石文軒 章 硯

對我國開展環(huán)境審計的思考

石文軒 章 硯

近年來我國經濟快速增長，但增長的同時則以犧牲環(huán)境質量為代價。自國家審計署1983年引入環(huán)境審計以來，在科學發(fā)展觀和可持續(xù)發(fā)展的理念下，環(huán)境審計被提到了重要的地位。但環(huán)境審計概念引入我國較晚，環(huán)境審計實施的覆蓋面及規(guī)范化方面還不夠理想，環(huán)境審計的質量還有待提高。本文查閱大量文獻資料，就我國環(huán)境審計的現狀、存在的問題進行了總體性的研究，基于我國國情特點、審計條件，提出了幾點合理化的建議，希望對環(huán)境審計學科以及我國環(huán)境審計工作的發(fā)展有一定的理論和實踐指導意義。

環(huán)境審計；環(huán)境保護；可持續(xù)發(fā)展

一、引言

多年來，我國一直以經濟建設為中心，經濟規(guī)模迅速擴大。但我國經濟的增長模式簡單粗放，從而引發(fā)了一系列較為嚴重的環(huán)境與生態(tài)問題。水、大氣、土壤等均在一定程度上受到污染，環(huán)境污染呈現復合型、壓縮型的特征，嚴重增加了環(huán)境問題治理的難度。1992年，聯合國環(huán)境發(fā)展大會對環(huán)境問題有了共同的認識：環(huán)境問題已成為全球性的主要問題之一，世界各國不能也不可能忽略環(huán)境問題。努力協(xié)調環(huán)境、經濟和社會的可持續(xù)發(fā)展已成為我國的一項基本國策和長期戰(zhàn)略選擇。

環(huán)境問題的出現，其中一個重要原因就是環(huán)境監(jiān)管的缺位。環(huán)境的監(jiān)管需要全社會的共同參與，除了政府機關環(huán)保部門加強督查、公眾依法監(jiān)督外，審計部門更應該發(fā)揮其監(jiān)督與環(huán)境審計職能，讓更多的環(huán)境污染事件在發(fā)生之前就被遏制，減少由于環(huán)境問題而引發(fā)的不必要代價和成本。審計署在《2008-2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，確定了資源環(huán)境審計的重要性，并作為一項重要任務進行全面大力推進。該規(guī)劃報告針對我國環(huán)境審計的發(fā)展，明確提出了加強兩個方面的建設：①構建適應我國國情的資源環(huán)境審計模式；②資源環(huán)境審計評價體系建設。環(huán)境審計作為加強環(huán)境管理的一種重要工具，必須在保護環(huán)境方面有所貢獻，在推進可持續(xù)發(fā)展方面有所作為。

二、環(huán)境審計的定義

環(huán)境審計作為審計的一個重要分支，亦被稱為生態(tài)審計或綠色審計，其定義比較寬泛。國際商業(yè)學會（ICC）給出的定義為：環(huán)境審計是環(huán)境管理的工具，它是對與環(huán)境有關的組織、管理和設備的業(yè)績進行系統(tǒng)、定期、有說服力的客觀的評價，并借助有利于環(huán)境管理控制及有利于對公司有關環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，進而實現保護環(huán)境的目標。

2009年環(huán)境審計工作小組（WGEA）在第六次環(huán)境審計調查報告中指出：通過開展對政府環(huán)保承諾的環(huán)境審計最高審計機關在環(huán)境治理中扮演著重要的地位，環(huán)境審計在各國最高審計機關中處于一種上升的趨勢；并一致認為需要持續(xù)關注我們生活的環(huán)境所發(fā)生的方方面面，包括天然資源、廢物管理、水和空氣污染、生態(tài)系統(tǒng)以及其他人類活動等。全球最高審計機關確立了環(huán)境審計的四項基本屬性：①環(huán)境審計與組織的內部環(huán)境審查不同，雖然這兩者不能混淆等同，但其本身與其他審計沒有本質差別；②環(huán)境審計在內容上主要包括財務、合規(guī)和績效等方面的審計；③環(huán)境績效審計考察的重點是經濟性、效率性和效果性，即國內外一直比較認同的3E審計；④科學發(fā)展觀和可持續(xù)發(fā)展理論是構成環(huán)境審計的理論基石。

