我國與發(fā)達國家增值稅比較研究

姜昕

(沈陽大學工商管理學院,遼寧沈陽110041)

摘要:分析了英國、法國、德國和日本四個發(fā)達國家增值稅的產(chǎn)生、采用類型、征稅范圍和稅率的差異,比較我國增值稅與這些國家的區(qū)別,借鑒發(fā)達國家增值稅改革經(jīng)驗,為進一步完善我國增值稅的理論框架提供參考。

關(guān)鍵詞:增值稅; 征稅范圍; 稅率; “營改增”

中圖分類號:F812文獻標志碼:A

收稿日期:2015-03-09

基金項目:福建省教育廳人文社科項目(JB13490S);福建省泉州市社會科學規(guī)劃一般項目(2014D11);福建師范大學閩南科技學院青年骨干教師重點培養(yǎng)對象基金項目(mkq201107)。

作者簡介:楊海艷(1981-),女,湖北隨州人,福建師范大學閩南科技學院講師。

文章編號:2095-5464(2015)04-0472-06

到目前為止,全世界約150個國家實行增值稅,增值稅已經(jīng)成為了全球最主要的稅種之一。我國正處于完善增值稅體制進程之中,仍然面臨很多困難和挑戰(zhàn),借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗,將有助于我國 “營改增”的順利開展,促進增值稅理論框架的進一步完善。

一、 發(fā)達國家增值稅概況

1. 法國增值稅

法國最早采用了增值稅,其增值稅制度最為規(guī)范和健全。 早在20世紀50年代, 法國對每個商品交易環(huán)節(jié)按銷售額全額征收營業(yè)稅, 導致多環(huán)節(jié)重復征稅問題。 1948年法國開始探索增值稅改革, 1954年立法將這個稅種定義為增值稅, 標志著增值稅的正式誕生, 成為第一個實施“營改增”的國家。 1968年進一步修訂并完善了增值稅體制, 1978年又拓寬了增值稅的范圍。 一系列“營改增”改革, 奠定了法國現(xiàn)代增值稅理論的基礎(chǔ), 在世界上率先建立了一套系統(tǒng)的增值稅制度。

增值稅類型理論上包括生產(chǎn)型、消費型和收入型,消費型增值稅是目前大部分國家采用的類型。在生產(chǎn)型的理論基礎(chǔ)上,減去本期購入的固定資產(chǎn)總價作為計稅增值額基礎(chǔ),即對購入的所有商品或勞務包含的增值稅進行扣除,扣除的結(jié)果只包括消費品的價值,因此稱為消費型增值稅。

法國實行的是消費型增值稅,對納稅人購入的所有物品或勞務所含的增值稅予以扣除。增值稅征收范圍全面而廣闊,包括工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通、建筑、服務業(yè)等,幾乎涵蓋了境內(nèi)所有的經(jīng)營活動。從流通環(huán)節(jié)來看,它的影響范圍包括了原材料的購進、產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售,以及商品的零售和批發(fā)等所有環(huán)節(jié)。

法國增值稅實行五檔稅率結(jié)構(gòu)。最初增值稅的稅率僅包括兩檔,即適用于大部分商品的標準稅率20.6%和適用于優(yōu)惠商品的低稅率5.5%。為了適應經(jīng)濟發(fā)展的需要,逐步增加了增值稅稅率的檔次:標準稅率改為20%,低稅率改為5%,增加了特別稅率2.1%、中間稅率10%和零稅率。

標準稅率20%適用于汽車、服裝、家電、通訊服務等大多數(shù)商品及服務;低稅率5%適用于生活必需品、大眾消費食品、能源(天然氣、電)、飲料和書籍等;特別稅率2.1%適用于報刊、醫(yī)藥、牲畜銷售和嚴肅音樂演出(如芭蕾、音樂和馬戲表演)等;中間稅率10%適用于餐館和酒店、租房、交通運輸、舊房翻新、大型賣場、露營、博物館、電影、動物園、非處方藥等;零稅率適用于出口貨物、遠洋運輸、飛機和勞向歐盟內(nèi)部提供產(chǎn)品等。此外,法國的免稅項目主要用于金融和保險服務、教育和培訓、醫(yī)療設(shè)備和服務、住房租賃等非營利項目提供的產(chǎn)品和服務。

