蘇永彪

（黃河水利職業(yè)技術(shù)學院，河南 開封 475004）

企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)要素分析

蘇永彪

（黃河水利職業(yè)技術(shù)學院，河南 開封 475004）

闡述了企業(yè)內(nèi)部控制評價模式的概念和目的，對內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的主要構(gòu)成要素：主體與客體、目標、指標、標準等進行論述。

企業(yè)內(nèi)部控制；評價系統(tǒng)；要素分析；主體與客體；目標；指標；標準

0 引言

近年來，我國一些上市公司因內(nèi)部控制出現(xiàn)問題而受到監(jiān)管部門處罰的事件頻發(fā)。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》已經(jīng)實施3年多，但是有些公司還沒有建立起完善的內(nèi)部控制體系，在財務(wù)核算、公司治理、信息披露等方面存在諸多問題，企業(yè)只有建立正確、科學的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)，內(nèi)部控制才能得到實現(xiàn)。

1 企業(yè)內(nèi)部控制評價的概念和目的

1.1 企業(yè)內(nèi)部控制評價概念界定

由賬項基礎(chǔ)審計模式演變到制度基礎(chǔ)審計模式過程中，其產(chǎn)生的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)，對企業(yè)的日常經(jīng)營活動有著十分重要的作用。內(nèi)部控制評價，是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價、形成評價結(jié)構(gòu)、出具評價報告的過程［1］。將內(nèi)部控制評價系統(tǒng)視為基礎(chǔ)財會審計工作，改變了傳統(tǒng)的審計方法。我國經(jīng)過3年的實踐，對企業(yè)內(nèi)部控制評價的研究和實施取得了較大的發(fā)展，但是也出現(xiàn)了不少問題。比如，對內(nèi)部控制缺陷程度進行判定時的模糊、內(nèi)部控制評價報告披露的信息不規(guī)范等［2］。企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)有待完善。

1.2 企業(yè)內(nèi)部控制評價的目的

企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的最終目的，是能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中存在的缺陷，從整體上對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的運作情況進行科學合理的評價。在設(shè)置企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)時，第一步要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行正確的認識，以企業(yè)經(jīng)營過程中的成本效益為原則，從價值的視角進行分析，才能在內(nèi)部控制系統(tǒng)進行評價的過程中找出與企業(yè)經(jīng)營活

動的特點相符合、控制最佳成本回報率的有效方法。

2 企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的構(gòu)成要素

目前，各行各業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)評價模型及標準主要是通過質(zhì)量性指標、描述性指標來判斷，在企業(yè)運營過程中應(yīng)對各項指標熟練判斷，并發(fā)揮量表的作用進行判斷。具體的應(yīng)用步驟是在運行過程中對不同等級進行定義描述，并進行評價，對已經(jīng)劃分出等級的要素進行評估打分，將各個關(guān)鍵控制點結(jié)合對應(yīng)的權(quán)重，得出總的評價數(shù)。值得注意的是，企業(yè)在實際工作過程中使用和設(shè)計的量表必須根據(jù)企業(yè)內(nèi)部的實際情況選擇簡單或者復雜的評價方式，評價方式種類豐富，但其基本形式一致［3］。

2.1 對評價主體和客體的分析

無論是 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，或者是COSO報告，均對企業(yè)內(nèi)部控制進行了強調(diào)，將其視為控制企業(yè)全員的一種有效的方式。在企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中，企業(yè)內(nèi)部控制評價是全體企業(yè)員工都應(yīng)該共同參與的一項管理工作。在企業(yè)進行管理的過程中，一般將企業(yè)內(nèi)部控制分為：基層管理者聯(lián)系的作業(yè)監(jiān)督控制；中層管理者聯(lián)系的管理控制；高層管理者聯(lián)系的戰(zhàn)略目標控制。所以站在管理的角度對企業(yè)內(nèi)部控制評價主體進行區(qū)分，可將其分為基層管理者、中層管理者和高層管理者3個層次。企業(yè)內(nèi)部控制的評價客體分為：企業(yè)內(nèi)部控制的整體范圍，涵蓋了作業(yè)控制、管理控制、戰(zhàn)略目標控制；企業(yè)的經(jīng)營控制范圍，涵蓋了基層作業(yè)控制和管理控制；企業(yè)的作業(yè)控制范圍，涵蓋了集體事項和業(yè)務(wù)。高層管理者一方面要進行全面統(tǒng)籌，另一方面要重視戰(zhàn)略控制的循環(huán)評價，評價的內(nèi)容包括企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、風險評估、內(nèi)部環(huán)境等；中層管理者是對作業(yè)進行監(jiān)督和控制，與此同時還需對管理控制進行有效評價，評價的內(nèi)容包括預算計劃評價、戰(zhàn)略目標計劃評價、業(yè)績評價、企業(yè)內(nèi)部報告的評價、激勵機制評價、內(nèi)部監(jiān)督評價等［4］。