環(huán)境審計按執(zhí)行的主體來劃分，一般可分為：政府環(huán)境審計、民間環(huán)境審計和內部環(huán)境審計。政府環(huán)境審計的內涵是：為鞏固和促進政府實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，由國家審計機關對政府和（或）事業(yè)單位等被審計單位的環(huán)境管理以及有關經濟活動的真實性、合法性和效益型所進行的監(jiān)督、評價和鑒證等工作。民間環(huán)境審計的實施者是指依法成立的民間審計組織，主要業(yè)務范圍是提供環(huán)境審計查證和咨詢服務活動，審計的主要內容是被審計者環(huán)境經濟活動方面的財務收支及其環(huán)境活動的真實性、合法性和效益性。目前，我國的民間環(huán)境審計對象僅限于對環(huán)境活動的財務收支情況，對環(huán)境活動的效益性、合法性幾乎未涉及。內部環(huán)境審計是由企業(yè)內部審計機關依據有關的環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標準、企業(yè)各類環(huán)境管理政策和計劃以及財務與會計核算準則，監(jiān)督企業(yè)受托環(huán)境責任的履行，并對履行的公允性、合法性和效益性進行評價，其最終目標是要實現企業(yè)自身的價值和可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)內部受托環(huán)境責任是內部環(huán)境審計產生的根本原因。

綜上所述，環(huán)境審計歸根結底還是審計，甚至它的具體三項分類也還是承襲了傳統(tǒng)的審計分類。因此，從實質上來講，環(huán)境審計仍然是一種經濟監(jiān)督活動，只不過審計的對象是環(huán)境而已。

三、環(huán)境審計的研究進展

環(huán)境審計的興起不過近半個世紀，它的產生直接源于西方企業(yè)環(huán)境管理上的需要。在上世紀70年代末，北美的一些企業(yè)為了定期和不定期檢查和評價企業(yè)內部的環(huán)境問題，自發(fā)地委托獨立的第三方對環(huán)境進行審計，這便形成了環(huán)境審計的雛形。上世紀80年代，歐美發(fā)達國家都相繼開展了早期的環(huán)境審計工作。這一時期，一些國際組織也開始制定環(huán)境審計的定義、規(guī)范、標準以及初期的技術框架。1992年，“可持續(xù)發(fā)展”理念逐漸清晰并獲得全世界范圍的認可。隨之作為第十五次國際審計大會（1995年）的主題，環(huán)境審計被提升到了一個重要的地位。世界審計組織第二十屆大會（2010年11月）上，“環(huán)境審計與可持續(xù)發(fā)展”成為會議的兩大主題之一，基于可持續(xù)發(fā)展理念的環(huán)境審計理論研究得到了進一步的強調。環(huán)境績效審計成為衡量可持續(xù)發(fā)展的一個有效工具，逐漸成為當前研究的熱點。

伴隨著環(huán)境審計工作的開展，相關的研究成果也陸續(xù)涌現。目前環(huán)境審計的研究成果豐富，主題寬泛。研究成果主要覆蓋了環(huán)境審計的基本理論、環(huán)境審計政策、環(huán)境績效審計性質、環(huán)境審計的程序與方法等方面，研究主題寬泛，技術手段豐富，并強調實用性。從研究內容看，涉及環(huán)境審計的基本概念、環(huán)境審計的理論政策、環(huán)境審計程序和技術方法等；從所研究的主體看，涵蓋了政府環(huán)境審計、企業(yè)內部環(huán)境審計以及民間環(huán)境審計；從所研究的對象看，既包括區(qū)域性、宏觀的環(huán)境審計問題，也包括基層的、微觀的環(huán)境審計問題；研究方法上，規(guī)范研究與實證研究并重。

相互對比我們不難發(fā)現，國外對于環(huán)境審計的研究比較細致深入，而我國尚處于探索階段，環(huán)境審計理論研究還有待進一步提高。目前環(huán)境審計的熱點是環(huán)境績效審計，但是我國對環(huán)境績效審計的評價指標體系尚未建立，該評價指標體系亟待建立和完善，以更好地指導環(huán)境審計實踐，最終實現可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。

四、我國環(huán)境審計面臨的主要問題

（一）環(huán)境審計理論與方法研究基礎薄弱

在我國，環(huán)境審計概念的引入時間較晚，起點較低，再加上重經濟輕環(huán)保的粗放型的經濟發(fā)展模式，環(huán)境審計的基礎框架建設遠遠落后于西方發(fā)達國家。我國環(huán)境審計的基本理論和模式大多數照搬西方環(huán)境審計基礎理論方法,沒考慮我國環(huán)境審計本身的特點和應有領域的特殊性,不符合我國的基本國情。研究主要關注政府環(huán)境審計問題，對企業(yè)、微觀的內部環(huán)境審計問題研究成果較少，更無法涉及深入系統(tǒng)的實務研究。而且所作多為純粹性的理論研究，跟實踐緊密相連的應用理論較少，尚未完整地建立起適應中國國情的理論框架。

