成卉

財政部、國家稅務總局于2014年12月31日發(fā)布《關于非貨幣性資產投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2014］116號），對企業(yè)兼并重組中涉及的非貨幣資產投資的所得稅政策進行明確。關于非貨幣性資產投資遞延納稅的政策，可以緩解納稅人的困擾，但是其中的規(guī)定比較復雜。為了讓稅務干部和廣大財會人員更好地理解和掌握稅收政策的具體內容及執(zhí)行運用中應注意事項，現(xiàn)解讀如下：

一、政策主要內容

1、非貨幣性資產轉讓所得可不超過5年內分期均勻計入應納稅所得額。居民企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）以非貨幣性資產對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。

優(yōu)惠政策適用范圍為該項稅收優(yōu)惠適用的大陸的居民企業(yè)，包括被認定為境外注冊中資控股企業(yè)及境內注冊的企業(yè)，但不包括合伙企業(yè)、獨資企業(yè)、個人工商戶。執(zhí)行時注意對外投資的企業(yè)條件必須是居民企業(yè)，被投資企業(yè)也必須是居民企業(yè)。實際管理機構在我國內地的，參照稅法對居民企業(yè)的有關規(guī)定申報納稅；不在內地，但在內地設立機構、場所的，或者在內地未設立機構、場所，但有來源于內地所得的，參照稅法對非居民企業(yè)的有關規(guī)定申報納稅。

116號通知所稱非貨幣性資產投資，限于以非貨幣性資產出資設立新的居民企業(yè)，或將非貨幣性資產注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。投資中既有非貨幣性資產又有貨幣性資產，建議分開核算，從而適用本規(guī)定。不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。這里不超過5年：含5年，實務操作也可以3、4年，只對最高年限（5年）做了限制，未對最低年限限制，也可以是2年、1年。

2、非貨幣性資產的計稅基礎應按公允價值確定。企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應對非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎后的余額，計算確認非貨幣性資產轉讓所得。被投資企業(yè)取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。

企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應于投資協(xié)議生效并辦理股權登記手續(xù)時，確認非貨幣性資產轉讓收入的實現(xiàn)。

投資企業(yè)的股權計稅基礎=原計稅成本+每年確認的非貨幣性資產轉讓所得。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定，非貨幣性資產交換，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

非貨幣性資產轉讓所得=非貨幣性資產進行評估并按評估后的公允價值-計稅基礎。確認非貨幣性資產轉讓所得注意：（1）要評估。（2）公允價值。（3）是減去計稅基礎，非賬面減值。（4）減去計稅基礎：應該含投資過程中涉及的稅。

何時確認非貨幣性資產轉讓所得同時滿足兩個條件：一是投資協(xié)議生效，二是并辦理股權登記手續(xù)時：就是工商變更登記。注意：未必要完成資產實際交割，這跟《關于上海自貿區(qū)內企業(yè)以非貨幣性資產對外投資等資產重組行為有關企業(yè)所得稅政策》（財稅［2013］91號）不一致。確認非貨幣性資產轉讓所得跟“可在不超過5年期限內”的關系為：首先確認非貨幣性資產轉讓收入的實現(xiàn)了，就開始算“5年期限”；其次一般情況下非貨幣性資產轉讓收入的實現(xiàn)在年中時，該年也算“5年期限”內。比如企業(yè)非貨幣性資產對外投資協(xié)議生效日期為2014年10月30日。如果被投資企業(yè)辦理股權登記手續(xù)（工商變更）日期為2014年12月1日，即非貨幣性資產轉讓收入的實現(xiàn)為2014年12月1日，如果企業(yè)選擇按5年期限分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，則2014年算“5年期限”第一年，后面四年分別為2015年、2016年、2017年、2018年。如果被投資企業(yè)辦理股權登記手續(xù)（工商變更）日期為2015年2月1日，即非貨幣性資產轉讓收入的實現(xiàn)為2015年2月1日，如果企業(yè)選擇按5年期限分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，則2014年就不算“5年期限”之內，2015年才算“5年期限”第一年，后面四年分別為2016年、2017年、2018年、2019年。

3、非貨幣性資產對外投資取得股權如何調整。企業(yè)以非貨幣性資產對外投資而取得被投資企業(yè)的股權，應以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。

被投資企業(yè)取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。

4、5年內轉讓股權或投資收回或注銷的稅務處理。企業(yè)在對外投資5年內轉讓上述股權或投資收回的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在轉讓股權或投資收回當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)在計算股權轉讓所得時，可按非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，將股權的計稅基礎一次調整到位。

