內(nèi)容提要：稅收法定是落實(shí)依法治國的重要支點(diǎn)，是建設(shè)法治國家的客觀要求；是民主憲政的基本保障；是完善稅法體系建設(shè)的精神引領(lǐng)和理念支撐。稅制改革必須堅持稅收法定，一是追求最終將稅收法定入憲，作為稅法領(lǐng)域高于其他原則的憲法性原則，貫穿稅制改革與稅法建設(shè)的始終；二是全國人大常委會逐步收回稅收委托立法權(quán)，處理好立法與改革的關(guān)系，將“稅制改革試點(diǎn)”納入正常的稅收立法軌道；三是規(guī)范稅法解釋，約束稅法行政解釋的權(quán)限，以稅收行政規(guī)章為中心構(gòu)建稅法的行政解釋體系，提升稅法的權(quán)威性；四是合理分配稅權(quán)，并將其法律化；五是在稅收行政執(zhí)法中落實(shí)稅收法定原則，特別是要避免從預(yù)算需求倒推稅收收入任務(wù)，以指令性的稅收收入計劃替代依率計征稅款。

〔收稿日期〕2015-08-14

〔作者簡介〕張松，稅務(wù)學(xué)院教授，研究方向?yàn)槎愂照吲c稅收法治；張瑞杰，法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法研究生。

中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》和四中全會制定的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》，從推進(jìn)國家治理體系，提高治理能力和優(yōu)化資源配置，維護(hù)市場統(tǒng)一，促進(jìn)社會公平，實(shí)現(xiàn)國家長治久安的高度提出下一步財稅改革的基本方向。同時，明確指出要“落實(shí)稅收法定”。 ①將稅法原則在中共中央全會做出的決定中加以表述是前所未有的。這在一定程度上表明中共中央在醞釀深化改革，破解深層社會矛盾的過程中，對在法治化背景下更好地發(fā)揮稅收應(yīng)有作用的深切期待。作為最基本、最重要的稅法原則，稅收法定在許多國家成為憲法性原則，在國內(nèi)也一直受到廣泛關(guān)注，日益深入人心，為更多的人們所接受，并在稅收立法、執(zhí)法中得到越來越多的體現(xiàn)。許多研究者認(rèn)為，稅收法定是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的集中體現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)成為最高、最重要的稅收法律原則。在這樣新的大背景下，稅制改革必須堅持稅收法定。

一、堅持稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)意義

中共十八屆三中、四中全會將依法治國上升到“堅持和發(fā)展中國特色社會主義的本質(zhì)要求和重要保障，是實(shí)現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的必然要求，事關(guān)我們黨執(zhí)政興國，事關(guān)人民幸福安康，事關(guān)黨和國家長治久安”的高度，法治建設(shè)將成為今后一個時期各項(xiàng)工作的重要依托和側(cè)重點(diǎn)。在強(qiáng)化依法治國的大背景下，以稅收法定推進(jìn)、保障、落實(shí)稅制改革目標(biāo)有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

第一，堅持稅收法定原則是落實(shí)依法治國的重要支點(diǎn)，是建設(shè)法治國家的客觀要求。依法治國要求更好地體現(xiàn)社會公正，平衡社會利益，調(diào)節(jié)社會關(guān)系。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收是國家與民眾物質(zhì)利益最基本、最重要的切割點(diǎn)，通過稅制改革處理好國家與納稅人之間的稅收利益分配關(guān)系，是體現(xiàn)社會公平、公正，緩解社會矛盾，建設(shè)和諧社會的重要方面。只有在稅收法定的基點(diǎn)上處理稅收分配利益關(guān)系，完善稅制，才能最大限度地平衡雙方利益，對雙方形成有力的約束，避免政府過于與民爭利或者公共產(chǎn)品嚴(yán)重不足的偏向，為社會穩(wěn)定提供重要的基礎(chǔ)。

