內(nèi)容提要：稅務(wù)行政裁量權(quán)是稅務(wù)部門(mén)在稅務(wù)行政過(guò)程中依法享有的選擇自由或者判斷自由，稅務(wù)行政裁量權(quán)具有雙重性、強(qiáng)制性、單方意志性的特征。稅務(wù)行政裁量權(quán)的存在具有其合理性，但形式上須符合法律規(guī)定，實(shí)質(zhì)上合理審慎，否則構(gòu)成濫用稅務(wù)行政裁量權(quán)。濫用裁量權(quán)主要表現(xiàn)為不合理考量、錯(cuò)誤理解稅收法律規(guī)范、明顯違反程序。當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用現(xiàn)象比較普遍，復(fù)合規(guī)制模式是我國(guó)規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的必然選擇，通過(guò)加強(qiáng)事前控制、事中控制、事后控制的銜接，可以保障稅務(wù)行政裁量權(quán)在法律的范圍內(nèi)發(fā)揮其作用。

〔收稿日期〕2015-07-09

〔作者簡(jiǎn)介〕胡溢武，法律碩士，主要研究方向?yàn)楣残姓托姓ā?/p>

法治政府建設(shè)進(jìn)程中最關(guān)鍵的問(wèn)題依舊是行政執(zhí)法問(wèn)題，尤其是行政裁量權(quán)濫用問(wèn)題。稅務(wù)行政同樣面對(duì)這一難題，稅務(wù)行政作為無(wú)償征收納稅人財(cái)產(chǎn)的行政行為，納稅人基本權(quán)利的財(cái)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生重大影響。而稅務(wù)機(jī)關(guān)又享有廣泛而缺乏規(guī)制的自由裁量權(quán)，那么在堅(jiān)持稅收法定的基本前提下，從法律視角探索治理稅務(wù)行政裁量權(quán)有效而可行的規(guī)制手段，成為當(dāng)前一個(gè)不得不面對(duì)的課題。

一、何為行政裁量權(quán)

行政裁量權(quán)作為自由裁量權(quán)的下位概念，與自由裁量權(quán)一樣，均是舶來(lái)品，我國(guó)學(xué)者對(duì)其研究也基本上立足于域外法經(jīng)驗(yàn)。無(wú)論是外國(guó)法經(jīng)驗(yàn)還是我國(guó)學(xué)者對(duì)行政裁量的理解，均未達(dá)成共識(shí)。

在大陸法系中，行政裁量權(quán)往往與不確定法律概念相聯(lián)系。根據(jù)行使行政裁量權(quán)的階段不同，可將其分為“要件裁量” ①和“效果裁量” ②。以德國(guó)為例，德國(guó)法上的行政裁量是指已確定事實(shí)要件的情況下，法定地確定法律效果的酌量余地；而不確定法律概念的解釋或判斷活動(dòng)范圍內(nèi)，僅涉及對(duì)法定事實(shí)要件或者活動(dòng)方式的理解和認(rèn)定。 [1]也就是說(shuō)，在德國(guó)，行政裁量權(quán)與不確定法律概念是嚴(yán)格區(qū)分的，行政裁量?jī)H指效果裁量，并不包含要件裁量，這是因?yàn)榈聡?guó)嚴(yán)格遵循司法、行政相互獨(dú)立，行政應(yīng)該是執(zhí)行法律的行為，其只能針對(duì)法律的適用進(jìn)行判斷和選擇。

在普通法系中，行政裁量權(quán)往往作廣義理解，行政裁量權(quán)存在于查明事實(shí)、確定法定標(biāo)準(zhǔn)以及將此標(biāo)準(zhǔn)適用于具體案件與事實(shí)做出行政行為等行政整個(gè)過(guò)程，并不嚴(yán)格區(qū)分。“在對(duì)行政裁量權(quán)控制的途徑方面，強(qiáng)調(diào)對(duì)行政裁量權(quán)的程序控制，即行政程序法的控制?！?[2]比如“法院對(duì)(被賦予廣泛裁量權(quán))決策者課以說(shuō)明理由的義務(wù)：基于人道主義或出于同情，決策者在做出對(duì)他人極度重要且影響重大的決定時(shí)應(yīng)提出足以支持決定的理由”。 [3]

在我國(guó)，對(duì)于行政裁量權(quán)的理解并未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，以余凌云為代表的學(xué)者普遍持大陸法系對(duì)行政裁量權(quán)的理解，即行政裁量權(quán)狹義說(shuō)。而以姜明安教授為代表的學(xué)者則認(rèn)為：行政裁量權(quán)不僅包括選擇行為方式的自由，還蘊(yùn)含了選擇何種程度的方式、事實(shí)認(rèn)定和法律適用的自由；行政機(jī)關(guān)和行政執(zhí)法人員主要享有四類(lèi)裁量權(quán)，包括決定是否實(shí)施行政行為、決定實(shí)施何種行政行為、決定何時(shí)實(shí)施相應(yīng)行政行為、決定怎樣實(shí)施相應(yīng)行政行為。 [4]