企業(yè)在對外投資5年內注銷的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

非貨幣性資產轉讓所得，可在不超過5年期限內，分期均勻計入相應年度的應納稅所得額。如果企業(yè)選擇4年、3年、2年分期均勻計入相應年度的應納稅所得額，則對應的企業(yè)在對外投資4年、3年、2年內轉讓上述股權、投資收回的，都應該停止執(zhí)行遞延納稅政策，將尚未計入的非貨幣性資產轉讓所得一次性計算繳納企業(yè)所得稅。

5、特殊性稅務處理的選擇。企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產投資，企業(yè)既可以按財稅［2014］116號本文件分期確認所得，對符合特殊性稅務處理條件的也可以按財稅［2009］59號的特殊性稅務處理規(guī)定執(zhí)行。

什么情形是非貨幣資產投資符合特殊性稅務處理條件的？116號要求可以按財稅［2009］59號文件，但卻沒有提及財稅［2014］109號。而在財稅［2013］91號中卻提及了“符合《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第一條規(guī)定的股權收購、資產收購”，也可作特殊性稅務處理。將非貨幣資產對外投資，可以視同為股權收購和資產收購，收購股權比例達到50%以上或者資產收購達到50%以上，即可作特殊性稅務處理。但同時符合下列5個條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）被收購的股權或資產，不低于被收購企業(yè)全部股權或資產的50%。（3）股權收購或資產收購交易各方連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。（4）股權收購或資產收購交易對價中涉及股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。（5）股權收購或資產收購企業(yè)取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

對于企業(yè)股權收購，適用特殊性稅務處理規(guī)定的，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。（3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。對于企業(yè)資產收購，適用特殊性稅務處理規(guī)定的，可以選擇按以下規(guī)定處理：（1）轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。（2）受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

企業(yè)發(fā)生的資產收購或股權收購行為，如果同時符合59號文的特殊性稅務處理和116號文的特殊性稅務處理，應該如何進行選擇？

假設A企業(yè)用其100%的實質性經營資產（計稅基礎100萬元，公允價值200萬元），投資到企業(yè)B，取得的對價100%為B企業(yè)的股權。不考慮其他情況，這是一個既符合59號文特殊性稅務處理的資產收購，也符合116號文特殊性稅務處理的非貨幣資產對外投資行為。應該如何進行選擇？

如果適用59號文，A企業(yè)取得B企業(yè)股權的計稅基礎是100萬元，C企業(yè)取得B企業(yè)資產的計稅基礎也是100萬元。如果適用116號文的特殊性稅務處理，A企業(yè)可以將100萬元的評估增值分5年遞延納稅，每年確認20萬元的所得。但是，B企業(yè)可以按公允價值200萬元確認取得資產的計稅基礎。

這里有個關鍵的差異提醒關注。按照116號文，只要A企業(yè)對評估增值部分5年確認納稅了，B企業(yè)就可以按公允價值確認資產的計稅基礎。但是，在59號文的特殊性稅務處理下，即使A企業(yè)在取得B企業(yè)股權12個月后，將股權按公允價值出售，已經將對外投資環(huán)節(jié)的評估增值在股權轉讓環(huán)節(jié)確認納稅了，但是，B企業(yè)取得A企業(yè)資產的計稅基礎仍然只能按原有計稅基礎確認，而不能調整為公允價值。

對比59號文和116號文的特殊性稅務處理，整體來看，國家并沒有重復征稅。因為我國企業(yè)所得稅中對于清算環(huán)節(jié)企業(yè)股東取得的相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，會確認為股息所得享受免稅待遇。但是，A企業(yè)股權轉讓環(huán)節(jié)就評估增值確認的所得會在股權受讓方在B企業(yè)清算環(huán)節(jié)確認損失。因此，企業(yè)應明白這個重要的差異，至于如何是選擇適用59號文還是116號文時，就應該根據投資和被投資企業(yè)的實際情況，做出合理的判斷。59號文件特殊性稅務處理的本質就是將納稅責任在不同納稅主體之間遞延流轉，何況特殊性稅務處理不是強制的，而是可選擇性的。當然，如果企業(yè)感覺特殊性稅務處理不合算，當然也可以選擇一般性稅務處理，是選擇當時繳稅，還是選擇遞延是企業(yè)的自有權利。

6、政策執(zhí)行時間。通知規(guī)定自2014年1月1日起執(zhí)行。本文件發(fā)布前尚未處理的非貨幣性資產投資，符合本通知規(guī)定的可按本文件執(zhí)行，也就是說本文件發(fā)布前已處理的非貨幣性資產投資不能適用財稅［2014］116號而進行追溯調整。