法律是治國之重器，法治是國家治理體系和治理能力的重要依托。提升政府的治理能力，并非指提升政府治理的強(qiáng)制力，而是提升為民服務(wù)的能力。這就要求政府在依法行政的軌道上治理國家，建設(shè)法治政府。在稅收領(lǐng)域，只有堅持稅收法定，才能使稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管行為有法可依，依率計征，不偏離稅制限定的稅收負(fù)擔(dān)；同時提供高質(zhì)量納稅服務(wù)，不給納稅人帶來額外侵?jǐn)_，在保證納稅合法權(quán)益的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)稅款及時足額征收。

依法治國要求完善國家治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)國家權(quán)力配置的方式與手段。稅收問題的一個重要層面是不同層級政府間的稅收利益分配，對此在稅收法定的基礎(chǔ)上配置稅權(quán)，而不是簡單地依靠行政命令，能夠使各級政府財政資源的獲得更為穩(wěn)定、均衡、充裕，提高各級政府掌握人、財、物與其職責(zé)的匹配程度，實(shí)現(xiàn)真正的分稅制。避免地方政府為了保證財政充裕而過度采用其他手段(如土地財政、亂收費(fèi)、過度的地方債務(wù)等)與民眾爭奪資源，為政府提高治理能力提供財政基礎(chǔ)。

第二，堅持稅收法定原則是民主憲政的基本保障，體現(xiàn)著“尊重和保障人權(quán)”的憲法精神。由于公共產(chǎn)品自身的特性決定其必須由政府采用稅收等形式提供財力保障。但從根本上說，稅收是對公民和法人財產(chǎn)權(quán)的侵害。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會財富總量的不斷擴(kuò)大，這種侵害的觸角范圍更廣，程度更深，所以必須在最高層面得到有效控制，不得隨意進(jìn)行和過度侵害。稅收法定實(shí)現(xiàn)了政府有效提供社會公共服務(wù)前提下，對公共產(chǎn)品的需求與對公民財產(chǎn)權(quán)最小侵害之間的平衡。在既有的政治與法律制度下，最大限度地反映人民的意愿，是人民當(dāng)家作主，人民意志的集中體現(xiàn)，是在稅收領(lǐng)域?qū)椃ā白鹬睾捅Ｕ先藱?quán)”和“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯”條款的有力落實(shí)和基本保障，由此獲得了課稅的正當(dāng)性與合法性。而且其制定程序更為嚴(yán)密、規(guī)范，質(zhì)量更高，更為穩(wěn)定，從而使稅制改革更具權(quán)威性，更易于為廣大納稅人所接受和遵守。

第三，堅持稅收法定原則是完善稅法體系的精神引領(lǐng)和理念支撐。稅收法定是現(xiàn)代稅收的基本要求，是推進(jìn)稅制改革，完善稅法體系的精神引領(lǐng)和理念支撐。一方面，全面推進(jìn)依法治國，需要在新的高度和構(gòu)架下完善法律體系，稅法是國家法律體系的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)與之協(xié)調(diào)、匹配，而不能成為獨(dú)立王國；另一方面，稅制改革不能脫離稅收法定原則的要求而單純追求其經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。經(jīng)過改革開放三十多年的努力，我國稅法體系基本形成并趨于完整，但與依法治國、依法治稅的要求仍然存在許多不適應(yīng)之處。因此，今后的稅制改革、稅法體系完善，必須以稅收法定為最高指導(dǎo)原則，規(guī)范稅收立法，提升立法層級，構(gòu)建結(jié)構(gòu)合理、科學(xué)有效的稅收法律體系，正確處理稅制改革與稅收立法的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)從形式法定到實(shí)質(zhì)法定的轉(zhuǎn)變。

