鐘 潛，王晶淼

（大連財經(jīng)學院，遼寧 大連 116622）

所得稅會計，是稅務會計的分支，主要反映企業(yè)所得稅的確認、計量和報告的一整套會計原理、程序和方法，是研究會計收益與應稅收益差異的會計處理方法。1953年，美國會計師協(xié)會宣布采用應付稅款法開啟了所得稅會計的歷史進程。然而我國所得稅會計還處于起步發(fā)展階段，以資產(chǎn)負債表債務法為核算基本方法，進行企業(yè)所得稅費用的核算，但仍需進一步的改良和實施。

一、資產(chǎn)負債表債務法的相關(guān)要點

第一，資產(chǎn)負債表債務法的工作原理。資產(chǎn)負債表債務法體現(xiàn)的是以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)分析暫時性差異對企業(yè)期末資產(chǎn)負債的影響。

第二，資產(chǎn)負債表債務法。資產(chǎn)負債表債務法是以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，將其所列示的資產(chǎn)、負債分別按照稅法的規(guī)定確定計稅基礎(chǔ)，同時按照會計準則規(guī)定所確定的賬面價值，將二者進行比較，所存在的差異即為可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異。據(jù)此，不僅可以確認和計量相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，還能夠確認每期利潤表中的所得稅費用，體現(xiàn)了權(quán)責發(fā)生制原則，并明確了資產(chǎn)、負債等會計要素的界定。

二、資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——企業(yè)所得稅》相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以稅前列支的金額。

2.負債的計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——企業(yè)所得稅》相關(guān)規(guī)定，負債的賬面價值與未來期間計算應納稅所得額時按照企業(yè)所得稅法規(guī)定可以予以抵扣的金額之差為負債的計稅基礎(chǔ)，也可以理解為是指未來不可以稅前扣除的金額。

一些常見的資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)：

（1）固定資產(chǎn)。固定資在初始確認時，其入賬價值和計稅基礎(chǔ)一般情況下是相等的，但是由于后續(xù)計量中出現(xiàn)折舊方法和折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)計提減值準備所產(chǎn)生的差異，導致了其賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異：

固定資產(chǎn)賬面價值為該固定資產(chǎn)的實際成本減去按照會計準則規(guī)定所確定的累計折舊，減去固定資產(chǎn)減值準備之后的金額：而固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)相對來說比較簡單，等于固定資產(chǎn)的實際成本與按照稅法規(guī)定所確定的累計折舊的差額。

例如，20X2年12月5日，甲公司取得一項固定資產(chǎn)，原價為150萬元，凈殘值為零。會計上采用年數(shù)總和法計提折舊，稅法上采用直線法計提折舊，使用年限為五年，那么20X3年年末，該項固定資產(chǎn)的賬面價值為150-（150*5/1+2+3+4+5）-0=100萬元，其計稅基礎(chǔ)為150-（150/5）=120萬元。

（2）無形資產(chǎn)（除商譽外）。相對于固定資產(chǎn)而言，無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確認、計量情況會復雜一些，除內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，以其他方式取得的無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)一般無差異，但也存在由于一些因素引發(fā)的特殊情況：

第一，內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)：其一，研究開發(fā)費用未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；其二，形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

比如說，一家研發(fā)中心發(fā)生的研究開發(fā)支出共3 000萬元，研究階段支出了600萬元，開發(fā)階段支出2 400萬元，其中符合資本化條件為1 800萬元，該項無形資產(chǎn)當期期末達到預定用途且尚未進行攤銷。按照稅法有關(guān)規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。研發(fā)費用中符合資本化條件的確認為該項無形資產(chǎn)的成本，其賬面價值為1 800萬元，按照稅法規(guī)定準予稅前扣除的金額為（3 000-1 800）×150%=1 800萬元，其計稅基礎(chǔ)為1 800×150%=2 700萬元。