2.2 對評價目標的分析

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中指出，企業(yè)內(nèi)部控制評價的目的是為了促進企業(yè)全面評價內(nèi)部控制的設(shè)計與運行情況，規(guī)范內(nèi)部控制評價程序和評價報告，揭示和防范風險。加強企業(yè)內(nèi)部控制的有效評價，其內(nèi)部控制的有效性是維護企業(yè)實施并建立內(nèi)部控制對策，與此同時對控制的目標進行科學合理的監(jiān)管，保證其科學性和合理性。該文件提出的“有效性”定義過于寬泛化和理論化，因此在實際運用中很難把握確切含義。要對企業(yè)內(nèi)部控制評價目標進行明確，首先應(yīng)對“有效性”進行充分了解，所以要明確如下問題。

2.2.1 明確企業(yè)內(nèi)部控制的基本功能

企業(yè)內(nèi)部控制作為一項工作機制，根本目標是用來協(xié)助和促進各級別的管理者嚴格按照相關(guān)規(guī)定的標準和要求去執(zhí)行組織的政策、任務(wù)和計劃，使之遵從相關(guān)法律法規(guī)，以此來實現(xiàn)組織的目標。企業(yè)內(nèi)部控制在高層管理者中是以自上而下的方向進行擴展的工作機制，督促各級別的管理者能夠嚴格依照組織既定的目標正確執(zhí)行活動的保證；企業(yè)的內(nèi)部控制從基層管理者出發(fā)，一般是以自下而上的形式進行信息反饋，有利于管理者能夠及時糾正企業(yè)在運營過程中發(fā)現(xiàn)的問題。所以，企業(yè)內(nèi)部各級管理者的職責范圍之一就是建立和有效實施內(nèi)部控制系統(tǒng)，這是企業(yè)發(fā)展的內(nèi)在需求。評價企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的最終目的是對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運行狀況、設(shè)計狀況進行修正分析，并對其適用性進行評估，若是無法滿足企業(yè)運行管理，則需要馬上給予糾正設(shè)計，從而幫助管理層識別內(nèi)部控制系統(tǒng)是否對實現(xiàn)組織目標有幫助。

2.2.2 確定企業(yè)內(nèi)部控制的合理的程度和范圍

合理的保證并不意味著絕對保證，這是因為企業(yè)在未來的發(fā)展過程中可能會出現(xiàn)一系列不確定的因素，這些因素在很大程度上會對企業(yè)目標的最終實現(xiàn)造成影響，所以企業(yè)內(nèi)部控制有效性的范圍和程度應(yīng)屬于一個區(qū)間，區(qū)間的上限是百分之百，下限是企業(yè)管理者能夠接受的水平。假如企業(yè)內(nèi)部控制能夠保證相關(guān)目標的實現(xiàn)的實際值在這個區(qū)間范圍內(nèi)，在這種情況下，管理者就可以斷定企業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部控制是有效的。對于怎樣更好地確定“管理者能夠接受的水平”，取決于企業(yè)自身具有的風險容量［5］。在一般情況下，對風險容量可定義為：對于企業(yè)目標的實現(xiàn)方面，企業(yè)能夠承受的偏離度，可以區(qū)分為主體和業(yè)務(wù)等多層次。這些又是由企業(yè)的整體風險容量所決定的，在實際管理過程中，管理者自身的風險偏好對風險容忍度的水平也存在影響。

2.3 對評價指標的分析

評價標準和評價指標是對評價目標的具體化。評價指標通常解決的是評價什么的問題，基于文獻和實踐經(jīng)驗來分析，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性評價指標在是按業(yè)務(wù)或者要素進行設(shè)計。

因為企業(yè)內(nèi)部控制具有的復雜性和系統(tǒng)性，所以在設(shè)計企業(yè)內(nèi)部控制評價的指標體系時，要依照以下原則：（1）相關(guān)性原則，保證企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計的評價指標與目標相關(guān)，企業(yè)所要控制的目標包括經(jīng)營目標、資產(chǎn)目標、戰(zhàn)略目標、信息目標、合法目標等；（2）權(quán)變性原則，企業(yè)在進行設(shè)計評價指標時要對實際的組織背景進行考慮；（3）平衡性原則，評價指標有程序型指標和結(jié)果型指標兩種，并且二者作用效果不同，所以企業(yè)要對各個類型的評價指標進行把握和平衡；（4）整體性原則，企業(yè)具有管理的層次性和組織的整體性，決定了企業(yè)在對評價指標進行設(shè)計時，要將企業(yè)戰(zhàn)略目標作為導向，對內(nèi)部控制層級進行逐層分解并妥善落實。