二、在立法與執(zhí)法中落實(shí)稅收法定原則

稅制改革是落實(shí)稅收法定的核心領(lǐng)域，而稅收法定需要貫穿整個稅收立法與執(zhí)法，反過來才能為稅制改革提供堅實(shí)的基礎(chǔ)。

(一)明確稅收法定原則的特殊地位

其一，將稅收法定原則入憲。目前憲法第56條的規(guī)定不能代表稅收最本質(zhì)的要求與最核心的法律精神，而且表述不準(zhǔn)確，不完整，故應(yīng)當(dāng)放棄，而將稅收法定原則入憲，進(jìn)行精準(zhǔn)、權(quán)威的闡述，成為稅法領(lǐng)域高于其他原則的憲法性原則。當(dāng)然，鑒于憲法的特殊地位，修訂并非易事，可將其作為一個較長時期的努力目標(biāo)。其二，在《立法法》中對稅收法定原則確定的稅權(quán)配置進(jìn)行規(guī)范。令人欣喜的是這一工作在2015年年初的全國人民代表大會上已經(jīng)有突破性的進(jìn)展，明確了稅種、稅率的制定權(quán)在全國人民代表大會及其常委會。今后還需努力的是中央與地方間的稅權(quán)劃分還應(yīng)有基本的規(guī)范。其三，從基本框架考慮，應(yīng)當(dāng)將設(shè)立對其他稅法具有統(tǒng)領(lǐng)、約束作用的稅收基本法(或稱稅法通則)作為稅法體系建設(shè)的重要努力方向，并對稅收法定在稅權(quán)分配及與其他稅法原則關(guān)系等方面做更為具體的規(guī)范。最后，在實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)之前，至少應(yīng)當(dāng)將稅收法定原則相應(yīng)在修訂的《稅收征管法》中做原則表述，并依《稅收征管法》的性質(zhì)對課稅基本程序做出符合稅收法定原則的限定與規(guī)范，而不僅僅是滿足于在一些具體條款中體現(xiàn)出稅收法定的基本精神。最終完成該稅收法定原則從偏學(xué)理原則到規(guī)范法律原則的轉(zhuǎn)變，使新一輪稅制改革在法治的框架下進(jìn)行，而不再是“摸著石頭過河”。

(二)解決好委托立法問題

根據(jù)憲法第58條和第62條第2款關(guān)于由全國人大及其常委會行使國家立法權(quán)和制定基本法律的規(guī)定，第67條第2款全國人大常委會制定一般法律的規(guī)定，《立法法》第8條關(guān)于稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律等規(guī)定，我國的稅收立法權(quán)歸屬全國人大及其常委會是確定無疑的。稅收法定原則的理論闡釋也要求稅制改革、稅種的制定必須在法律層面解決。但同時，《立法法》第9條規(guī)定，應(yīng)制定法律而未制定法律的事項(xiàng)，全國人大及其常委會有權(quán)做出決定，授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)。目前多數(shù)稅種以暫行條例的形式存在，即是依據(jù)全國人大常委會1984年和1985年先后兩次做出將稅收立法權(quán)委托給國務(wù)院的決定實(shí)施的，此后30年間未再收回該項(xiàng)委托立法權(quán)。

中國稅收立法長期、全面采用授權(quán)立法，大部分稅種以暫行條例的形式存在，與稅收法定原則要求授權(quán)立法“應(yīng)當(dāng)是就個別事項(xiàng)臨時進(jìn)行”的要求存在較大差距，而且超越了《立法法》限定稅收等立法的授權(quán)應(yīng)當(dāng)是“部分事項(xiàng)”的授權(quán)立法范圍。授權(quán)立法并不是稅收立法的正常狀態(tài)，長期以授權(quán)立法為主，各個稅種以暫行條例的身份出現(xiàn)，位階低，效力差，權(quán)威不夠，對稅制改革乃至稅法體系建設(shè)的負(fù)面作用不斷放大。目前我國深化經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)、模式、路徑、進(jìn)程愈加明朗，改革已由最初的“摸著石頭過河”邁向有序穩(wěn)進(jìn)階段。盡管仍有許多社會、經(jīng)濟(jì)、政治關(guān)系需要通過進(jìn)一步的改革來調(diào)整、理順，但改革的巨變與不穩(wěn)定時期已經(jīng)過去。按照目前國家經(jīng)濟(jì)社會快速發(fā)展的基本形勢和中央對依法治國階段性目標(biāo)的總體安排，預(yù)計要在2020年以前收回全國人大常委會委托國務(wù)院行使的稅收立法權(quán)。盡管具體的時間節(jié)點(diǎn)尚待落實(shí)，但回歸稅收法定的本質(zhì)要求，由全國人大常委會收回稅收立法權(quán)，轉(zhuǎn)換為國家立法權(quán)為主的模式，已經(jīng)成為一個基本趨勢，條件日臻成熟。同時此舉對于國家提高治理能力，推進(jìn)依法治國的宏觀戰(zhàn)略安排是一個有力的推動與支撐。當(dāng)然，按照《立法法》的規(guī)定，全國人大常委會仍然可以就具體稅收問題委托國務(wù)院制定稅收暫行條例，但這種委托立法應(yīng)當(dāng)是就個別問題臨時進(jìn)行的。筆者以為應(yīng)當(dāng)不包括制定新的稅種。