第二，無形資產(chǎn)的使用壽命是否是確定的：無論無形資產(chǎn)的使用壽命是否確定，其計稅基礎(chǔ)都是相同的，為無形資產(chǎn)的實際成本減去按照稅法規(guī)定確定的累計攤銷；但是，如果一項無形資產(chǎn)的使用壽命不確定，就無法按照會計準則的規(guī)定計提會計累計攤銷，這就造成了使用壽命可以確定和使用壽命無法確定的無形資產(chǎn)在賬面價值上的差別，即使用壽命可以確定時，賬面價值為實際成本減去會計累計攤銷，再減去無形資產(chǎn)減值準備；而使用壽命不確定時的賬面價值，就無需減去會計累計攤銷了。

舉個例子，丁公司20X4年1月1日購入一項非專利技術(shù)，價值為1 200萬元，但是丁公司無法確定該項技術(shù)的使用年限，20X4年12月31日發(fā)現(xiàn)該項無形資產(chǎn)未發(fā)生減值，公司按照五年的期限采用年數(shù)總和法進行攤銷，攤銷金額予以稅前扣除，則：該項無形資產(chǎn)賬面價值為1 200-0=1 200萬元，計稅基礎(chǔ)為1 200-（1 200×5/1+2+3+4+5）=800萬元。但將上述題目改為丁公司可以確定該項無形資產(chǎn)的使用年限，為七年，年末仍未發(fā)生資產(chǎn)減值，會計上采用直線法進行攤銷，稅法上仍采用年數(shù)總和法進行攤銷，則賬面價值為1200-（1200/7）-0=1028.57萬元，計稅基礎(chǔ)為 1200-（1200×7/1+2+3+4+5+6+7）=900萬元。

（3）交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為其取得時的成本，而其賬面價值按其期末的公允價值計量。

例如，甲公司20X8年9月10日取得一項交易性金融資產(chǎn)，其支付價款為2 500萬元，20X8年12月31日該項交易性金融資產(chǎn)價值2 800萬元。則其賬面價值為2 800萬元，而計稅基礎(chǔ)為2 500萬元。

（4）投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量有成本模式和公允價值模式，因此選擇成本模式計量，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的確認與固定資產(chǎn)是相同的；選擇公允價值模式計量，其計稅基礎(chǔ)的確認與固定資產(chǎn)類似，賬面價值即為期末公允價值。

例如，企業(yè)擁有一幢自行建造廠房，準備于20X6年1月1日對外出租，其成本價為1 000萬元，預計使用年限二十五年，不考慮殘值因素，按照公允價值模式進行后續(xù)計量，該廠房20X6年12月31日的公允價值為1 300萬元，假定稅法和會計上都使用平均年限法計提折舊。那么，該廠房的賬面價值為1 300萬元，計稅基礎(chǔ)為1 000-（1 000/25）=960萬元。

（5）預收賬款。由于預收賬款不符合收入確認條件，所以該款項不計入應納稅所得額，因此計稅基礎(chǔ)和賬面價值相等；但像房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，需要將其計入應納稅所得額時，計稅基礎(chǔ)為零。

例如，A企業(yè)20X1年12月31日收到客戶預付賬款50萬元。如果該筆款項未計入當期應納稅所得額，則賬面價值等于計稅基礎(chǔ)為50萬元；若該筆款項計入當期應納稅所得額，則賬面價值為50萬元，計稅基礎(chǔ)為0。

（6）應付職工薪酬。一般情況下，應付職工薪酬的賬面價值與計稅基礎(chǔ)也是相等的。

比方說，某企業(yè)12月份計提應付職工薪酬1 000萬元，直到12月31日也未支付給職工。則該項應付職工薪酬的賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等為1 000萬元。

根據(jù)（5）和（6）項，我們可以得出一個結(jié)論：除特殊情況外，負債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

三、暫時性差異的類型

由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差額，稱為暫時性差異。而暫時性差異又分為以下兩種類型：

1.可抵扣暫時性差異。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，導致產(chǎn)生企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額的暫時性差異為可抵扣暫時性差異。也就是說當企業(yè)的一項資產(chǎn)的賬面價值小于該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)時，或者，當企業(yè)的一項負債的賬面價值大于該項負債的計稅基礎(chǔ)時，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，允許在稅前扣除，由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。特殊的，一部分會計上未作為資產(chǎn)和負債確認的項目產(chǎn)生的會計和企業(yè)所得稅的時間性差異，而使企業(yè)在未來少納稅，也確認為可抵扣暫時性差異。會計上將當期可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)，而稅法上將其確認為時間性差異，增加當期應納稅所得額；當在未來期間將可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回時，會計上將遞延所得稅資產(chǎn)進行轉(zhuǎn)回處理，稅法上將減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額。