(二)環(huán)境審計的立法、規(guī)范工作滯后

截止到目前，我國關于環(huán)境審計的規(guī)定仍然以政策和道德倡導為主，尚未在法律層面明確環(huán)境審計的內容和實施辦法，未能像環(huán)境評價法那樣把環(huán)境評價作為一項企業(yè)法定的義務。作為環(huán)境審計，其意義和作用是不言而喻的，但因為缺乏嚴格的法律規(guī)定，導致環(huán)境審計的推動力度遠遠不夠。關于環(huán)境會計的理論與方法、環(huán)境信息的披露制度都亟待完善，這些都嚴重阻礙和制約了環(huán)境審計的迅猛發(fā)展。

（三）環(huán)境審計體系薄弱，基層從業(yè)人員素質不高

目前除了審計署和派出機構中設置有環(huán)境審計部門外，許多省級及基層都沒有設置相關環(huán)境審計機構。環(huán)境審計從業(yè)人員數量不足，技術人才體系非常薄弱，僅能支撐國家層面針對重大問題開展的環(huán)境審計工作。而且審計人員專業(yè)知識片面、單一，具有實際環(huán)境背景知識的審計人員少之又少，環(huán)境審計的教育、培訓和認證體系尚未建立。

（四）環(huán)境審計的廣度、深度不夠，質量不高

我國的環(huán)境審計以政府審計為主導，民間審計和企業(yè)內部審計少之又少。由于企業(yè)以經濟利益為驅動，一味追求利潤最大化目標,忽視經濟發(fā)展的長期效益,再加上我國環(huán)境審計的立法工作滯后，環(huán)境審計缺乏強制性，企業(yè)進行環(huán)境審計的主動性和積極性都不高。絕大多數企業(yè)更不愿意將自己的環(huán)境信息、基礎數據提供給第三方民間組織，因而民間環(huán)境審計工作的開展變得難上加難。

五、加強我國環(huán)境審計工作的若干構想

（一）加強環(huán)境審計理論與方法研究

加強我國環(huán)境審計工作是一項系統(tǒng)工程，需要政府、企業(yè)和社會公眾三方的共同參與。首先，政府需要加強環(huán)境審計立法工作，加強環(huán)境審計組織結構建設，注重環(huán)境審計人才的培養(yǎng)，構建適應我國國情的資源環(huán)境審計模式；其次，企業(yè)需要承擔起應有的社會責任，及時依法公開企業(yè)信息和環(huán)境基本數據，自愿接受或委托民間組織開展環(huán)境審計工作；再次，社會公眾要提高環(huán)境保護意識，作好環(huán)境審計的監(jiān)督與宣傳；最后，學術界要加強審計應用理論的研究，研究成果要更貼近實際，針對環(huán)境審計中的難點和重點問題開展規(guī)范性的研究，建立起具有可操作性的技術或方法指南。

（二）確立環(huán)境審計的法律地位

加強環(huán)境審計的立法工作，不能僅僅依靠政策和道德層面的倡導，政府應象環(huán)境評價法那樣以法律法規(guī)的形式強制企業(yè)必須進行內部環(huán)境審計，對于重點排污企業(yè)，必須經由獨立的具備審計能力的審計機構審計,最后定期提交源自第三方的環(huán)境審計報告。只有明確的法律的規(guī)定，環(huán)境審計成為企業(yè)法定的一項報告內容，環(huán)境審計才能有快速的發(fā)展。

（三）注重環(huán)境審計人才培養(yǎng)

建立環(huán)境審計專家人才庫，組織環(huán)境、審計、財會、法律等行業(yè)的專家共同參與制定環(huán)境審計法規(guī)和環(huán)境會計法規(guī)。建立環(huán)境審計專業(yè)從業(yè)人員的教育、培訓、認證與考核體系，定期進行環(huán)境審計人才交流，在質和量的雙重方面要求下壯大環(huán)境審計專業(yè)人才隊伍，為推廣環(huán)境審計提供強有力的人才后盾。鼓勵各類人才積極探索環(huán)境審計的理論與方法，以加速企業(yè)環(huán)境審計研究的發(fā)展進程，從而早日構建出具有中國特色的環(huán)境審計技術方法體系。

（四）提高環(huán)境審計的覆蓋面和成果質量

環(huán)境審計應當實施區(qū)域差異化戰(zhàn)略，不同地區(qū)不同行業(yè)應結合當地自然資源環(huán)境的地理特征,因地制宜,不斷擴大環(huán)境審計的主體和范圍。重點進行事前和事中環(huán)境審計,必要時進行事后跟進審計，旨在側重環(huán)境審計的預防性動機,但也決不能忽視對環(huán)境審計的執(zhí)行情況和執(zhí)行效果的檢查,從而提高環(huán)境審計的成果質量。

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(作者單位：中國礦業(yè)大學管理學院、安徽財經大學會計學院)