2.4 對評價標準的分析

企業(yè)內(nèi)部控制評價標準的設(shè)計也是一個十分重要的環(huán)節(jié)，需要解決的問題有：企業(yè)指導評價設(shè)計的基本原則；評價標準的類型和選擇問題。

2.4.1 企業(yè)對評價標準設(shè)計的基本原則

將目前所有的文獻和實際經(jīng)驗進行概括和總結(jié)，認為企業(yè)在對評價標準進行設(shè)計時應(yīng)遵循以下原則：（1）一致性原則，即設(shè)計的評價標準與企業(yè)細化的控制目標要求一致；（2）可行性原則，設(shè)計的評價標準應(yīng)是管理者通過努力能夠?qū)崿F(xiàn)的；（3）具體化清晰性原則，對可量化的評價標準要盡可能地做到量化處理，對不能量化的也要進行具體描述。

2.4.2 評價標準的類型和選擇問題

內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性的評價指標，在運行過程中可適當對相關(guān)內(nèi)部控制措施的規(guī)范文件進行借鑒，以此來確定企業(yè)評價標準和評價指標的做法。一般情況下，可以將內(nèi)部控制執(zhí)行按程度劃分為：完全執(zhí)行、基本執(zhí)行、執(zhí)行一般、執(zhí)行較差、未執(zhí)行，由此詳細界定執(zhí)行的程度和范圍。

內(nèi)部控制有效性的指標問題，通常情況下，企業(yè)需要對其做定性描述，采用標桿比較法，可以按照國家相關(guān)的規(guī)范和制度為實施依據(jù)，也可以對同行業(yè)最好的實務(wù)或者競爭企業(yè)的優(yōu)良措施進行借鑒，或者將國外其他行業(yè)中的成功經(jīng)驗作為參考進行設(shè)置［6］。

結(jié)果型指標，需要通過企業(yè)的非財務(wù)結(jié)果和財務(wù)結(jié)果進行分析。對于非財務(wù)的結(jié)果指標，無法量化的，可采用與制度執(zhí)行的有效性的指標評價一樣的設(shè)置方法；可以量化的，必須參考歷史標準或者行業(yè)標準來確定。對財務(wù)結(jié)果型指標，可以采用預算標準進行設(shè)置。

3 結(jié)語

只有建設(shè)科學性、合理性的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)，才能幫助企業(yè)有效地執(zhí)行內(nèi)部控制的規(guī)范。從動態(tài)角度分析，企業(yè)的內(nèi)部評價系統(tǒng)是內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，假如缺少內(nèi)部評價環(huán)節(jié)，企業(yè)的內(nèi)部控制制度將無法進行改進；從靜態(tài)角度分析，內(nèi)部控制評價系統(tǒng)是構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部控制制度的主要元素，假如缺少這個元素，企業(yè)內(nèi)部的控制制度將不能有效地運行。所有目前企業(yè)內(nèi)部控制評價的實務(wù)和理論存在兩個問題：（1）企業(yè)內(nèi)部控制評價理論是側(cè)重于滿足對外部監(jiān)管和外部審計的需求；（2）企業(yè)內(nèi)部控制評價理論很少是基于系統(tǒng)和整體的普遍角度。所以，本文從管理視角，對企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式進行探析，以期不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。

［1］中華人民共和國財政部、審計署等.企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010：59.

［2］郝榮.我國企業(yè)內(nèi)部控制評價存在的問題及對策——基于2013版COSO《企業(yè)內(nèi)部控制整體框架》［J］.齊魯珠壇，2014（1）：50-52.

［3］王雙，趙毅.內(nèi)部控制評價系統(tǒng)研究述評——評價標準、指標、方法［J］.會計之友，2013（23）：87-91.

［4］池國華.基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式［J］.會計研究，2010（10）：55-61.

［5］陳艾晴.CSA視角下的新港公司內(nèi)部控制評價體系研究［D］.青島：山東科技大學，2012：10-13.

［6］呂洪涵.經(jīng)營者戰(zhàn)略業(yè)績評價體系創(chuàng)新研究［D］.北京：北京郵電大學，2005：16-23.

[責任編輯 樊建科]

F270

B

1008-486X（2015）01-0092-03

2014-12-04

黃河水院院內(nèi)科研基金資助計劃項目：基于COSO框架下民營企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化機制研究（2014KXJS002）。

蘇永彪（1981-），男，河南尉氏人，講師，主要從事會計、審計理論與實務(wù)教學和研究工作。