2. 英國增值稅

英國1940年開始對食品和燃料等征收購買稅(Purchase Tax),1966年拓展到對勞務征收特別就業(yè)稅(Selective Employment Tax),隨后,西歐各成員國都開始征收增值稅,英國于1972年7月27日專門通過征收增值稅的法案,取代了收購買稅和特別就業(yè)稅,這也可以稱為英國的“營改增”。英國會計準則委員會(ASC)于1974年4月發(fā)布了增值稅會計準則,1983年頒布了《增值稅法》,完善了英國增值稅體制,自此,增值稅成為英國的最主要的稅種之一,其稅收收入通常占全部間接稅收入的50%~60%[1]。

英國也實行消費型增值稅,對購入的所有商品或勞務包含的增值稅進行扣除,并且所有的商業(yè)交易都要開具發(fā)票,采用發(fā)票抵扣法對進項稅進行抵扣。英國的增值稅征稅范圍幾乎涵蓋了所有的經(jīng)濟領(lǐng)域和各行各業(yè),并對小規(guī)模納稅人給與優(yōu)惠政策,年營業(yè)額在79 000英鎊以下的經(jīng)營主體可以不登記為增值稅的納稅人[2],不繳納增值稅。

英國增值稅稅率結(jié)構(gòu)比較簡單:即標準稅率(普通稅率)20%、低稅率(特殊稅率)5%和零稅率。標準稅率的稅收占全部增值稅稅收的90%以上,適用于所有的商品生產(chǎn)、銷售和勞務;低稅率,主要適用于國內(nèi)燃料及動力供應以及住房的翻新;零稅率主要適用于燃料和動力供應、符合一定條件的運輸、黃金、藥品、出口、書籍、慈善事業(yè)、兒童衣服和鞋類、食物、水、污水處理、新聞服務、房屋建筑等。此外,英國還規(guī)定了免稅項目,主要涵蓋金融、保險、教育、郵政、體育、健康和宗教政治等非營利性活動。

3. 德國增值稅

德國于1968年1月1日正式實行增值稅,取代以前實施多年的銷售稅,實現(xiàn)了“營改增”,原聯(lián)邦德國于1979年修訂增值稅法,實現(xiàn)了歐共體增值稅的統(tǒng)一,1993年1月1日歐盟統(tǒng)一了增值稅和消費稅。經(jīng)過多年不斷改進與完善,德國的增值稅制度較為規(guī)范,成為德國稅收收入的第一大主體稅種[3]。

與英國、法國一致,德國也實行消費型增值稅,對購入的所有商品或勞務包含的增值稅進行扣除,并且所有的商業(yè)交易都要開具發(fā)票,采用發(fā)票抵扣法對進項稅進行抵扣。增值稅是德國間接稅中征收最廣泛的一個稅種,也是稅收收入比重最大的稅種。征收范圍涉及商品生產(chǎn)領(lǐng)域、流通領(lǐng)域、服務領(lǐng)域和進口環(huán)節(jié)的貨物(包括歐盟和歐盟以外的國家)。

德國增值稅實行三檔稅率結(jié)構(gòu):增值稅的標準稅率為19% 、低檔稅率為7%和零稅率。標準稅率19%適用于所有的商品生產(chǎn)、銷售流通環(huán)節(jié)和提供勞務行為;低稅率,適用于農(nóng)林業(yè)、圖書報刊、部分醫(yī)藥和藝術(shù)品,以及公共文化設(shè)施、公益活動等勞務行為。

4. 日本增值稅

在日本,經(jīng)營者必須在商品價格上列明是包含消費稅額在內(nèi)的商品價格總額,因此消費稅實質(zhì)上是增值稅,主要針對商品和勞務的增值額征收。日本于20世紀70年代末開始探討實施增值稅,由于國內(nèi)爭議很大,直到1989年4月1日才開始征收。