實(shí)際上，無(wú)論是比較大陸法系與普通法系對(duì)行政裁量權(quán)的理解，還是比較我國(guó)行政法學(xué)者對(duì)行政裁量的討論，我們都可以發(fā)現(xiàn)二者對(duì)行政裁量爭(zhēng)議點(diǎn)在于要件裁量或者不確定法律概念是否屬于行政裁量權(quán)。在筆者看來(lái)，行政裁量權(quán)的定義，應(yīng)當(dāng)出于功能主義和實(shí)用主義來(lái)考慮，當(dāng)前我國(guó)行政裁量權(quán)實(shí)際上由于缺乏合理的法律規(guī)制，猶如脫韁的野馬，成為行政權(quán)自我擴(kuò)張和肆意武斷的重要手段，也成為法治進(jìn)程的重大阻礙。這種背景下，如果對(duì)行政裁量權(quán)作狹義理解，將不確定法律概念理解排除于行政裁量范圍外，將會(huì)面臨以下幾個(gè)困境：一則可能會(huì)導(dǎo)致行政裁量權(quán)的規(guī)制片面化，導(dǎo)致部分行政權(quán)力逃逸于法治之外。二則狹義理解將可能進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)羈束行為與裁量行為的區(qū)分，導(dǎo)致對(duì)行政行為理解的絕對(duì)化，而且在實(shí)際行政過(guò)程中，完全無(wú)裁量的羈束行為是不存在的。三則雖然許多學(xué)者認(rèn)為不確定法律概念的解釋和適用始終只有一個(gè)正確的答案，但是由于事實(shí)的認(rèn)定與法律的適用不僅僅是簡(jiǎn)單的三段論的邏輯推理，這一過(guò)程往往會(huì)因?yàn)樾姓黧w及其工作人員的差異性而導(dǎo)致得出不同的結(jié)論，結(jié)果的唯一確定性是無(wú)法保障的。四則在法律實(shí)務(wù)中，要區(qū)分要件裁量與效果裁量是一件極為困難的事，尤其是在當(dāng)前我國(guó)行政執(zhí)法人員與司法人員理論素養(yǎng)不夠高的前提下?！耙袛嗪托Ч昧侩m然是兩個(gè)階段，但卻是一個(gè)行為，很難割舍。在完成事實(shí)的法律評(píng)價(jià)的同時(shí)，很多時(shí)候也就完成了法律效果的確定?！?[5]

因此，筆者偏向于英美法系對(duì)行政裁量權(quán)的理解，認(rèn)為行政裁量權(quán)是行政主體及其工作人員在行政活動(dòng)中，在法律限定的范圍內(nèi)，依法享有的對(duì)行政事務(wù)進(jìn)行選擇或者判斷的自由。行政裁量權(quán)既包括決定是否采取行動(dòng)以及如何采取行動(dòng)的選擇自由(效果裁量)，又包括認(rèn)定事實(shí)與適用法律規(guī)范的判斷自由(要件裁量)。

二、稅務(wù)行政裁量權(quán)的基本認(rèn)知

(一)稅務(wù)行政裁量權(quán)的概念和特征

依據(jù)上文對(duì)行政裁量權(quán)概念的辨析和定義，筆者將稅務(wù)行政裁量權(quán)定義為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在法律、法規(guī)、規(guī)章限定范圍內(nèi)，按照法定程序，依照稅務(wù)行政的基本原則，依法享有的對(duì)稅務(wù)行政行為進(jìn)行判斷或者選擇的權(quán)力。一般而言，稅務(wù)行政裁量權(quán)主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：對(duì)稅務(wù)行政的法律依據(jù)的能動(dòng)解釋裁量，例如何為“情節(jié)嚴(yán)重”、何為“情節(jié)輕微”；對(duì)稅務(wù)行政事實(shí)依據(jù)的認(rèn)定裁量，比如在空姐代購(gòu)化妝品走私案的處理中，對(duì)于偷逃稅款的認(rèn)定就存在109萬(wàn)到8萬(wàn)的巨大差異；對(duì)稅務(wù)行政的執(zhí)行裁量。在實(shí)踐中，稅務(wù)行政裁量權(quán)往往以執(zhí)行裁量為主要表現(xiàn)形式，例如稅務(wù)處罰中應(yīng)當(dāng)適用何種處罰、應(yīng)適用何種幅度罰款、罰款的繳納期限、罰款的繳納方式、是否屬于免稅減稅情形等。

