鄧睿哲

一、稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的主要形式與內(nèi)容

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)，是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他相對(duì)人的稅收違法行為內(nèi)容、情節(jié)、后果等情況，依法確定處罰方式、處罰手段、處罰額度的自主決定權(quán)。行政處罰自由裁量權(quán)可以歸納為七種形式。

1.以“可以”形式授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇罰與不罰。依法準(zhǔn)許稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)案件情況，選擇適用不同的處理方式，決定實(shí)施處罰或不予處罰。如“納稅人未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記證件驗(yàn)證或者換證手續(xù)的，可以處2000元以下的罰款”。這種規(guī)定授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以裁量“為”或“不為”。

2.以金額形式或倍數(shù)形式確定裁量的法定區(qū)間。如“納稅人、納稅擔(dān)保人采取欺騙、隱瞞等手段提供擔(dān)保的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處以1000元以下罰款”。對(duì)“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法在以金額形式或倍數(shù)形式確定的裁量區(qū)間內(nèi)實(shí)施處罰。

3.授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為事實(shí)進(jìn)行認(rèn)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法對(duì)案情進(jìn)行判定，決定是否予以處罰。如對(duì)“應(yīng)取得而未取得發(fā)票”的,依法“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款”。在相關(guān)法律未就“應(yīng)取得發(fā)票”作出明確規(guī)定的情形下,納稅人的行為是否屬于“應(yīng)取得而未取得發(fā)票”的認(rèn)定權(quán)歸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)。

4.授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)違法行為性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。個(gè)別法律條款中有關(guān)于“情節(jié)輕微”、“情節(jié)嚴(yán)重”等語意模糊的文字表述，但對(duì)于“輕微”、“嚴(yán)重”卻沒有明確的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際執(zhí)行過程中，有著不同的認(rèn)識(shí)和理解，處罰執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同。

5.授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇適用不同的處罰方式。有關(guān)法律規(guī)定，“非法攜帶、郵寄、運(yùn)輸或者存放空白發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)收繳發(fā)票，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款”。由此授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)案情實(shí)際，決定單獨(dú)實(shí)施沒收非法所得或決定一并適用沒收非法所得和罰款兩種處罰形式。

6.授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)自行決定某些重要時(shí)限。有關(guān)法律規(guī)定，對(duì)于納稅人的一些稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法責(zé)令限期改正。但對(duì)于應(yīng)當(dāng)在多長(zhǎng)的期限內(nèi)進(jìn)行改正，沒有作出具體規(guī)定。不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)各自從合理性角度出發(fā)，確定不同的、適當(dāng)?shù)母恼谙?。這種時(shí)限上的差異，也是稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的體現(xiàn)。

7.授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法取得強(qiáng)制執(zhí)行的自由裁量權(quán)。有關(guān)法律規(guī)定，“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行”。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政處罰時(shí)，可自主決定實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

二、稅務(wù)行政自由裁量權(quán)實(shí)踐中存在的問題

1.立法層面存在的問題。一是自由裁量的幅度過于寬泛。如《發(fā)票管理辦法》規(guī)定虛開發(fā)票金額超過1萬元的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得，并處5萬元以上50萬元以下的罰款，罰款金額上下限相差達(dá)到10倍；《稅收征管法》對(duì)偷稅等行為設(shè)定了對(duì)應(yīng)稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，處罰的倍數(shù)最高相差也達(dá)到了10倍。在如此寬泛的條件下，要做到合理裁量、公正裁量，并不是一件很容易的事情。二是法律制度并沒有明確自由裁量的原則。我國(guó)稅收法律制度并沒有明確規(guī)定相關(guān)事實(shí)因素和法律因素，法律效果和社會(huì)效果，應(yīng)排除哪些不相關(guān)因素，在此前提條件下，要求稅務(wù)人員在稅務(wù)自由裁量時(shí)不違反合理性、正當(dāng)性原則，是極其困難的。三是制度體系不完善。為了規(guī)范稅務(wù)自由裁量權(quán)，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》，明確“規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)，防止和減少稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意執(zhí)法、選擇性執(zhí)法和機(jī)械性執(zhí)法等問題……各省國(guó)、地稅機(jī)關(guān)原則上應(yīng)當(dāng)根據(jù)本地區(qū)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)際，聯(lián)合制定本地區(qū)統(tǒng)一適用的規(guī)范各項(xiàng)稅務(wù)行政裁量權(quán)的裁量基準(zhǔn)”。這種裁量基準(zhǔn)的出臺(tái)，進(jìn)一步規(guī)范了稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)，但又限制和縮小了行政裁量權(quán)，與立法賦予權(quán)限的目的不一致。如有些地區(qū)的裁量基準(zhǔn)包括“違法違章種類、違法行為、處罰依據(jù)、違法情節(jié)、違法程度和處罰基準(zhǔn)”等6項(xiàng)，將如此復(fù)雜的稅務(wù)自由裁量歸并為6項(xiàng)，過于簡(jiǎn)化。沒有充分考慮行政相對(duì)人是否主觀故意，是否出于非法目的，是否積極消除其帶來的不利影響等多種因素。同時(shí)，對(duì)于裁量基準(zhǔn)，由各地區(qū)根據(jù)自身的情況制定，造成了區(qū)域之間稅收裁量基準(zhǔn)的不統(tǒng)一，帶來新的不公平。