2.應納稅暫時性差異。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間應納稅所得額時，導致產(chǎn)生企業(yè)應稅金額的暫時性差異，該差異會使企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額減少，并增加未來企業(yè)所得稅的應納稅所得額和應納企業(yè)所得稅額，稱之為應納稅暫時性差異。與可抵扣暫時性差異正好相反，當企業(yè)的一項資產(chǎn)的賬面價值大于該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)時，或者，企業(yè)的一項負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差計為應納稅暫時性差異，即應在未來期間增加應納稅所得額和應交企業(yè)所得稅金額。當一部分會計上未作為資產(chǎn)和負債確認的項目產(chǎn)生的會計和企業(yè)所得稅的時間性差異，且這種差異使企業(yè)產(chǎn)生未來多納稅的結(jié)果，也應確認為應納稅暫時性差異。會計上將當期應納稅暫時性差異確認為遞延所得稅負債而稅法上將其確認為時間性差異，減少當前應納稅所得額；當在未來期間將應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回時，會計上將遞延所得稅負債做轉(zhuǎn)回處理，而稅法上將增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額。

四、遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債的計量

1.遞延所得稅資產(chǎn)。在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，導致產(chǎn)生企業(yè)所得稅稅前可抵扣金額的暫時性差異即為遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)將會導致當期所得稅費用的減少，所有者權(quán)益的增加。具體的計算公式為：

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異金額×企業(yè)所得稅稅率

比方說，某公司20X7年12月9日購入一項固定資產(chǎn)，其成本為1 500萬元，預計使用年限10年，會計上采用雙倍余額遞減法計提折舊，稅法上采用平均年限法計提折舊，凈殘值為零，企業(yè)適用的所得稅稅率為25%，不考慮增值稅影響。20X8年12月31日，該項資產(chǎn)的賬面價值為1500-（1 500×2/15）=1 300萬元，計稅基礎(chǔ)為 1 500-（1 500/15×1）=1 400萬元，資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異為1 400-1 300=100萬元，遞延所得稅資產(chǎn)為100×25%=25萬元。

2.遞延所得稅負債。除特殊情況外，即所得稅準則明確規(guī)定的，可以不確認為遞延所得稅負債的情況，其他的應納稅暫時性差異都應確認遞延所得稅負債。遞延所得稅負債會導致當期所得稅費用的增加，所有者權(quán)益的減少。具體的計算公式為：

遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異金額×企業(yè)所得稅稅率

若筆者將上述案例中，會計折舊方法和稅法折舊方法進行交換，則賬面價值變成1 400萬元，而計稅基礎(chǔ)變成了1 300萬元，那么資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異1 400-1300=100萬元，遞延所得稅負債為100×25%=25萬元。

五、資產(chǎn)負債表債務法下會計處理步驟

第一，需要確定資產(chǎn)和負債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。區(qū)分這里的賬面價值并不是指原賬面價值，而是指資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)負債表上所列示的金額。

第二，通過資產(chǎn)和負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，計算出二者之間的差額，判斷暫時性差異。區(qū)分暫時性差異是屬于可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異，根據(jù)給出所適用的所得稅稅率確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。

第三，計算應交所得稅。除暫時性差異外，還有永久性差異。則應納稅所得額=（會計利潤±永久性差異±暫時性差異）×稅率。而應交所得稅=應納稅所得額×稅率。

第四，計算當期所得稅費用。首先要通過上述計算結(jié)果得出當期遞延所得說=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)），然后將遞延所得稅與應交所得稅稅額相加即所得稅費用。

第五，編制會計分錄。

借：所得稅費用

遞延所得稅資產(chǎn)（借增貸減）

貸：應交稅費——應交所得稅

遞延所得稅負債（借減貸增）

[1]張煒，金哲.納稅會計[M].北京：中國人民大學出版社，2012.

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