日本實行的是消費型增值稅,但是日本增值稅不采用發(fā)票抵扣法, 而采取賬簿式方法。納稅義務人必須建立完整的賬簿詳細記賬, 并將這些賬簿保存至少7年[4]。日本增值稅的征稅范圍幾乎涵蓋了所有經(jīng)濟領(lǐng)域,經(jīng)營者在國內(nèi)銷售貨物或提供勞務,以及進口外國商品等所有經(jīng)濟活動都要繳納。此外,日本對小規(guī)模企業(yè)給與稅收優(yōu)惠政策,規(guī)定年銷售額在1000萬日元以下的法人(個體經(jīng)營者)可以不繳納增值稅。

日本增值稅稅率只有3%一檔,1997年4月1日該稅率提高到5%。由于近年來日本一直面臨經(jīng)濟危機,2014年4月起稅率提高到8%。為提高財政收入,預計2015年提高到10%。日本的免稅項目主要用于教育、醫(yī)療、殯葬等社會行為。具體分為兩類。交易性質(zhì)類包括貸款利息、保險費、郵票、印花轉(zhuǎn)讓、行政手續(xù)費、國際郵政等;政策性質(zhì)類包括規(guī)定的醫(yī)療費和社會福利、生育助產(chǎn)費用、殯葬費、教學用圖書的轉(zhuǎn)讓等。

5. 美國增值稅

美國作為發(fā)達國家的代表,至今未采用國際稅制改革的主流稅種增值稅。其實,美國并非對增值稅不感興趣,早在1918年,哈佛大學教授亞當斯就提出了美國應該征收增值稅的觀點。1953年美國的密歇根州開征了增值稅,但于1967年廢止。關(guān)于是否開征增值稅的討論經(jīng)歷了漫長的過程,究其原因也會引起我們對增值稅的深入思考。

首先, 美國的主要稅種是所得稅, 政府早在1909年和1913年就開始征收公司所得稅和個人所得稅, 所得稅形成歷史悠久、 地位穩(wěn)固、 在政府稅收收入中占比重為很高, 是國家第一稅種。 在此基礎(chǔ)上征收增值稅會導致增值稅稅務成本過高。 增值稅不是一種簡單的稅種, 稅務成本包括納稅人在履行納稅義務過程中所付出的各種耗費, 如進行稅務登記、 記錄和核算、 建立賬冊等的支出、 聘請會計師或稅務顧問支出等,受成本效益原則約束, 根據(jù)美國實際情況沒必要征收增值稅。

其次,美國的零售銷售稅起源于19世紀初的營業(yè)稅,按照商品和勞務的最終售價一定比例征收,目前有90%以上的州和哥倫比亞特區(qū)征收此稅,征收范圍廣泛,也是現(xiàn)行消費稅的主要稅種。美國的零售銷售稅最大優(yōu)點是很少或完全沒有疊加,因為其按最終售價征稅,批發(fā)和零售加成不會因稅收而上升;零售銷售稅操作簡便易行,僅在零售環(huán)節(jié)征收,因此,沒必要將其改為增值稅。零售銷售稅稅率適中(3%~7%),如果要改征增值稅將會增加稅收征管的困難,而且得不償失。

二、 我國與發(fā)達國家增值稅的差異

法國、英國和德國增值稅實行的時間較早,對于我國增值稅的發(fā)展和完善具有很好的借鑒和啟示意義。幾乎所有國家的增值稅的演變都經(jīng)歷了由簡單的原始營業(yè)稅到增值稅(即“營改增”)的過程。我國與發(fā)達國家增值稅差異主要表現(xiàn)在以下幾方面:

1. 增值稅選擇類型

大部分國家選擇消費型增值稅,我國受經(jīng)濟體制約束曾經(jīng)選擇生產(chǎn)型增值稅,隨著經(jīng)濟發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的深入,從生產(chǎn)型增值稅改為消費型增值稅,降低了重復征稅帶來的各種弊端,提高了企業(yè)對于固定資產(chǎn)投資的信心,加速企業(yè)設(shè)備更新,推動企業(yè)技術(shù)革新,同時推動我國增值稅體制的不斷完善。

