王艷

目前國內(nèi)企業(yè)大多都在進(jìn)行預(yù)算管理，但是其效果卻大相徑庭。出現(xiàn)這樣的狀況一個重要原因是企業(yè)管理者長期忽視人的行為這一因素。預(yù)算松弛是企業(yè)預(yù)算管理中常見的現(xiàn)象，是預(yù)算與執(zhí)行者行為之間互相影響的一種綜合體現(xiàn)。本文通過對企業(yè)預(yù)算松弛問題的研究，對預(yù)算松弛的出現(xiàn)原因及影響因素進(jìn)行了分析，并對企業(yè)如何避免預(yù)算松弛問題提出了自己的建議。

預(yù)算管理/預(yù)算松弛

時至今日，國內(nèi)的企業(yè)大多都已經(jīng)在進(jìn)行預(yù)算管理，但是預(yù)算管理的效果卻大相徑庭。同樣一項預(yù)算管理的基本方法，在不同的企業(yè)會得到完全不同，有時甚至是截然相反的效果。出現(xiàn)這樣的狀況，除了由于企業(yè)管理方面存在諸多不足之外，企業(yè)管理者長期以來忽視人的行為因素也是一個非常重要的原因。事實上，預(yù)算管理是在一個人文的環(huán)境中進(jìn)行的，因而可以說預(yù)算就是設(shè)計用來影響員工行為的。但企業(yè)的員工并不總是按照其管理者期望的方式執(zhí)行預(yù)算，因其行為會受到預(yù)算制定方式、預(yù)算編制過程中員工參與程度、下屬員工與其上級領(lǐng)導(dǎo)的交流方式、員工的受教育程度以及預(yù)算的執(zhí)行方式等等因素的影響。由此可見，人的行為因素對預(yù)算管理的影響不可忽視，否則其后果將是十分嚴(yán)重的。

預(yù)算松弛是企業(yè)預(yù)算管理中常見現(xiàn)象，它產(chǎn)生于預(yù)算的制定階段，是指預(yù)算執(zhí)行人員在預(yù)算制定過程中故意高估支出、低估收入或低估業(yè)績能力的情況。在企業(yè)預(yù)算管理中，其內(nèi)部的下級預(yù)算執(zhí)行人員因為各種原因在預(yù)算中加入松弛成份，從而對預(yù)算執(zhí)行產(chǎn)生深刻影響。也就是說，預(yù)算松弛是預(yù)算與人的行為之間相互影響的一種綜合體現(xiàn)。

一、預(yù)算過程中產(chǎn)生預(yù)算松弛的行為

實行預(yù)算管理的企業(yè)在其預(yù)算制定執(zhí)行過程當(dāng)中，預(yù)算參與者會發(fā)生多種不同行為，這些行為可以按預(yù)算管理的編制和執(zhí)行兩個環(huán)節(jié)進(jìn)行分類。

在預(yù)算的編制過程中出現(xiàn)的主要是預(yù)算松弛行為，表現(xiàn)為企業(yè)預(yù)算參與者在預(yù)算中故意高估支出、低估收入或業(yè)績能力的現(xiàn)象。

企業(yè)預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)當(dāng)中出現(xiàn)的行為主要有三種，分別為調(diào)整行為、短期行為和操縱行為，其中前者屬于企業(yè)上級管理者的行為，而后兩者則是下級預(yù)算執(zhí)行部門的行為。

企業(yè)所處的環(huán)境是不斷變化的，因而其在上一個預(yù)算年度結(jié)束前制定的本年度的預(yù)算不可能做到完全的準(zhǔn)確，在預(yù)算執(zhí)行的過程當(dāng)中就必須經(jīng)常性地做出一定的調(diào)整。預(yù)算調(diào)整行為會使企業(yè)下級部門的預(yù)算水平更趨合理，更加公平，從而有利于調(diào)動其工作的積極性，提高企業(yè)效率。但是，調(diào)整不能過多地進(jìn)行，而且必須經(jīng)過規(guī)定的程序或法定的授權(quán)，必須要有依據(jù)，不能給人以隨意的印象，只有這樣才能保持預(yù)算高度的權(quán)威性，否則會增強(qiáng)企業(yè)下級部門對預(yù)算調(diào)整的依賴程度，從而使預(yù)算的約束效力降低。

當(dāng)企業(yè)上級管理者給企業(yè)下級部門確定的預(yù)算指標(biāo)過低（成本費(fèi)用預(yù)算）或過高（收入利潤預(yù)算），企業(yè)下級部門感到難以完成時，為了能夠順利地完成預(yù)算指標(biāo)，往往會發(fā)生許多短期行為，具體表現(xiàn)為選擇劣質(zhì)的原材料以降低直接材料成本，減少或延遲企業(yè)的固定資產(chǎn)投資等資本性項目的支出，采用降低對客戶的信用水平的要求、放寬給予客戶的信用期限等措施以求增加企業(yè)產(chǎn)品的銷售等等。這些行為短期內(nèi)雖然對企業(yè)成本費(fèi)用水平的降低、銷售量的增加會有一定的促進(jìn)作用，但從長期來看無疑會影響到企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

