朱智平

【摘 要】隨著醫(yī)療衛(wèi)生市場競爭的加劇，對于大多不具有高、精、尖醫(yī)療技術(shù)的普通醫(yī)院而言，降低醫(yī)療成本成為其在激烈的市場競爭中求得生存和發(fā)展的重要法寶。本文從加強(qiáng)醫(yī)院成本核算管理的重要性出發(fā)，深入分析了當(dāng)前醫(yī)院成本核算管理的現(xiàn)狀和不足，并進(jìn)一步探討了改進(jìn)醫(yī)院成本核算管理方法和提高成本核算管理效果的有效途徑。

【關(guān)鍵詞】成本核算；成本管理；醫(yī)院

一、引言

醫(yī)院成本核算管理是指醫(yī)院通過成本核算和分析，采取成本控制措施，降低醫(yī)療成本的管理活動。隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷深入及社會保障體系的不斷完善，醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的數(shù)量和規(guī)模迅猛發(fā)展，提供醫(yī)療服務(wù)的能力不斷增強(qiáng)。普通的醫(yī)療服務(wù)市場逐漸由賣方市場轉(zhuǎn)向買方市場，醫(yī)院之間爭奪病源的競爭越來越激烈，由于醫(yī)療服務(wù)市場政府主導(dǎo)定價性（醫(yī)院等級越高，醫(yī)療服務(wù)收費(fèi)定價越高），對于醫(yī)療服務(wù)定價較低的中低等級醫(yī)院來說，一手抓提高醫(yī)療技術(shù)和服務(wù)水平，一手抓成本核算管理，是醫(yī)院在激烈的市場競爭中求生存、謀發(fā)展，創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益和社會效益的重要途徑。成本核算管理的目的是全面、真實(shí)、準(zhǔn)確反映醫(yī)療成本信息，強(qiáng)化成本意識，降低醫(yī)療成本，提高醫(yī)院績效，增強(qiáng)醫(yī)院在醫(yī)療市場中的競爭力。范圍涉及對醫(yī)療成本消耗產(chǎn)生影響的全部因素，包括從固定資產(chǎn)投資、材料采購、市場營銷、收治病人、病人病愈出院，以及病人回訪的全過程。按核算對象不同，分為科室成本核算，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，病種成本核算，床日成本和診次成本核算、大型設(shè)備成本核算等。

通過醫(yī)療成本核算管理不僅可以清晰了解醫(yī)療成本的真實(shí)狀況，準(zhǔn)確核算醫(yī)院整體及各成本核算單元的盈虧情況，還能夠通過對醫(yī)療成本信息分析，發(fā)現(xiàn)引起成本變動的真正原因，找到成本控制關(guān)鍵點(diǎn)，通過流程優(yōu)化、作業(yè)改進(jìn)措施進(jìn)行成本控制、降低成本，實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)。

二、當(dāng)前醫(yī)院成本核算管理中存在的問題

醫(yī)院成本核算起步比較晚，并沒有形成自己特有的理論體系，其理論體系是借鑒工業(yè)的成本核算理論，由于醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)品的特殊性，工業(yè)的成本核算理論不是完全適用。同時，由于長期以來，醫(yī)療機(jī)構(gòu)作為“不以營利為目的社會公益組織”，更加重視提高醫(yī)療技術(shù)、創(chuàng)造社會效益，往往忽視醫(yī)療成本核算管理、創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，不同醫(yī)院開展醫(yī)療成本核算的水平參差不齊，總的來說主要存在以下問題：