2. 增值稅征收范圍

英國、法國、德國和日本幾乎在各行各業(yè)全面實行增值稅,我國的“營改增”改革正在擴大增值稅征稅范圍,爭取未來將現(xiàn)行營業(yè)稅全部納入增值稅范疇,使我國增值稅在范圍和類型上與發(fā)達國家接軌。

3. 增值稅稅率設(shè)計

各國增值稅的普遍設(shè)置是標準稅率和低稅率,只有日本設(shè)置單一稅率。各國的稅率設(shè)計檔次少、稅率差別大,而我國稅率設(shè)計檔次多、稅率差別小。增值稅稅率檔次設(shè)計過多不利于稅收管理和稅收公平。借鑒國際經(jīng)驗,我國增值稅17%的標準稅率與國際慣例趨同?，F(xiàn)有低稅率13%和11%在適當時期可考慮進行合并并進一步下調(diào)。國外增值稅低稅率一般都在5%左右(與標準稅率級距適當拉開),超過13%的極少。我國6%這一檔稅率屬于低稅率,應當暫時保留[5]。

4. 增值稅免稅政策設(shè)計

各國增值稅免稅范圍比較廣泛,主要適用于農(nóng)業(yè)、土地、金融、保險、新聞出版、社會公益和社會福利等領(lǐng)域。我國增值稅提供的免稅范圍比較狹窄,現(xiàn)在看來也不是缺點,因為增值稅免稅(包括小規(guī)模納稅人簡易征收法)盡管在一定程度上提供了稅收優(yōu)惠政策,但是免稅會導致增值稅抵扣稅鏈條斷裂,增值稅作用難以體現(xiàn),而且增加增值稅征管難度。從國際環(huán)境來看,歐盟近年來就有學者主張消除免稅政策采用零稅率,因此,從長遠角度來看,應限制增值稅免稅范圍,實現(xiàn)增值稅發(fā)展國際化趨同。

三、 全面推進我國“營改增”進程

我國增值稅最早是在1979年開始試行,首先在選取了上海、襄樊、柳州等城市作為試點,對機械設(shè)備等5類貨物試行增值稅。經(jīng)過5年的試行,于1984年在全國范圍內(nèi)對機器機械、汽車、鋼材等12類貨物征收增值稅。國務院在1993年12月13日頒布《中華人民共和國增值稅暫行條例》,將增值稅征稅范圍擴大到所有貨物和價格修理修配勞務, 又在2008年11月5日修訂該條例,增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費型改革。財政部和國家稅務總局在2011年11月16日頒布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》,至此,我國“營改增”改革拉開序幕,到目前為止,我國增值稅的理論框架仍在繼續(xù)完善中。

我國開始征收增值稅,實行的是生產(chǎn)型增值稅,在保障國家財政稅收收入的同時,也增加了企業(yè)稅負。直到2009年增值稅才由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)向消費型,采取發(fā)票扣稅法征收。增值稅類型的轉(zhuǎn)換有力地推動了地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展、設(shè)備更新和技術(shù)改造。

我國增值稅納稅人的分類,沿用了《中華人民共和國增值稅暫行條例》的認定標準,即在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人。具體劃分為增值稅一般納稅人和增值稅小規(guī)模納稅人。征稅范圍包括銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,以及進口貨物,“營改增”后將增值稅征稅范圍擴大到交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)。