2.適用層面存在的問題。一是機(jī)械性執(zhí)法，違背了自由裁量設(shè)計(jì)的初衷。國(guó)家稅務(wù)總局設(shè)計(jì)稅務(wù)裁量基準(zhǔn)制度的初衷，是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)稅局與地稅局之間、不同地區(qū)之間，對(duì)基本相同的稅收違法行為處罰結(jié)果相同的目標(biāo)?？偩帧蛾P(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》中明確：“裁量基準(zhǔn)是對(duì)行政裁量權(quán)按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化、量化和具體化的重要參考指標(biāo)”，而在實(shí)際操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不是把裁量基準(zhǔn)作為裁量的重要參考指標(biāo)，而是作為稅務(wù)行政的指令性指標(biāo)，更有甚者，還作為稅務(wù)人員執(zhí)法過錯(cuò)的考核指標(biāo)，這明顯是與自由裁量的政策設(shè)計(jì)意圖相違背。二是隨意性執(zhí)法，濫用自由裁量權(quán)現(xiàn)象難以解決。各地雖然制定了稅務(wù)行政裁量基準(zhǔn)，但這種裁量基準(zhǔn)的空間也是十分巨大的，為隨意性執(zhí)法提供了基礎(chǔ)。如《湖北省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）》規(guī)定，“對(duì)偷稅金額占同稅種應(yīng)納稅額百分之三十以上的，違法程度嚴(yán)重的，處百分之七十以上五倍以下的罰款”，“對(duì)逃避追繳欠稅金額在100萬元以上的，違法程度嚴(yán)重的，處百分之七十以上五倍以下的罰款”，這種規(guī)定不僅沒有考慮企業(yè)的規(guī)模，而且在70%與5倍之間，留下了如此巨大的操作空間。基于此，稅務(wù)人員在行使自由裁量權(quán)時(shí)，對(duì)法定因素或常理因素的思考難以全面，容易產(chǎn)生隨意性執(zhí)法。三是選擇性執(zhí)法，以稅謀私現(xiàn)象難以防控。長(zhǎng)期以來，稅務(wù)行政重合法性、輕合理性，選擇性執(zhí)法、濫用自由裁量權(quán)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，特別是收“人情稅、關(guān)系稅”，“吃、拿、卡、要、報(bào)”的現(xiàn)象難以管控。如對(duì)“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)，偷稅，逃避追繳欠稅”三種違法行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)不同，同一種違法行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)也不同，存在一定的管理漏洞。

3.配套層面存在的問題。一是缺乏科學(xué)的參考體系。由于行政自由裁量權(quán)的空間很大，需要考慮的因素很多，沒有明確的參照體系，導(dǎo)致稅務(wù)行政裁量難度很大。雖然目前總局和各省都制定了關(guān)于稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見和裁量基準(zhǔn)，但還很不完善，科學(xué)性還不夠，指導(dǎo)性還不夠，操作性還不夠。二是缺乏有效的監(jiān)控體系。目前，不管是內(nèi)部監(jiān)督，還是外部監(jiān)督，其監(jiān)督重點(diǎn)大多集中在稅務(wù)行政處罰的合法性上，對(duì)合理性問題的監(jiān)督控制，缺少政策支持以及法律依據(jù)。三是缺乏規(guī)范的考核體系。目前稅務(wù)系統(tǒng)推行的稅收?qǐng)?zhí)法過錯(cuò)追究，僅限于對(duì)“合法性”的審查，對(duì)顯失公正的糾錯(cuò)，對(duì)公正性、合理性審查還處于空白狀況，對(duì)準(zhǔn)確運(yùn)用稅收自由裁量權(quán)的，沒有激勵(lì)措施，對(duì)濫用稅收自由裁量權(quán)的，沒有約束措施，稅務(wù)行政行為的不合理和瑕疵，難以得到及時(shí)的糾正，納稅人權(quán)利的維護(hù)缺乏有效的制度保障。

