上海恒能企業(yè)發(fā)展集團(tuán)公司 陸駿

人類(lèi)生產(chǎn)發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步與資源環(huán)境存在不可割裂的相互依存關(guān)系。然而，環(huán)境污染和生態(tài)破壞正變得日益突出。2009年陜西、湖南、福建等多地爆出因企業(yè)污染排放導(dǎo)致兒童血鉛超標(biāo)；2011年渤海蓬萊油田溢油事故導(dǎo)致6200平方公里海水受污染；2012年年底至2014年我國(guó)華北、黃淮、江淮、江南等中東部地區(qū)持續(xù)出現(xiàn)大范圍霧霾天氣。經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)建設(shè)造成的環(huán)境破壞已嚴(yán)重影響了我們的生存環(huán)境。企業(yè)發(fā)展必須與其環(huán)境責(zé)任相協(xié)調(diào)已成為整個(gè)社會(huì)的共識(shí)和熱點(diǎn)話(huà)題。綠色會(huì)計(jì)作為反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的工具越來(lái)越受到政府、企業(yè)、學(xué)界和公眾的關(guān)注。

綠色會(huì)計(jì)的理念與思想可以追溯到20世紀(jì)70年代初的社會(huì)會(huì)計(jì)，以英國(guó)《會(huì)計(jì)學(xué)月刊》在1971年刊登的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》（比蒙斯）和1973年刊登的《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》（馬林）為代表，揭開(kāi)了綠色會(huì)計(jì)研究的序幕。1990年Rob Gray出版的《綠色會(huì)計(jì)：Pearce之后的會(huì)計(jì)職業(yè)界》被公認(rèn)為綠色會(huì)計(jì)研究的一個(gè)里程碑。Gray提出了綠色會(huì)計(jì)是“一種關(guān)于人造資產(chǎn)和自然資產(chǎn)增減的會(huì)計(jì)，最為重要的是在二者之間轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)”。

一、綠色會(huì)計(jì)理論發(fā)展介紹

隨著對(duì)綠色會(huì)計(jì)研究的不斷深入和發(fā)展，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從多個(gè)角度將綠色會(huì)計(jì)思想與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)理論相結(jié)合，進(jìn)行理論創(chuàng)新和探索。具有代表性的理論主要有以下四種：

(一)可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展概念最早由世界環(huán)境和發(fā)展委員會(huì)于1987年提出，是立足于自然生態(tài)環(huán)境資源的人類(lèi)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略模式。從時(shí)間和空間的角度關(guān)注企業(yè)與社會(huì)、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)之間的相互作用和聯(lián)系。史蒂芬·肖特嘉和羅杰·布里特在2010年《世界商業(yè)》上發(fā)表的文章中提出了“可持續(xù)會(huì)計(jì)”概念，指出可持續(xù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，是為生態(tài)系統(tǒng)和社會(huì)服務(wù)的會(huì)計(jì)，而且可持續(xù)會(huì)計(jì)作為一種信息管理工具和方法，能促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)性和企業(yè)責(zé)任的發(fā)展。

(二)排放權(quán)理論

排放權(quán)理論源于經(jīng)濟(jì)學(xué)中經(jīng)典的外部性理論，外部性概念最早源自馬歇爾1890年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》，他的學(xué)生庇古在1920年出版的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中將外部性的研究問(wèn)題從企業(yè)活動(dòng)受外部的影響轉(zhuǎn)向企業(yè)活動(dòng)對(duì)外部影響，他把邊際凈私人產(chǎn)品和邊際凈社會(huì)產(chǎn)品做了明確區(qū)分，并把兩者的差額稱(chēng)為外部性。1960年科斯進(jìn)一步發(fā)展了外部性理論提出了著名的科斯定理：只要產(chǎn)權(quán)明確，外部性問(wèn)題都可以通過(guò)協(xié)商后的補(bǔ)償?shù)玫浇鉀Q。1968年戴爾斯將科斯定理引入美國(guó)水污染治理研究，提出了污染權(quán)交易理論。該理論主要思路是：在滿(mǎn)足環(huán)境要求的前提下，由政府設(shè)立合法的污染物排放權(quán)利即排污權(quán)，通常以排污許可證的形式出現(xiàn)，并允許這種權(quán)利像商品一樣被買(mǎi)賣(mài)。目前歐盟開(kāi)展的碳排放交易的概念就來(lái)源于該理論。