在企業(yè)預(yù)算管理中，上級管理者通常會將下級部門當(dāng)年業(yè)務(wù)量下預(yù)算完成水平作為確定其下一年度預(yù)算水平的參考，隨著企業(yè)下級部門實際業(yè)務(wù)量水平的不斷增長，上級管理者對其確定的預(yù)算水平也會水漲船高，這被稱為預(yù)算的“棘輪效應(yīng)（ratcheteffect）”。預(yù)算的“棘輪效應(yīng)”在我國企業(yè)預(yù)算管理中也大量存在。企業(yè)下級部門為了對付上級管理者逐年提高預(yù)算的傾向，會有意識地操縱實際業(yè)務(wù)量的水平，從而減少上級管理者提高預(yù)算的可能。

企業(yè)下級部門此時的行為即屬于預(yù)算執(zhí)行過程中的操縱行為。對于成本預(yù)算的執(zhí)行者而言，當(dāng)其意識到本期的成本水平將有可能大大低于預(yù)算時，會在剩余的預(yù)算期間內(nèi)進(jìn)行一些突擊開支，會將本應(yīng)在下一預(yù)算年度發(fā)生的費(fèi)用提前開支等等。而銷售預(yù)算的執(zhí)行者遇到類似的情況通常會有意識地推遲一些合同的簽訂時間，降低營銷力度等等。顯然，操縱行為對企業(yè)而言也是有害無益的。

當(dāng)企業(yè)預(yù)算中的松弛成份較少時，企業(yè)下級部門為了能夠完成預(yù)算，就會做出一些短期行為；當(dāng)預(yù)算中松弛成份較大時，下級部門就有可能為了避免上級領(lǐng)導(dǎo)對其預(yù)算進(jìn)行調(diào)整而做出許多操縱行為；企業(yè)上級部門發(fā)現(xiàn)預(yù)算中存在過多的松弛成份時也會主動對其進(jìn)行調(diào)整。因此，調(diào)整行為、短期行為和操縱行為實際上都與預(yù)算松弛相關(guān)。

二、預(yù)算松弛的影響因素

預(yù)算松弛的決定因素很多，主要包括以下幾點(diǎn)：

（一）預(yù)算管理的參與程度

企業(yè)的預(yù)算管理也可以根據(jù)上級對下級領(lǐng)導(dǎo)方式的不同而分為強(qiáng)加型預(yù)算和參與型預(yù)算兩種。

強(qiáng)加性預(yù)算是自上而下編制預(yù)算的方法，參與型預(yù)算則是自下而上和自上而下相結(jié)合的編制方法。

由于企業(yè)上級部門相對于下級部門而言掌握的信息有可能不夠全面真實，因而當(dāng)企業(yè)采用強(qiáng)加型預(yù)算時，其所制定的預(yù)算與實際情況必然會存在差異。這些差異中不利于下級部門執(zhí)行的部分會很快得到下級部門的反饋并進(jìn)而得到糾正，而對于其中的有利于執(zhí)行的差異（預(yù)算松弛），下級部門往往會采取包括操縱信息在內(nèi)的各種各樣的手段予以隱瞞。而參與型預(yù)算中，下級編制上報的預(yù)算方案，上級會根據(jù)企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)對其進(jìn)行調(diào)整與平衡，下級為了防止上級的預(yù)算指標(biāo)下壓，會將各項預(yù)算指標(biāo)制定得很寬松，從而增加預(yù)算松弛。

所以說，強(qiáng)加型預(yù)算和參與型預(yù)算都不會完全消除預(yù)算中的松弛成份，不同之處在于參與型預(yù)算中的松弛成份可以通過一定的手段加以糾正，而強(qiáng)加型預(yù)算中的松弛成份則很難糾正。

（二）信息對稱性

在預(yù)算管理當(dāng)中，企業(yè)的上級管理者和下級預(yù)算制定執(zhí)行部門之間信息通常是不對稱的。下級預(yù)算執(zhí)行者是掌握信息較多的一方，當(dāng)預(yù)算的完成情況被用來作為業(yè)績評價的依據(jù)時，下級預(yù)算執(zhí)行者則會隱瞞信息以得到對自己更有利的預(yù)算。

企業(yè)上下級間的信息交流可以減少兩者之間的信息不對稱，從而降低下級預(yù)算執(zhí)行者建立預(yù)算松弛的傾向。此外，企業(yè)上級管理者對下級預(yù)算執(zhí)行者的有效監(jiān)督也會降低兩者之間的信息不對稱程度，從而減少預(yù)算中的松弛成份。