(三)處理好立法與改革的關(guān)系

自1979年國家實(shí)施改革開放以來,歷次稅制改革一直采用由最高行政機(jī)關(guān)制定改革方案，并通過局部地區(qū)“試點(diǎn)”加以驗(yàn)證，修正后以法規(guī)形式加以肯定并普遍適用的辦法，屬于“先改革，后立法”，此法已經(jīng)逐漸成為稅制改革的思維定勢。但在中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)走過“摸著石頭過河”階段，國家宏觀經(jīng)濟(jì)體制改革的基本方向、目標(biāo)、模式與路線圖已經(jīng)比較清晰的情況下，與之配套的稅制改革“先改革，后立法”模式的弊端被逐漸放大。特別是在“試點(diǎn)”階段，以級別較低的行政規(guī)章甚至低于行政規(guī)章的“紅頭文件”代替法律，提供稅法的可操作性，實(shí)際上處于法律虛無狀態(tài)，嚴(yán)重背離稅收法定的基本要求。因此，在依法治國的大背景下，需要由“先改革，后立法”轉(zhuǎn)為“先立法，后改革”，立法先行，立法引領(lǐng)改革應(yīng)當(dāng)成為常態(tài)。對于確有必要的稅制改革“試點(diǎn)”，也要完善相應(yīng)的法律程序。一是“試點(diǎn)”不能成為常態(tài)，“試點(diǎn)”對于稅制改革具體項(xiàng)目成敗影響巨大且不確定性較大時才可作為特例實(shí)施；二是“試點(diǎn)”實(shí)施必須獲得全國人大常委會的明確授權(quán)，不宜再以國務(wù)院和財稅主管部門的規(guī)定或“紅頭文件”作為實(shí)施“試點(diǎn)”的法律依據(jù)；三是授權(quán)要符合《立法法》的規(guī)定，即授權(quán)要有明確的目的、事項(xiàng)、范圍、期限及應(yīng)當(dāng)遵循的原則等；四是一旦“試點(diǎn)”需要在全國普遍推開實(shí)施，即要走正式的立法程序，盡快完成修法。

(四)規(guī)范稅法解釋

理論上法律解釋包括立法解釋、行政解釋和司法解釋三部分。目前稅法的司法解釋基本限于涉稅犯罪，同現(xiàn)階段稅法與刑法的資源配置、關(guān)系協(xié)調(diào)是相適應(yīng)的；而稅法的立法解釋在稅收法律層面幾近空白，全國人大應(yīng)適當(dāng)加強(qiáng)稅收法律的立法解釋，以便在提升其權(quán)威性與擴(kuò)大其適用范圍之間獲得平衡。目前問題最多，矛盾最突出的是稅法的行政解釋，特別是關(guān)于稅制的行政解釋一支獨(dú)大，解釋過多、過頻、過濫，包攬了稅收制度的可操作性，替代立法的傾向突出，較大程度上扭曲了稅制結(jié)構(gòu)，使稅制改革偏離既定的目標(biāo)。為此，需要在稅收法定的原則下規(guī)范稅法解釋。