稅務(wù)行政裁量權(quán)發(fā)生于稅務(wù)行政過(guò)程中，具有如下特性：

第一，雙重性。即稅務(wù)行政裁量權(quán)如果合理審慎的話，將提高行政行為的正當(dāng)性與可接受性，從而有利于行政行為的執(zhí)行，同時(shí)也有利于緩和稅收法規(guī)的普遍性與稅收事件個(gè)性之間的矛盾，從而促進(jìn)法律效果與社會(huì)效果的統(tǒng)一。相反，如果稅務(wù)行政裁量未遵循稅收法規(guī)的立法目的與基本原則，所做出的行政裁量行為受到不相關(guān)因素的影響，有可能損害稅收公正或者稅收效率，侵害納稅人的合法權(quán)益，不利于稅收秩序的穩(wěn)定和統(tǒng)一。由此可見(jiàn)，稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使可能會(huì)導(dǎo)致截然相反的后果。

第二，強(qiáng)制性。在稅收過(guò)程中，國(guó)家只要有政治統(tǒng)治和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，即可“憑其統(tǒng)治權(quán)力就能夠強(qiáng)制性地要求公民無(wú)條件地繳納稅款”，“無(wú)需受到任何原則或制度的制約”。 [6]換言之，稅收行政行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法律規(guī)范，依靠國(guó)家強(qiáng)制力無(wú)償征收稅款中發(fā)生的行為，稅收行政裁量權(quán)的行使也具備國(guó)家強(qiáng)制力保障的特征，任何行政相對(duì)人違反稅務(wù)行政裁量行為均要受到處罰或者承擔(dān)相應(yīng)的不利法律后果。

第三，單方意志性。傳統(tǒng)行政法受到管理論的影響，認(rèn)為行政行為是行政主體依照國(guó)家法律規(guī)范將其意志具體化的過(guò)程，行政主體并不考慮行政相對(duì)人的意志。隨著行政行為實(shí)踐的發(fā)展，越來(lái)越多的行政行為彰顯的是行政主體與利害關(guān)系人多方意志，例如契約行政、給付行政。但稅務(wù)行政作為國(guó)家單方、無(wú)償征收稅款的行為，其仍然是行政主體依法自行實(shí)施的，并不需要考慮行政相對(duì)人的意志。

(二)稅務(wù)行政裁量權(quán)存在的合理性與基本要求

稅務(wù)行政裁量權(quán)之所以存在，是因?yàn)槎喾N因素共同作用的結(jié)果，一方面，法治要求一切行政行為均應(yīng)依法而為，受法之約束，也就是說(shuō)行政行為均應(yīng)有法可依，有法必依，然而由于法律的局限性 ①，如果嚴(yán)格按照法律處理，可能會(huì)出現(xiàn)無(wú)法可依或者適用法律導(dǎo)致個(gè)案不公的困境。另一方面，隨著福利行政、服務(wù)行政理念的提出，政府更加明晰地定位于為公民提供高質(zhì)量的公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的組織。而基于這一定位，稅務(wù)行政也應(yīng)當(dāng)更多地考慮稅務(wù)行政行為對(duì)社會(huì)的公共服務(wù)價(jià)值，稅務(wù)行政也應(yīng)當(dāng)享有充分的自由裁量權(quán)，通過(guò)稅務(wù)裁量權(quán)的行使能動(dòng)地為服務(wù)政府、福利政府的定位服務(wù)。

雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有稅務(wù)行政裁量權(quán)具有其必然性與合理性，但是這并不代表行政機(jī)關(guān)及其工作人員的所有行政裁量行為均合法正當(dāng)?！安昧坎](méi)有給予行政機(jī)關(guān)自由或者任意，自由裁量是不存在的，只有合義務(wù)的裁量或者更好一些：受法律約束的裁量?！?[7]稅務(wù)行政裁量權(quán)作為國(guó)家針對(duì)特定的稅收事項(xiàng)的處理而賦予稅收征收機(jī)關(guān)的一種權(quán)力，應(yīng)符合特定的適用程序，是法定的原則、范圍內(nèi)進(jìn)行裁量，而且裁量要符合稅法的目的，稅收?qǐng)?zhí)法行為要符合稅法合理性與公正性的要求。也就是說(shuō)，稅務(wù)行政裁量一方面應(yīng)遵循稅收法定主義原則，須依法而為，符合法律規(guī)定的程序和適用條件，另一方面稅務(wù)行政裁量須合理審慎，符合的稅務(wù)行政應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則和價(jià)值追求。

三、稅務(wù)行政裁量權(quán)行使失范的主要表現(xiàn)