（三）激勵方式

激勵理論的觀點(diǎn)認(rèn)為，與人的需要的多樣性相適應(yīng)，企業(yè)的上級領(lǐng)導(dǎo)對其下層員工的激勵措施也應(yīng)該是多樣的，員工物質(zhì)上與精神上的需要都必須得到足夠的重視。企業(yè)員工在物質(zhì)上的需要則不像精神需要那樣難以把握，通常來說更大的物質(zhì)獎勵總可以讓人產(chǎn)生更大的滿足感，也就是說物質(zhì)上的滿足感可以用相應(yīng)的物質(zhì)獎勵進(jìn)行量化。因此，企業(yè)往往都有比較完善的物質(zhì)獎勵方面的規(guī)定，而薪酬計劃就是這種規(guī)定的典型代表。預(yù)算管理中企業(yè)下級部門的預(yù)算松弛傾向也會受到激勵方式的影響。

（四）風(fēng)險偏好

風(fēng)險偏好存在三種情況，即風(fēng)險厭惡、風(fēng)險中性和風(fēng)險偏愛。企業(yè)下級預(yù)算制定執(zhí)行者的不同的風(fēng)險偏好傾向也會對其預(yù)算松弛行為產(chǎn)生影響。為了預(yù)防風(fēng)險，企業(yè)下級部門在制定預(yù)算時通常都會在其中加入一定的松弛成份，而加入的松弛量的多少則取決于下級部門經(jīng)理對待風(fēng)險的態(tài)度。風(fēng)險厭惡型的預(yù)算參與者相對于風(fēng)險中性和風(fēng)險偏愛型的預(yù)算參與者，傾向于在預(yù)算中加入更多的松弛成份，以更大程度地抵消不確定性可能給其帶來的不利影響。風(fēng)險中性和風(fēng)險偏愛型的預(yù)算參與者對待不確定性風(fēng)險不像風(fēng)險厭惡者那么排斥，因而其在預(yù)算中加入松弛成份的傾向也相對較弱。

（五）道德因素

根據(jù)激勵理論的闡述，人其有社會屬性，受道德因素的約束。這些道德因素在一定程度上防止了預(yù)算中的松弛成份。

三、減少企業(yè)預(yù)算松弛的建議

（一）加強(qiáng)信息溝通

要減少預(yù)算松弛，上下級間應(yīng)建立起通暢而有效的信息溝通渠道，并采取措施盡可能的使之制度化、規(guī)范化。

還可以通過彈性預(yù)算方法，和定期或不定期地對下級部門進(jìn)行績效審計，都有利于上級管理者掌握更多的信息，縮小與下級部門之間信息不對稱的水平。

（二）采用多樣性的激勵措施，建立完善的考核指標(biāo)體系

企業(yè)在預(yù)算管理過程中應(yīng)采用更為靈活多樣的激勵手段，力求盡可能地減弱下級部門的預(yù)算松弛傾向。激勵的方式可以是積極的也可以是消極的。積極的激勵表現(xiàn)為上級管理者對下級部門的獎勵，它是利用下級部門對獎賞的期望心理來達(dá)到激勵目的的；而消極的激勵則表現(xiàn)為懲罰，它是利用下級部門對懲罰的害怕心理來約束其行為向上級管理者期望的目標(biāo)靠近的。

與對企業(yè)下級部門的各種激勵措施相對應(yīng)，上級管理者還須對下級部門設(shè)計多重的業(yè)績指標(biāo)，建立完善的業(yè)績考核指標(biāo)體系。

此外，還需要對下級部門預(yù)算編制的準(zhǔn)確性進(jìn)行考核，這也可以在一定程度上抑制其預(yù)算松弛的傾向。

（三）降低下級部門的不確定性風(fēng)險

首先可以采用降低下級部門所處的環(huán)境的不確定性的辦法來減小其風(fēng)險水平，從而減弱其預(yù)算松弛傾向。

此外，企業(yè)上級管理者也不應(yīng)隨意地削減下級部門的預(yù)算，即便是該部門大幅度地超額完成了預(yù)算也不見得應(yīng)該如此。預(yù)算的削減必須要有正當(dāng)?shù)睦碛?，因為隨意地削減預(yù)算很可能會抹煞下級部門的努力成果，加強(qiáng)其在預(yù)算中加入松弛成份的動機(jī)。

當(dāng)然，也可以通過人事錄用的方法控制風(fēng)險偏好對預(yù)算松弛傾向的影響，在選拔下級部門經(jīng)理時可以有意識地找一些風(fēng)險承受能力比較強(qiáng)的人，這也對減少預(yù)算中的松弛成份具有一定的幫助。

（四）理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，改進(jìn)企業(yè)管理水平

國有企業(yè)要建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度井建成清晰的法人治理結(jié)構(gòu)，只有這樣企業(yè)的產(chǎn)權(quán)才能明晰，從而避免政企不分對預(yù)算管理造成的各種弊端；要設(shè)立面向市場的企業(yè)組織體系，形成動態(tài)的調(diào)整機(jī)制，使企業(yè)組織更具有彈性，對市場有更強(qiáng)的適應(yīng)性。還要加強(qiáng)預(yù)算管理基礎(chǔ)工作和體系的建設(shè)，精簡機(jī)構(gòu)，撤銷不必要的中間層次，建立通暢的上下級信息溝通渠道，加強(qiáng)部門協(xié)作，從而降低下級部門的預(yù)算松弛傾向。

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