一是在立法解釋、行政解釋與司法解釋之間形成初步的平衡。即伴隨著全國人大及其常委會收回稅收委托立法權(quán)和稅法級次的逐漸提升，應(yīng)當(dāng)增加對基本稅收法律進(jìn)行立法解釋的數(shù)量。二是稅法的行政解釋必須依法進(jìn)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)，按照法定程序?qū)Χ惙ㄗ龀龇掀淞⒎ㄒ鈭D的解釋，但是不得通過解釋創(chuàng)設(shè)稅法，更不得做出與稅收法律對立、抵觸的解釋，不得違背立法精神與法律條文規(guī)定做擴(kuò)大或縮小解釋。三是稅法的行政解釋要在征納雙方之間達(dá)成利益平衡。特別是不得通過行政解釋限制納稅人權(quán)利或者增設(shè)納稅人義務(wù)，不得為一個已經(jīng)實(shí)施的具體行政行為尋求法律依據(jù)的目的而對稅法做出解釋，對稅法的行政解釋不具有溯及力。四是明確各級稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅法的解釋權(quán)限，從國家稅務(wù)總局開始，制定規(guī)則，提出國家稅務(wù)總局和省級稅務(wù)機(jī)關(guān)解釋稅法的“權(quán)力清單”，明晰解釋的邊界線。五是以制定稅收行政規(guī)章為核心構(gòu)筑稅法的行政解釋體系，對稅法行政解釋建立有效的審查機(jī)制，對多達(dá)1500余件而級別低于規(guī)章的“紅頭文件”進(jìn)行清理、規(guī)范、升級改造。六是努力通過規(guī)范稅法解釋提升稅法可操作性，避免稅制過于原則、空泛，引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)基層行政執(zhí)法偏離稅收法定要求，無法可依，無所適從，增加執(zhí)法風(fēng)險，增加與納稅人法律糾紛，且在刑事和行政訴訟案件中出現(xiàn)稅收行政解釋不能作為定案依據(jù)的尷尬等問題。

(五)合理分配稅權(quán)，并將其法律化

改革開放以來，中央與省級地方及省級地方與市、縣級地方的稅收利益分配是采用行政命令的方式由上級確定的，下級地方的稅收利益保障缺乏確定性與穩(wěn)定性。而且各級政府出于更好地履行職責(zé)，出政績的需要，本能地優(yōu)先保證并努力擴(kuò)大本級的稅收收入。在各級政府的財政利益博弈中，下級政府不能與上級政府對抗，但又要保證本區(qū)域各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展需要的財政開支，所以慢慢走上了在稅收之外尋求財政收入的路子。自1994年稅制改革以來，逐漸生成、擴(kuò)大的亂收費(fèi)、土地財政及開始成為地方政府支柱性財源的地方債根源莫不如此。而且以GDP為綱的政績觀與政績考核指標(biāo)體系使其得到爆炸式擴(kuò)大。目前需要警惕在新的稅制改革完成后，中央與地方重新分稅，地方政府基本稅權(quán)不能得到合理滿足，在收費(fèi)、土地財政被限制的情況下，地方債務(wù)膨脹對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來的負(fù)面影響。

反思這些問題，我們可以看到，稅權(quán)的縱向配置過于偏向于中央，而且沒有在法律層面得到確定和約束，是許多混亂與矛盾的根源。所以，合理配置稅權(quán)的縱向分配，一方面要在分稅制的框架下，賦予省級地方一定的稅收立法權(quán)；另一方面，即使從經(jīng)濟(jì)和政府分工的層面考慮，也需要將各級政府間的稅收利益分配原則與方式在最權(quán)威的層面，采用最權(quán)威的方式確定下來，最終的目標(biāo)就是解決稅權(quán)配置的憲法依據(jù)問題，在此之前，應(yīng)當(dāng)爭取在《立法法》中對此有原則規(guī)范。

(六)在稅收行政執(zhí)法中落實(shí)稅收法定原則

在稅收行政執(zhí)法中落實(shí)稅收法定原則，就是要在稅收征管的各個層面，各個環(huán)節(jié)上依法征稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得征收人情稅，也不得超越稅法規(guī)定向納稅人讓渡稅收利益。這其中存在一個重要問題，就是稅法與預(yù)算法都強(qiáng)調(diào)法定，但其

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該提法出現(xiàn)在《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》第八個大問題“加強(qiáng)社會主義民主政治制度建設(shè)”，全文第27個具體問題“推進(jìn)人民代表大會制度建設(shè)”中。