行政裁量權(quán)作為行政權(quán)力的重要組成部分，自然具有權(quán)力的本質(zhì)屬性：天然的擴(kuò)張性和侵害性。 [8]“有權(quán)力的人使用權(quán)力一直遇到有界限的地方才休止” [9]，行政裁量權(quán)的行使同樣如此，而且行政裁量權(quán)由于不可訴原則 ②的存在，導(dǎo)致行政裁量的規(guī)制成為巨大難題。而稅務(wù)行政由于其專(zhuān)業(yè)性，導(dǎo)致稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)制更為困難。正因?yàn)槿绱?，稅?wù)行政裁量權(quán)失范現(xiàn)象極為普遍，主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

(一)不合理的考量

稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使，必然需要對(duì)個(gè)案所涉及的相關(guān)因素進(jìn)行考慮，然而在實(shí)際的稅務(wù)行政中，不合理的考量極為普遍，主要表現(xiàn)為未考慮相關(guān)因素或考慮了不相關(guān)因素。未考慮相關(guān)因素是指行政機(jī)關(guān)及其工作人員在做出稅務(wù)行政行為時(shí)，并未考慮法定因素或者應(yīng)當(dāng)考慮的其他相關(guān)因素，恣意而專(zhuān)斷地做出不合理的稅收行政行為。以稅務(wù)行政處罰為例，若行政相對(duì)人具有《行政處罰法》第二十七條規(guī)定的應(yīng)當(dāng)依法從輕或減輕處罰的情節(jié)，稅務(wù)相關(guān)部門(mén)就應(yīng)當(dāng)在做出行政處罰行為予以考慮?？紤]了不相關(guān)因素，是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在做出稅務(wù)行政行為時(shí)，把法律法規(guī)規(guī)定的不應(yīng)考慮的因素或者依普通人觀念不應(yīng)當(dāng)考慮的因素作為處理問(wèn)題的依據(jù)，做出不合理的稅務(wù)行政行為。例如稅務(wù)部門(mén)在稅務(wù)檢查中，明知某企業(yè)存在偷漏稅情節(jié)，但考慮該企業(yè)屬于本地稅收大戶而不予處罰。

(二)不公正裁量

稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)平等對(duì)待每一個(gè)納稅人，同樣情形同等處理，不得差別對(duì)待或者進(jìn)行歧視性裁量。對(duì)情節(jié)、事實(shí)、性質(zhì)及社會(huì)危害程度等因素基本相同或者相似的稅務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)給予基本相同或者相似的處理，即在普通人看來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)的行使不得存在明顯的差別對(duì)待。同一地區(qū)國(guó)稅、地稅機(jī)關(guān)對(duì)相同稅務(wù)管理事項(xiàng)的處理應(yīng)當(dāng)一致。非因法定事由并經(jīng)法定程序，不得撤銷(xiāo)、變更已經(jīng)生效的稅務(wù)決定。因國(guó)家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤銷(xiāo)或者變更稅務(wù)決定的，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，對(duì)納稅人因此而受到的財(cái)產(chǎn)損失依法予以補(bǔ)償。所有違背上述事項(xiàng)的裁量，都是不公正裁量，都是稅務(wù)行政裁量權(quán)違反法律的表現(xiàn)。而現(xiàn)實(shí)中同一違法事由出現(xiàn)處罰差異的裁量則大量存在，例如對(duì)于拖欠稅款行為，對(duì)于一般民營(yíng)企業(yè)要求按期繳納，并支付滯納金；對(duì)于地區(qū)重大企業(yè)、納稅大戶企業(yè)，則往往只是口頭或者書(shū)面催收，甚至允許繼續(xù)拖期。

(三)錯(cuò)誤理解稅收法律規(guī)范

這就涉及到對(duì)不確定法律概念或者法律要件的理解。稅收法律規(guī)范作為稅收行政行為的準(zhǔn)繩，一旦理解不正確，將導(dǎo)致錯(cuò)誤行使自由裁量權(quán)。這主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是稅收法律規(guī)范并沒(méi)有授予稅務(wù)行政執(zhí)法者自由裁量的權(quán)力，而執(zhí)法者誤以為已獲得授權(quán)并按他的理解進(jìn)行了自由裁量；二是在稅收法律規(guī)范雖然明示稅務(wù)部門(mén)及其工作人員有自由裁量權(quán)，但是對(duì)該裁量權(quán)的行使進(jìn)行條件上限制，但稅務(wù)行政人員由于理解錯(cuò)誤，導(dǎo)致錯(cuò)誤行使稅務(wù)行政裁量錢(qián)。例如現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)于未按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記的行為，“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款”，而實(shí)際的稅務(wù)行政中，對(duì)于“情節(jié)嚴(yán)重”的錯(cuò)誤理解就可能導(dǎo)致適用不同的處罰幅度。