三、如何規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)

1.發(fā)揮判例指導(dǎo)作用。要盡快明確稅務(wù)行政自由裁量的相關(guān)因素，排除不相關(guān)因素，以及各因素在行政裁量中的權(quán)重，解決標(biāo)準(zhǔn)界定和解釋問題，不能簡(jiǎn)單地把行政裁量權(quán)進(jìn)行細(xì)分和數(shù)量化。要從總局層面收集各種相關(guān)判例，及時(shí)進(jìn)行更新和發(fā)布，充分發(fā)揮典型案例的指導(dǎo)和參考作用。

2.發(fā)揮審查監(jiān)督作用。要建立監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，解決監(jiān)督權(quán)虛化問題。按照合理分權(quán)、權(quán)力制衡的原則，明確征收、管理、審查等環(huán)節(jié)的職責(zé)，實(shí)行責(zé)任考核，充分保證征收、管理、審查職責(zé)的履行；積極抓好行政處罰工作情況的檢查、指導(dǎo)，認(rèn)真抓好行政自由裁量權(quán)運(yùn)用行為的審查、備案工作；認(rèn)真開展稅收行政執(zhí)法監(jiān)督檢查，每年把行政自由裁量權(quán)的行使作為一項(xiàng)必查內(nèi)容進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)問題，及時(shí)糾錯(cuò)整改，不斷增強(qiáng)稅務(wù)人員的自律意識(shí)。要實(shí)行稅務(wù)行政處罰案卷定期評(píng)查制度，建立起稅務(wù)行政處罰案卷評(píng)查長(zhǎng)效機(jī)制，從根本上改變稅務(wù)行政自由裁量權(quán)不受約束的現(xiàn)狀。

3.發(fā)揮集體審議作用。對(duì)重大自由裁量案件，要實(shí)行備案制度和集體審議制度。下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將重大自由裁量案件及時(shí)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，接受其對(duì)報(bào)備案件的審查。同時(shí)，要設(shè)立重大稅務(wù)行政自由裁量案件集體審議制度，如對(duì)公民處以2萬元以上或?qū)Ψㄈ思捌渌M織處以10萬元以上罰款的案件、上級(jí)督辦的或涉及面廣社會(huì)影響較大的案件等，要通過重大稅務(wù)行政處罰案件審理委員會(huì)進(jìn)行審理。

4.發(fā)揮程序救濟(jì)作用。要明確稅務(wù)自由裁量的環(huán)節(jié)、步驟和程序，對(duì)納稅人實(shí)行救濟(jì)。特別是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)并可能做出對(duì)納稅人不利的行政決定時(shí)，必須保證納稅人享有了解行政機(jī)關(guān)行政行為依據(jù)的權(quán)利，有申請(qǐng)聽證等方式為自己辯護(hù)的權(quán)利，通過行政復(fù)議維護(hù)權(quán)益的權(quán)利。

5.發(fā)揮考核激勵(lì)作用。稅務(wù)機(jī)關(guān)要調(diào)整征管信息系統(tǒng)和執(zhí)法考核信息系統(tǒng)的相關(guān)指標(biāo)，使“軟約束”變成“硬杠杠”，促進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量的提高。要全面落實(shí)稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制，積極完善稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督體系，建立工作流程、明確崗位職責(zé)、實(shí)行評(píng)議考核、嚴(yán)格錯(cuò)案追究，對(duì)濫用自由裁量權(quán)的人員，實(shí)行責(zé)任追究制度；對(duì)準(zhǔn)確運(yùn)用自由裁量人員，實(shí)行相應(yīng)的激勵(lì)制度，不斷規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的行使，全面提高稅務(wù)行政水平和質(zhì)量。