xué)科研也必須圍繞 “基礎(chǔ)理論+實踐（動手能力）”這個主題展開，不能向本科院?？待R，一味追求理論“高度”，可能會“閉門造車”，科研成果也只能是 “觀賞性或獎勵性成果”沒有任何實效性，與高職的教育脫節(jié)，費力不討好。筆者認(rèn)為現(xiàn)階段高職的科研主要是解決學(xué)生動手能力的培養(yǎng)，即工學(xué)結(jié)合的實訓(xùn)方法、模式研究7，其次是正對高職學(xué)生的實際情況的教學(xué)方法研究。

五、總結(jié)

在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展時期，會計的規(guī)則、制度有所變化，會計在不斷發(fā)展完善中，準(zhǔn)則、制度、法規(guī)的變化有時候可能頻繁和劇烈，但基礎(chǔ)理論知識作為其中的規(guī)律性的東西變化很少，前沿理論推陳出新需要時間的沉淀。儲備的理論知識豐富，可以更快、更準(zhǔn)的理解變更的會計準(zhǔn)則、制度，會計理論學(xué)習(xí)也有助于真正領(lǐng)會會計法規(guī)制定的初衷，更能理解法規(guī)的實質(zhì)。很多情況下，理論轉(zhuǎn)化為實踐是需要一個過程，提前做好理論上的準(zhǔn)備，實際應(yīng)用時才可做到胸有成竹。同時從合理的會計實務(wù)中提煉出理論成分，可以加深對會計實務(wù)的認(rèn)識，也有利于會計理論體系的不斷完善。

理論的學(xué)習(xí)是為了更好地利用，實務(wù)操作就是把理論與實踐相結(jié)合。再高深強大的理論也只有在實際工作中才能體現(xiàn)其作用，會計實務(wù)操作才是會計具體工作的重點內(nèi)容。只有加強實務(wù)處理能力，才能使理論知識得以利用，做到理論指導(dǎo)實踐。會計工作是很瑣碎和細(xì)致，“紙上得來終覺淺，絕知此事躬行?！笨傮w來說，對整個會計結(jié)構(gòu)框架和全部業(yè)務(wù)處理流程的不了解，以及會計知識的零散性，知識沒有系統(tǒng)化，操作起來會倍感到吃力，所以理論和實踐的結(jié)合需要時間的積累。

會計意識的培養(yǎng)也是一個重要環(huán)節(jié)，學(xué)會用會計的眼光看問題處理問題，需要及時了解會計的變化發(fā)展，養(yǎng)成終身學(xué)習(xí)的習(xí)慣?！?/p>

1.葛家澍、林志軍.2011.現(xiàn)代西方會計理論（第三版）[M].廈門大學(xué)出版社。

2.劉淑蓮主編.2012.會計理論[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社。

3.許家林等.2011.會計理論[M].中國人民大學(xué)出版社。

4.葛家澍、杜興強著.2005.會計理論[M]，復(fù)旦大學(xué)出版社。

5.參閱林志軍譯.1988.巴其河勒會計論[M].立信會計出版社。6.袁中文.2013.高職教育改革十年思考——以會計類專業(yè)為例[J].河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)學(xué)報綜合版，4。

7.袁中文.2008.高職院校會計類專業(yè)實踐教學(xué)的研究與實踐[J].商業(yè)會計，23。