(四)違反法定程序

稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的無(wú)償而強(qiáng)制的征收行為，嚴(yán)重影響當(dāng)事人的合法權(quán)益，因此稅收程序成為限制稅務(wù)行政裁量權(quán)不可或缺的部分。稅收程序是稅收法律規(guī)范對(duì)稅務(wù)行為設(shè)定的具體的行為方式、步驟、順序和時(shí)限等，從而規(guī)范了稅務(wù)部門(mén)的稅務(wù)行政行為，這在一定程度上限制了稅務(wù)行政裁量權(quán)的隨意性?！皬哪壳暗亩悇?wù)工作實(shí)踐來(lái)看，可以規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律程序制度主要有回避制度、公開(kāi)制度、告知制度、聽(tīng)證制度、證據(jù)制度、期限制度、說(shuō)明理由、監(jiān)督制度等”， [10]一旦稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使明顯違反這些程序，那么這些行政行為就不發(fā)生效力。

四、我國(guó)稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律治理：復(fù)合規(guī)制

稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用、失范現(xiàn)象突出，嚴(yán)重影響稅收秩序的穩(wěn)定以及公民的合法權(quán)益。規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)成為必然的選擇，那么如何規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)？當(dāng)前理論界對(duì)行政裁量權(quán)規(guī)制的研究已經(jīng)比較豐富，許多學(xué)者通過(guò)比較分析立法規(guī)制、行政控制、行政自制(軟法規(guī)制)、司法規(guī)制等多種規(guī)制路徑，從而得出某種規(guī)制路徑才是最佳選擇的路徑，亦或通過(guò)對(duì)外國(guó)規(guī)制模式進(jìn)行分析并試圖引進(jìn)并促成其中國(guó)化。而對(duì)于稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)制，僅有少數(shù)學(xué)者從法律角度予以思考，研究路徑大致也同一般行政裁量權(quán)的研究相似。

(一)現(xiàn)行的稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制模式

根據(jù)稅務(wù)行政裁量權(quán)的產(chǎn)生、行使、救濟(jì)的不同階段，可以將稅務(wù)行政裁量權(quán)的控制手段區(qū)分為事前控制、事中控制以及事后控制三種模式。

事前控制是指在稅務(wù)行政裁量權(quán)產(chǎn)生的階段限制行政裁量權(quán)，從而從源頭上杜絕稅務(wù)行政裁量權(quán)的擴(kuò)張或者濫用，這一階段通常是指立法控制模式，包括產(chǎn)生稅務(wù)行政裁量權(quán)的行政立法過(guò)程。正如前文所述，行政裁量權(quán)的產(chǎn)生最重要的因素是法律的缺陷與現(xiàn)實(shí)的需要，因而若能在立法階段盡可能地限制稅務(wù)行政裁量權(quán)的產(chǎn)生和擴(kuò)張，將會(huì)最大可能地減少稅務(wù)行政裁量權(quán)的失范。立法控制是指在授權(quán)之初對(duì)授權(quán)進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定以限制行政裁量權(quán)的行使和自我擴(kuò)張。這里的授權(quán)表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是授權(quán)立法 ①，二是授權(quán)行政。對(duì)于前者，立法機(jī)關(guān)或者單行法律、法規(guī)一般對(duì)授權(quán)立法的理由、目的、原則、范圍、授權(quán)期限等予以明確規(guī)定，限制行政裁量權(quán)的恣意。對(duì)于后者，立法機(jī)關(guān)在立法中通過(guò)對(duì)法律條文精細(xì)化、明確化來(lái)盡可能地縮小行政裁量的范圍，即“相對(duì)地縮小自由裁量的領(lǐng)域，變自由裁量為羈束裁量，并逐漸增加羈束裁量的適用范圍” [11]。而我國(guó)目前的大量稅務(wù)法規(guī)均屬于國(guó)務(wù)院依據(jù)授權(quán)制定的，而稅務(wù)法律規(guī)范也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)充分稅務(wù)裁量權(quán)，從稅務(wù)處罰措施、幅度、期限到稅收優(yōu)惠、退稅申報(bào)等等，稅務(wù)機(jī)關(guān)均享有寬泛的裁量權(quán)。

事中控制是指在稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使過(guò)程中對(duì)其規(guī)范，從而防止稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用。這個(gè)階段的控制往往指代行政控制模式，當(dāng)前我國(guó)行政控制模式一般包含行政程序控制與裁量基準(zhǔn)控制。行政程序控制往往是在對(duì)明晰職權(quán)范圍、劃清職權(quán)邊界的基礎(chǔ)上，根據(jù)權(quán)責(zé)一致的原則，對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使步驟、方式、順序、時(shí)限等進(jìn)行明確規(guī)定，從而保障稅務(wù)行政裁量權(quán)行使的合理性與合法性，實(shí)現(xiàn)對(duì)行政裁量權(quán)運(yùn)行的規(guī)范化和公開(kāi)化。裁量基準(zhǔn)控制則是通過(guò)對(duì)法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化、量化，從而壓縮裁量空間，限制裁量權(quán)的彈性。例如《廈門(mén)市稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)執(zhí)行基準(zhǔn)》對(duì)《稅收征管法》第六十條第一款第(四)項(xiàng)中的“情節(jié)嚴(yán)重”的判斷標(biāo)準(zhǔn)及處罰標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)定：納稅人未在限改期限內(nèi)改正且逾期超過(guò)六個(gè)月的屬于情節(jié)嚴(yán)重，對(duì)于納稅人少報(bào)一個(gè)銀行賬號(hào)處罰2000元，每少報(bào)一個(gè)銀行賬號(hào)處罰500元，但最高不超過(guò)10000元。這種量化規(guī)定，將稅務(wù)行政裁量的幅度和判斷空間進(jìn)行壓縮，可以最大限度消除稅務(wù)人員執(zhí)法的“彈性空間”，在一定程度上遏制稅務(wù)行政裁量權(quán)的失范。