二、幾點注意事項

1、注意與財稅［2014］91號、財稅［2009］59號的區(qū)別。財稅［2014］116號與財稅［2014］91號最大的差別在于：91號文第八條第二款規(guī)定：本通知所稱非貨幣性資產對外投資等資產重組行為，是指以非貨幣性資產出資設立或注入公司，限于以非貨幣性資產出資設立新公司和符合《財政部國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第一條規(guī)定的股權收購、資產收購。而116號文第五條第二款規(guī)定：本通知所稱非貨幣性資產投資，限于以非貨幣性資產出資設立新的居民企業(yè)，或將非貨幣性資產注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。

財稅［2014］116號相對于財稅［2009］59號最大的差異之處是對于被投資企業(yè)而言，如果適用59號文的特殊性稅務處理，其取得股權或資產的計稅基礎必須以該股權或資產的原有計稅基礎確認。但是，如果適用116號文，不管投資企業(yè)是一次性納稅還是分5年遞延納稅，被投資企業(yè)取得資產的計稅基礎都是按公允價值確認。即投資方以5年遞延納稅的代價，換取了被投資方可以立即按資產的公允價值在稅前扣除成本或折舊（攤銷）。116號文比59號文適用范圍更寬。59號文對于股權收購和資產收購的比例要求很高，必須達到75%以上（現(xiàn)降為50%）。對于59號文的對外投資行為，無論是資產收購還是股權收購，都必須是在現(xiàn)存的兩個企業(yè)之間的行為。對于企業(yè)用非貨幣性資產對外投資成立新企業(yè)的行為，59號文是無法使用的。但是，符合116號文條件的企業(yè)，其發(fā)生的以非貨幣性資產出資設立新公司的行為可以適用5年遞延納稅。59號文要求企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動，即有經營連續(xù)性的考量。但116號文不需要這個條件。

2.注意并非所有適用59號文特殊性稅務處理的資產收購和股權收購行為都可以適用116號文。59號文規(guī)定，在資產收購和股權收購中，符合特殊性稅務處理的股權支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權、股份作為支付的形式。同時，國家稅務總局公告2010年第4號規(guī)定：第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。因此，如果被收購企業(yè)取得的不是收購企業(yè)自身的股權，而是其持有的控股公司的股權，此時，企業(yè)只能選擇按照59號文享受特殊性稅務處理，無法按照116號文適用特殊性稅務處理。適用116號文時，投資企業(yè)取得的非股權支付額，同樣需要按照59號文的規(guī)定在當期立即納稅，同時，投資企業(yè)取得被投資企業(yè)股權的計稅基礎的確定，用其投資的非貨幣資產的原有計稅基礎，減去非股權支付，加上因非股權支付確認的所得額。

三、實例分析

［實例1］A公司系增值稅一般納稅人，（執(zhí)行《企業(yè)會計準則》），2015年1月1日，以一批庫存商品對A公司投資，（投資協(xié)議當天生效，股權登記手續(xù)已辦）。這批庫存商品生產成本（和稅法上的計稅基礎一致）為80萬元，不含稅公允價值為100萬元，增值稅為17萬元。已知A公司該項非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，并且換出資產的公允價值能夠可靠地計量。另外，A公司和B公司均屬于居民企業(yè)。請問：（1）針對該筆業(yè)務，A公司應如何進行納稅調整？（2）被投資企業(yè)B公司取得這批庫存商品的計稅基礎如何確定？（3）假如A公司2015年2月轉讓B公司股權，A公司應如何進行納稅調整？（4）假如A公司2015年3月注銷，企業(yè)清算所得應如何確認？

［解析］1、由于A公司該項非貨幣性資產交換符合確認損益的條件，所以，A公司拿庫存商品換入股權，會計上長期股權投資的成本為：以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，即117萬元（100+17）；同時，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，即會計上確認當期的損益為20萬元（100－80）。根據財稅［2014］116號文件規(guī)定，A公司用庫存商品換入股權，因此，稅法上確認的長期股權投資的計稅基礎為：以非貨幣性資產的原計稅成本為計稅基礎，加上每年確認的非貨幣性資產轉讓所得，逐年進行調整。

因此，2015年~2019年長期股權投資的計稅基礎分別為101萬元（80+17+4）、105萬元（80+17+4+4）、109萬元（80+17+4+4+4）、113萬元（80+17+4+4+4+4）和117萬元（80+17+4+4+4+4+4）。同時，2014年應調減應納稅所得額16萬元［（100-80）-（100-80）÷5］。另外，A公司2016~2019年應分別調增應納稅所得額4萬元［（100-80）÷5］。