(三)壞境會(huì)計(jì)信息披露理論

該理論可以從宏觀(guān)和微觀(guān)兩個(gè)角度去認(rèn)識(shí)。從宏觀(guān)角度講進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露是國(guó)家宏觀(guān)管理的需要；從微觀(guān)角度看是企業(yè)內(nèi)部管理和自身發(fā)展的需要，是投資人、債權(quán)人等環(huán)境會(huì)計(jì)利益相關(guān)人進(jìn)行重要決策的需要。同時(shí)，環(huán)境信息披露也體現(xiàn)了企業(yè)的受托責(zé)任，有助于減少報(bào)表使用者與企業(yè)之間環(huán)境信息的不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題。

(四)成本管理理論

該理論與傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)理論相結(jié)合從環(huán)境成本的控制及內(nèi)部管理出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)重視經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)要重視生態(tài)環(huán)境開(kāi)發(fā)的成本，提高社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。20世紀(jì)90年代物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)（MFCA）理論的提出是成本管理領(lǐng)域研究的一個(gè)重大突破。物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)是使物質(zhì)流動(dòng)及其成本細(xì)致透明化的新成本會(huì)計(jì)，通過(guò)追蹤所有原材料及能源的投入與產(chǎn)出，以確保沒(méi)有重要的能源、水或其他原材料被計(jì)算所遺漏。將物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)理論引入綠色管理會(huì)計(jì)，使企業(yè)能更準(zhǔn)確的測(cè)算環(huán)境成本從而達(dá)到節(jié)約能源、降低污染、減少成本的目標(biāo)。

二、對(duì)電力行業(yè)的啟示

隨著經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中破壞自然環(huán)境的情況日益被我國(guó)政府重視。1998年我國(guó)正式簽署《京都議定書(shū)》，碳排放交易概念被引入；2003年原國(guó)家環(huán)?？偩职l(fā)布了《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開(kāi)的公告》，以法規(guī)形式首次規(guī)范企業(yè)環(huán)境信息的披露要求，隨后證監(jiān)會(huì)、上交所也對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露做出相關(guān)規(guī)定。

而電力行業(yè)作為能源企業(yè)、公用事業(yè)企業(yè)，深入認(rèn)識(shí)保護(hù)環(huán)境的重要性，制定實(shí)行綠色發(fā)展戰(zhàn)略，努力推進(jìn)自身的綠色發(fā)展顯得尤為重要。目前已開(kāi)展的碳排放交易和企業(yè)環(huán)境信息披露對(duì)電力行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展必將產(chǎn)生直接深遠(yuǎn)的影響?，F(xiàn)分別就這兩方面提出一些想法：

(一)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算

從2008年至今我國(guó)已成立了五個(gè)碳排放交易所，分別是：北京環(huán)境交易所有限公司、上海環(huán)境能源交易所股份有限公司、天津排放權(quán)交易所有限公司、深圳排放權(quán)交易所有限公司和廣州碳排放權(quán)交易所有限公司。隨著未來(lái)碳配額交易政策的正式推出，政府將把二氧化碳減排量作為硬性指標(biāo)分配到各個(gè)企業(yè)。這樣一來(lái)，碳排放權(quán)就將像股票債券一樣在碳排放權(quán)交易所進(jìn)行上市交易，并且形成有效的定價(jià)機(jī)制。

電力行業(yè)中的風(fēng)電、水電、太陽(yáng)能發(fā)電等綠色減排項(xiàng)目產(chǎn)生的二氧化碳減排量，將成為一項(xiàng)可計(jì)量可交易的資產(chǎn)，給企業(yè)帶來(lái)收益。因此加強(qiáng)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的研究，對(duì)未來(lái)真實(shí)公允的反映電力行業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營(yíng)成果將會(huì)顯得格外重要。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）下轄的財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）在2004年12月曾推出《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)解釋公告第3號(hào)：排放權(quán)》（IFRIC3），用于規(guī)范排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理，其中認(rèn)為碳排放權(quán)是一種無(wú)形資產(chǎn)。不過(guò)，相對(duì)于排放權(quán)交易快速發(fā)展而言，IFRIC3不夠系統(tǒng)且存在著與其他國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問(wèn)題，因此，IASB于2005年6月廢止了IFRIC 3。