事后控制則是在稅務(wù)行政裁量權(quán)行使后，對(duì)行政裁量結(jié)果進(jìn)行審查，從而限制因稅務(wù)裁量權(quán)運(yùn)行不合法或者不合理所帶來(lái)的負(fù)面效果的發(fā)揮。事后控制又可以救濟(jì)控制模式，即當(dāng)行政裁量權(quán)實(shí)際偏離法律預(yù)設(shè)的軌道并引發(fā)行政糾紛時(shí)，行政相對(duì)人通過(guò)行政復(fù)議或者行政訴訟等救濟(jì)途徑，請(qǐng)求對(duì)稅務(wù)部門(mén)的行政裁量行為的合法性或者合理性進(jìn)行審查，從而矯正不合理或者不合法的稅務(wù)裁量行為，抑制不合法或者不合理裁量所帶來(lái)的負(fù)面效果，從而發(fā)揮其對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)的控制作用。

(二)復(fù)合規(guī)制：規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的必然選擇

上述三種控制模式，在發(fā)揮規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的同時(shí)，也存在其難以克服的弊端。

首先，作為事前控制的立法控制，雖然可以通過(guò)立法精細(xì)化、良善化、嚴(yán)格遵守“禁止空白授權(quán)”、加強(qiáng)法律解釋來(lái)限制稅務(wù)行政裁量權(quán)的產(chǎn)生，但是基于有限理性和稅收事務(wù)專(zhuān)業(yè)性的考慮，立法機(jī)構(gòu)對(duì)稅務(wù)相關(guān)法律規(guī)范進(jìn)行上述方式完善以限制稅務(wù)行政裁量權(quán)產(chǎn)生的作用有限；立法者都追求法律涵蓋社會(huì)關(guān)系范圍的最大化，這必然導(dǎo)致法律的抽象化，換言之無(wú)論怎么改良，稅收法律規(guī)范終究是具體事實(shí)的抽象概括，無(wú)法全方位回應(yīng)復(fù)雜各異的個(gè)案事實(shí)，難以保障稅收法律的適用必然實(shí)現(xiàn)個(gè)案正義。何況我國(guó)稅收立法中目前大量存在無(wú)期限授權(quán)立法的情形，例如作為我國(guó)第一大稅種的增值稅一直沒(méi)有制定法律。

其次，事中控制中，雖然行政程序“既能彌補(bǔ)立法控權(quán)的預(yù)測(cè)缺陷，又是事中控權(quán)，有別于司法控權(quán)，從而體現(xiàn)了其強(qiáng)大的生命力。” [12]但是稅收行政程序本身也涉及到裁量的問(wèn)題，稅務(wù)部門(mén)對(duì)于任意性程序具有一定的裁量權(quán)，而行政程序的選擇之結(jié)果也難以必然導(dǎo)致實(shí)質(zhì)正義的實(shí)現(xiàn)，何況當(dāng)前稅收行政程序良善化、可操作性仍是備受爭(zhēng)議的問(wèn)題。雖然稅務(wù)裁量基準(zhǔn)制度得到中央和地方的廣泛推廣，而且從實(shí)踐的反饋來(lái)看，裁量基準(zhǔn)制度使稅務(wù)部門(mén)的自由裁量權(quán)得到了控制并且在限縮稅務(wù)行政裁量權(quán)方面發(fā)揮實(shí)效，但是裁量基準(zhǔn)本身面臨著制定權(quán)限、效力范圍、合法性等問(wèn)題。