“營改增”前營業(yè)稅率為3%和5%,“營改增”后稅率在原來標準稅率為17%的基礎(chǔ)上增加了11%和6%兩檔,形成現(xiàn)在的一般納稅人增值稅五檔稅率結(jié)構(gòu)[6]。標準稅率17%適用于原增值稅一般納稅人和“營改增”后增加的現(xiàn)代服務業(yè)(有形動產(chǎn)租賃服務);低檔稅率11%適用于“營改增”后增加的交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信行業(yè)(基礎(chǔ)電信服務);13%適用于原增值稅一般納稅人(糧食、自來水、圖書和飼料行業(yè)等);6%適用于“營改增”后增加的電信業(yè)(增值電信服務)、現(xiàn)代服務業(yè);零稅率適用于出口貨物勞務、國際運輸服務向境外單位提供研發(fā)服務、設(shè)計服務;免稅項目適用于原增值稅納稅人和“營改增”后增加的境內(nèi)單位和個人提供的規(guī)定的涉外應稅服務;小規(guī)模納稅人3%,適用于原增值稅納稅人和“營改增”后符合小規(guī)模條件的納稅人。

目前我國正在醞釀進一步“營改增”,擴大增值稅實施范圍。到現(xiàn)在為止,增值稅在加工、修理修配、勞務以及進口業(yè)務的基礎(chǔ)上,已經(jīng)拓展到了交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政、電信和鐵路行業(yè),未來將要在全國范圍內(nèi)全面實施,完成增值稅轉(zhuǎn)型改革,消除重復征稅問題,從根本上減輕企業(yè)稅收負擔和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。尚未納入增值稅范圍的生活服務業(yè)、金融保險業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)等行業(yè),是繼續(xù)實施“營改增”改革的最后區(qū)域,需要深入研究“營改增”對這些行業(yè)未來形成的潛在影響,以及“營改增”所導致的稅負變化。

“營改增”前期改革已經(jīng)將部分現(xiàn)代服務業(yè)包括信息技術(shù)、研發(fā)技術(shù)等納入了增值稅范圍,尚未改革的區(qū)域如旅店業(yè)、代理業(yè)、旅游業(yè)、飲食業(yè)等,將進一步納入“營改增”范圍。考慮到生活服務業(yè)主要包括個體工商戶和小微企業(yè),種類繁多,數(shù)量龐大,按照6%的稅率比較恰當。

金融保險業(yè)務范圍廣闊、門類復雜,涉及證券、保險、銀行等業(yè)務,并且行業(yè)性質(zhì)差異明顯,不同業(yè)務需要單獨設(shè)計“營改增”方案才能符合實際情況。同時還應深入探討“營改增”對金融和保險行業(yè)可能帶來的稅負變化,根據(jù)不同類型的業(yè)務,一部分按照11%的稅率、另一部分按照6%的稅率設(shè)計比較科學而實際。

房地產(chǎn)和建筑業(yè)現(xiàn)在是營業(yè)稅稅收構(gòu)成主體,改革成敗將直接影響“營改增”的成果。按照目前的營業(yè)稅房地產(chǎn)業(yè)5%、建筑業(yè)3%稅率與增值稅率相比明顯偏低,建議承擔稅率為11%。隨著增值稅未來的全面鋪開,增值稅抵扣鏈條不斷完善,房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)“營改增”的稅負影響會得到有效降低。另外,考慮到房地產(chǎn)和建筑業(yè)密切關(guān)聯(lián)性,“營改增”應當對房地產(chǎn)與建筑業(yè)同時操作,以減少對兩個行業(yè)產(chǎn)生的時間性差異。

在所有的營業(yè)稅全部納入“營改增”范圍之后,我國的營業(yè)稅屆時將完成歷史使命,徹底退出歷史舞臺,我國將與發(fā)達國家實現(xiàn)趨同,全面實施增值稅,增值稅也將成為我國的第一大稅種。

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【責任編輯孫立】

Comparative Study of VAT: Developed Countries vs. China

JiangXin

(School of Business Administration, Shenyang University, Shenyang 110041, China)

Abstract:The differences of the formations, genres of application, ranges of taxation and rates of VAT in four developed countries, England, France, Germany and Japan, were analyzed. Comparing the difference of China’s VAT with these countries was compared, and learning from the experience of VAT reform in development countries, some reference were provided for further improving the theoretical framework of VAT of China.

Key words:VAT; incidence of taxation; tax rate; business tax change to value-added tax

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