在參考了已廢止的IFRIC3和我國(guó)目前實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)獲取排放權(quán)的目的和用途對(duì)其進(jìn)行資產(chǎn)分類(lèi)確認(rèn)，不失為解決碳排放權(quán)資產(chǎn)化的一個(gè)有效核算方法。當(dāng)企業(yè)獲取碳排放權(quán)是為了銷(xiāo)售，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)；當(dāng)企業(yè)獲取碳排放權(quán)是為滿(mǎn)足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)“無(wú)形資產(chǎn)”；當(dāng)企業(yè)在碳排放權(quán)存續(xù)期內(nèi)對(duì)其用途發(fā)生改變時(shí)，應(yīng)對(duì)其資產(chǎn)分類(lèi)進(jìn)行調(diào)整，從“金融資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”，或由“無(wú)形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“金融資產(chǎn)”。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四類(lèi)金融資產(chǎn)的定義來(lái)看，碳排放權(quán)作為排放二氧化碳的權(quán)利，且為近期出售而持有的短期資產(chǎn)，應(yīng)該更符合交易性金融資產(chǎn)的定義，作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)定，碳排放權(quán)其初始計(jì)量可按取得該資產(chǎn)的公允價(jià)值（即按碳交易所排放權(quán)的價(jià)格指數(shù)確定排放權(quán)的入賬價(jià)值）作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量（即按碳交易所排放權(quán)的價(jià)格指數(shù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量）；公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；處置時(shí)應(yīng)將取得的價(jià)款與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

對(duì)于確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其初始計(jì)量按照取得時(shí)的公允價(jià)值，借記“無(wú)形資產(chǎn)”，在后續(xù)計(jì)量中企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際排放量對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷(xiāo)，在期末碳排放權(quán)應(yīng)以重估價(jià)（即期末的公允價(jià)值）作為其賬面金額。碳排放權(quán)賬面價(jià)值若因重估而增值，增值部分應(yīng)計(jì)入資本公積，若因重估發(fā)生減值，減值部分應(yīng)確認(rèn)損益。

(二)企業(yè)環(huán)境信息披露

由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的局限性，使其不能充分的反映與企業(yè)環(huán)境相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，難以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。加強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表中環(huán)境信息披露將逐步成為會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)之一。

企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表附注來(lái)披露與環(huán)境有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。可從以下四方面進(jìn)行披露：

1、企業(yè)綠色發(fā)展的戰(zhàn)略

向信息使用者以及社會(huì)公眾傳遞企業(yè)推進(jìn)綠色發(fā)展的聲音、綠色發(fā)展的目標(biāo)和理念，體現(xiàn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感；

2、企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況

主要包括企業(yè)執(zhí)行環(huán)境法規(guī)的結(jié)果、成績(jī)和未能執(zhí)行的原因、及與國(guó)內(nèi)同行對(duì)標(biāo)情況。

3、企業(yè)自身綠色產(chǎn)業(yè)及項(xiàng)目的建設(shè)

已開(kāi)展及擬開(kāi)展的綠色產(chǎn)業(yè)建設(shè)項(xiàng)目，主要綠色項(xiàng)目的投資額及建成后的效益，節(jié)約的能源量等。如電力行業(yè)目前正在開(kāi)展的綠色風(fēng)電項(xiàng)目、電動(dòng)車(chē)項(xiàng)目、火電脫硫排放等。

4、企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況揭示

主要包括企業(yè)節(jié)能減排情況、主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率、環(huán)境資源的耗用量、企業(yè)綠化及有償或無(wú)償承擔(dān)的其他綠化任務(wù)。

總之通過(guò)充分披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，有利于環(huán)保部門(mén)對(duì)環(huán)境總體情況的掌握；有利于政府相關(guān)部門(mén)對(duì)企業(yè)的社會(huì)貢獻(xiàn)作出公正的評(píng)價(jià)與決策；有利于社會(huì)公眾了解企業(yè)環(huán)境情況和環(huán)保形象；有利于避免引進(jìn)高污染、高能耗的生產(chǎn)項(xiàng)目；幫助企業(yè)管理者制定可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)戰(zhàn)略決策，調(diào)動(dòng)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的積極性，實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)化，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步和環(huán)境保護(hù)達(dá)到和諧統(tǒng)一。

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