第三，事后控制作為救濟(jì)公正的實(shí)現(xiàn)，但是救濟(jì)控制模式具有顯而易見(jiàn)的滯后性，而且并不是所有的受損權(quán)益均可以通過(guò)事后救濟(jì)予以彌補(bǔ)。雖然納稅人可以對(duì)侵害自己權(quán)益的稅務(wù)裁量行為向做出行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，但是由于上下級(jí)機(jī)關(guān)之間存在的千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，法律規(guī)定不夠具體透明的情況下，納稅人對(duì)于裁量的行政救濟(jì)很難實(shí)現(xiàn)，而且將聽(tīng)命于行政機(jī)關(guān)首長(zhǎng)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)作為行政復(fù)議機(jī)關(guān)，行政復(fù)議結(jié)果的公正性與合理性也備受質(zhì)疑而難以被認(rèn)同。而作為權(quán)利救濟(jì)最后一道屏障的司法救濟(jì)，在我國(guó)其審查范圍僅限于具體行政行為的合法性審查，對(duì)于稅務(wù)行政裁量行為的合理性原則上是不進(jìn)行審查的，除非顯失公正。

由此可見(jiàn)，各種控制模式在發(fā)揮其規(guī)制行政裁量權(quán)功能的同時(shí)，亦存在其難以克服的缺點(diǎn)。在當(dāng)前因稅務(wù)行政裁量權(quán)而產(chǎn)生大量問(wèn)題的背景下，僅僅依靠某種規(guī)制路徑顯然是無(wú)法達(dá)到保障稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使符合法律預(yù)設(shè)這一目的。一方面在本文第一部分對(duì)行政裁量權(quán)的定義中，筆者基于多種考慮將行政裁量權(quán)取廣義概念，無(wú)論是立法控制抑或行政控制又或者司法控制，均無(wú)法單獨(dú)實(shí)現(xiàn)對(duì)廣義上的稅務(wù)行政裁量權(quán)進(jìn)行有效規(guī)制；另一方面，規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，單獨(dú)依靠一種或者兩種規(guī)制模式是不可取的，因?yàn)?，每一種規(guī)制模式都有其優(yōu)點(diǎn)和缺陷，每一種規(guī)制模式都在特定的階段或者領(lǐng)域發(fā)揮著規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的功效。因此，復(fù)合規(guī)制路徑是必然選擇。

但是如何實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政裁量權(quán)的復(fù)合規(guī)制呢？筆者認(rèn)為，一方面應(yīng)當(dāng)在上述三種控制模式的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)三種控制模式之間的協(xié)調(diào)與銜接，既要“各盡其能”，又要“互補(bǔ)其短”，使得單一控制模式的功能劣勢(shì)最小化而整個(gè)控制體系的整體功能最大化，從而形成“一個(gè)結(jié)構(gòu)上完整、功能上均衡、自我調(diào)解、相互支持的行政裁量規(guī)制系統(tǒng)” [13]。這主要包括以下幾點(diǎn)：一是完善以事中控制為核心的多元規(guī)制系統(tǒng)。稅務(wù)裁量源于稅收法律規(guī)范，雖然我們一再?gòu)?qiáng)調(diào)行政裁量權(quán)的制約最佳方式是通過(guò)事前預(yù)防達(dá)到規(guī)制目的，但是由于我國(guó)行政機(jī)關(guān)力量過(guò)于強(qiáng)大，且立法監(jiān)督機(jī)制的長(zhǎng)時(shí)間沉默，導(dǎo)致期冀于立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督來(lái)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)裁量權(quán)是很不現(xiàn)實(shí)的。而且基于行政靈活性的現(xiàn)實(shí)需要，大量的稅務(wù)裁量權(quán)的存在是必須的。而事后控制的滯后性與弊端也顯而易見(jiàn)，這就導(dǎo)致當(dāng)代我國(guó)的稅務(wù)裁量權(quán)規(guī)制體系必然要以具有同步性、低成本性、專(zhuān)業(yè)性的事中控制為核心，以事前控制和事后控制為輔。二是制定稅收程序法，構(gòu)建以現(xiàn)代程序?yàn)楹诵牡氖轮锌刂颇Ｊ?。事中控制的手段主要包含稅收程序、稅收分?quán)以及稅收裁量基準(zhǔn) ①三種方式。隨著民主法治觀念的深化，現(xiàn)代行政要求在稅務(wù)裁量權(quán)的行使中更注重納稅人的主體地位，而且程序的可操作性以及平等、公正、公開(kāi)的價(jià)值也是其他兩種事中控制方式難以比擬的，何況行政分權(quán)和裁量基準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)遵守法律程序，通過(guò)行政程序明確稅務(wù)裁量行為的步驟、順序、實(shí)施方式、期限以及稅務(wù)機(jī)關(guān)聽(tīng)取納稅人意見(jiàn)和說(shuō)明理由的義務(wù)，使稅務(wù)裁量行為流程化，標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。三是建立起有效、互通的稅務(wù)法規(guī)行使的評(píng)價(jià)和反饋機(jī)制，通過(guò)對(duì)稅務(wù)行政行為和司法機(jī)關(guān)的稅務(wù)案件情況的統(tǒng)計(jì)、總結(jié)、評(píng)價(jià)，以及公眾與社會(huì)組織的監(jiān)督與效果反饋，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)法規(guī)的靜態(tài)與動(dòng)態(tài)評(píng)估，進(jìn)而為完善、修改稅務(wù)法規(guī)、規(guī)范稅務(wù)裁量權(quán)奠定基礎(chǔ)。