2、被投資企業(yè)B公司取得這批庫存商品的計稅基礎，應按該批庫存商品的公允價值確定。具體可分為兩種情形：如果B公司屬于增值稅一般納稅人且進項稅額能夠抵扣的，取得的這批商品的計稅基礎為100萬元；如果B公司屬于非增值稅一般納稅人，取得的這批商品的計稅基礎為117萬元（100+17）。

3、A公司2016年2月轉讓B公司股權，那么，A公司應停止執(zhí)行遞延納稅政策。2015年應確認非貨幣性資產轉讓所得為4萬元［（100－80）÷5］，會計上口徑為20萬元（100－80），2015年應調減應納稅所得額16萬元；2016年在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，應調增應納稅所得額16萬元。

4、A公司2016年2月轉讓B公司股權時，實現(xiàn)股權轉讓收入為200萬元，那么該股權的計稅基礎應一次性調整到位，即為117萬元（80+17+4+4+4+4+4）。因此，2016年2月股權轉讓所得為83萬元（200-117）。

5、企業(yè)在對外投資5年內注銷的，應停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內尚未確認的非貨幣性資產轉讓所得，在注銷當年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅。A公司2016年3月注銷，那么，A公司應停止執(zhí)行遞延納稅政策。在企業(yè)注銷清算時，就該筆業(yè)務確認清算所得16萬元［（100-80）-（100-80）÷5］，計入清算所得。

［實例2］A公司2014年以非貨幣資產－－一棟大樓對B公司出資，稅法認可的大樓的賬面凈值是1000萬元，經評估后的價值是1500萬元，A公司按照1500萬元對B公司出資，計算股權比例，B公司在2014年辦理工商登記變更，確認A公司股東地位。在這個案例中，有以下所得稅問題：

A公司是否應計算所得？如何計算？如何確定A公司持有乙公司股權的價值？何時確認收入？取得股權的計稅基礎？B公司如何確定大樓的計稅基礎？計算A公司轉讓股權、收回投資、注銷清算的所得稅？

［解析］1、以非貨幣資產對外投資，應計算所得；可以最多在5年內分期均勻計入應納稅所得額。A公司應確認所得，但是所得可以在2014年、2015年、2016年、2017年、2018年平均計入當年的所得額。

2、所得的計算，包括兩個問題：如何計算所得，何時確認收入。如何計算所得？按照評估后的公允價值扣除資產的計稅基礎后的余額。這里需要注意的是，是按照評估價格，確認公允價格，當事人必須認可評估價格，所以在起草投資合同時，應事先約定按照評估價作為計算股權比例的依據，不然會有麻煩。當然評估價格的高低，事先可以與評估公司進行溝通。A公司非貨幣資產投資應計算的所得是500萬元（1500-1000）。

3、何時確認收入？協(xié)議生效并辦理了股權登記手續(xù)，風險和收益才算正式轉移，才正式確認收入。A公司應于2014年確認收入，計算所得，當然不是全部計入2014年的所得。

4、被投資企業(yè)取得非貨幣性資產的計稅基礎，應按非貨幣性資產的公允價值確定。根據規(guī)定，A公司取得股權的計稅基礎有一個逐步變化的過程，2014年是1100萬元（1000+100），2015年是1200萬元（1100+100），2016年是1300萬元（1200+100），2017年是1400萬元（1300+100），2018年是1500萬元（1400+100）。

5、無論是轉讓股權、收回投資還是自身注銷清算，都要計算所得稅。B公司因接受A公司投資，取得大樓后，大樓的計稅基礎是1500萬元，按照1500萬元計提折舊。如果A公司在2015年，將持有的B公司股權轉讓，取得轉讓收入1800萬元，則A公司應確認非貨幣資產投資所得400萬元（當年的100萬元，尚未確認的300萬元），計算股權轉讓所得300萬元（1800-1500）。

如果A公司收回投資，不論收回多少，應及時確認尚未確認的所得，如果在2015年收回投資，應確認非貨幣資產投資所得400萬元。當然，還應按照收回投資的規(guī)定，計算收回投資的所得。如果投資全部收回，不再是B公司的股東，收回1800萬元，其中股息200萬元，則應確認100萬元（1800-1500-200）的股權轉讓所得。

如果A公司2015年注銷清算，清算的過程中，變賣財產時，假定股權變賣了1800萬元，則應確認400萬元非貨幣資產投資所得，確認300萬元（1800-1500）的股權轉讓所得。