另一方面，在遵守稅收法定的基本前提下，要強(qiáng)化稅務(wù)裁量權(quán)產(chǎn)生、行使、救濟(jì)過(guò)程中的合作治理，通過(guò)適當(dāng)引入公眾參與稅務(wù)法規(guī)的制定、稅務(wù)裁量權(quán)的行使以及稅務(wù)裁量權(quán)的救濟(jì)，以強(qiáng)化稅務(wù)裁量過(guò)程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體之間的溝通、交流，提升稅務(wù)裁量行為的可接受性，推進(jìn)稅收行政事務(wù)的多元共治。通過(guò)事先確定、被絕大多數(shù)人認(rèn)可的參與程序，“行使稅收征管權(quán)力(利)的主體與承擔(dān)納稅義務(wù)的主體之間進(jìn)行理性的對(duì)話與協(xié)商，從而壓縮征管權(quán)行使過(guò)程中可能存在的恣意與專(zhuān)橫空間，進(jìn)而保障納稅人的基本權(quán)益，提高稅收征管的效能，增進(jìn)納稅人對(duì)征管主體的信賴與遵從?！?[14]例如，在個(gè)人所得稅法規(guī)制定中，中央政府和稅務(wù)部門(mén)多次征求公眾對(duì)納稅起征點(diǎn)的意見(jiàn)，并結(jié)合其對(duì)我國(guó)稅收的影響、社會(huì)收入分配的效果確定納稅起征點(diǎn)，從而強(qiáng)化納稅起征點(diǎn)的合理性和可接受性。這是因?yàn)椤皩?duì)法的義務(wù)規(guī)則的遵（下轉(zhuǎn)第41頁(yè)）

要件裁量是指對(duì)行政法規(guī)范所規(guī)定的要件進(jìn)行解釋以及將行政主體所認(rèn)定的事實(shí)適用于行政法規(guī)范所規(guī)定的要件時(shí)的裁量。參見(jiàn)楊建順：《行政規(guī)則與權(quán)利保障》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2007年版，第508頁(yè)。

效果裁量是指關(guān)于是否作出某種決定，或者在復(fù)數(shù)的決定中選擇哪個(gè)決定，以及何時(shí)做出決定的裁量。參見(jiàn)楊建順：《行政規(guī)則與權(quán)利保障》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2007年版，第508頁(yè)。

法律的局限性主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：一則立法者不是上帝，有限理性下的立法者所立之法往往存在漏洞；二則法律一經(jīng)制定，即落后于社會(huì)，法律的穩(wěn)定性導(dǎo)致法律無(wú)法迅速回應(yīng)社會(huì)，法律的滯后性突出；三則稅務(wù)行政行為作為一門(mén)專(zhuān)業(yè)性極強(qiáng)的行政行為，立法者由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)的匱乏，并不能制定完全滿足稅務(wù)行政需要的法律規(guī)范；四則法律作為普遍性的抽象規(guī)范，適用于具體稅務(wù)行政行為中，可能導(dǎo)致個(gè)案不公。

不可訴，即不屬于司法審查范圍。行政裁量作為立法或者法律授予行政機(jī)關(guān)的權(quán)力，只要屬于授權(quán)范圍即可，法院不應(yīng)當(dāng)對(duì)行政裁量行為進(jìn)行審查。美國(guó)《聯(lián)邦行政程序法》第701條對(duì)于行政裁量不受司法審查進(jìn)行明確規(guī)定，但是美國(guó)最高院在奧弗頓公園的公民組織訴沃爾普案件中對(duì)此做出限制性狹義解釋?zhuān)粗挥行姓袨榫哂懈叨炔昧啃砸灾氯狈Υ_定行政機(jī)關(guān)選擇合法性的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才能排除司法審查。由此可見(jiàn)，行政裁量不可訴是相對(duì)的。

實(shí)際上，在我國(guó)稅收法律規(guī)范體系中，除了《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《稅收征管法》三部法律外，其余均屬于全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)立法，例如《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，而這些授權(quán)，大都屬于空白授權(quán)。

也有的學(xué)者將稅收先例作為稅務(wù)裁量權(quán)的事中控制方式之一，但是筆者更偏向于認(rèn)為，由于稅收慣例的確定本身是一件很難確定的事，何況不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)、不同的稅務(wù)人員均有“自己”意志的先例。而且對(duì)于那些經(jīng)過(guò)反復(fù)實(shí)踐的先例，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過(guò)裁量基準(zhǔn)制度實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)先例的包容。