1.醫(yī)院成本核算管理觀念落后，亟待更新

在大多數(shù)人的觀念上，談到醫(yī)院成本核算管理，想到的就是消耗的水、電、材料、人員工資、固定資產(chǎn)折舊以及日常發(fā)生的費(fèi)用，想到的是節(jié)能降耗、降低人力成本，也就是是傳統(tǒng)的成本核算管理重點(diǎn)控制的對象。這些資源消耗及要素成本大多是固化成本，成本核算管理最終只能降低少部分的非固化成本，降低幅度、余地并不大，效果不甚理想。而戰(zhàn)略成本管理為醫(yī)療機(jī)構(gòu)開展成本核算管理指明了新的方向。戰(zhàn)略成本管理從關(guān)注醫(yī)院內(nèi)部活動拓展到企業(yè)外部，拓寬了成本管理的“空間”，從基于日常經(jīng)營控制轉(zhuǎn)向基于長期的戰(zhàn)略管理層面，延伸了成本管理的“時間”，給成本核算管理帶來突破。比如：購入一臺檢驗(yàn)設(shè)備，如果檢驗(yàn)次數(shù)達(dá)不到保本數(shù)量，那么該醫(yī)療項(xiàng)目收入就不能彌補(bǔ)設(shè)備的運(yùn)行費(fèi)用、折舊成本、占用資金的成本等，出現(xiàn)虧損。從戰(zhàn)略成本管理的角度來說，此種檢驗(yàn)用外委方式更經(jīng)濟(jì)，可以節(jié)約資金占用成本、人工成本等，獲得價差收益。再如，病房的利用率，經(jīng)濟(jì)存貨水平、物資材料的采購成本等都是影響醫(yī)院成本的重要因素，而傳統(tǒng)的成本核算管理不涉及這些因素。因此，我們轉(zhuǎn)變思維，從全局性、長遠(yuǎn)性角度考慮醫(yī)院成本核算管理，改變以往認(rèn)為設(shè)備成本不可控，僅僅關(guān)注材料消耗成本及人工成本的觀念，重新關(guān)注固定資產(chǎn)利用效率和投資決策，關(guān)注設(shè)備成本、采購成本、資金成本其對醫(yī)療服務(wù)成本的影響。

2.缺乏全面、系統(tǒng)的成本核算管理體系

由于醫(yī)療市場競爭日趨激烈，醫(yī)院的成本核算管理意識不斷增強(qiáng)，節(jié)能降耗、控制成本是醫(yī)院常抓不懈的事情。醫(yī)院成本核算管理通常是通過績效考核，績效工資分配等來實(shí)現(xiàn)，成本消耗作為績效考核其中的一個考核指標(biāo)，通過績效工資獎罰來增強(qiáng)科室的成本控制意識，加強(qiáng)成本控制，達(dá)到降低成本消耗的目的。然而，由于缺乏全面、系統(tǒng)的整體規(guī)劃、缺乏有效的手段，效果并不理想。首先，科室成本核算管理負(fù)責(zé)人所能控制的是減少領(lǐng)用衛(wèi)生材料消耗，降低可變成本，對于固定資產(chǎn)折舊等不可控成本無能為力。其次，績效考核時，成本消耗已經(jīng)產(chǎn)生，木已成舟，不合理的成本消耗無法糾正。第三，科室員工對成本消耗的控制作用幾乎微乎其微。只有建立全面的、全員參與的醫(yī)療成本核算管理體系，增強(qiáng)全員成本管理意識，抓住成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵點(diǎn)，責(zé)任到人，輔之以責(zé)任考核，才能實(shí)現(xiàn)醫(yī)療成本有效控制，最終實(shí)現(xiàn)醫(yī)院成本戰(zhàn)略。

3.缺乏科學(xué)的成本核算管理方法

我國醫(yī)院成本核算管理方法借鑒的是工業(yè)企業(yè)的成本核算管理模式。醫(yī)院的服務(wù)對象是病人，由于病人病情的差異，醫(yī)治病人沒有固定的模式，診療方法各有差異，所發(fā)生的成本消耗也不同，診次成本之間缺乏可比性。不能像工業(yè)計(jì)算單位產(chǎn)品成本那樣計(jì)算診次成本、單次住院病人成本。同時，由于醫(yī)療服務(wù)流程的復(fù)雜性及醫(yī)療成本核算管理的獨(dú)特性，使管理費(fèi)用等間接費(fèi)用的分?jǐn)偛皇挚茖W(xué)， 使醫(yī)院的成本核算管理生成的信息不十分準(zhǔn)確、可靠，不能為醫(yī)院成本控制，經(jīng)營決策提供有充分價值的資料。缺乏可操作的成本核算管理方法，缺乏適合醫(yī)院特色的成本核算管理規(guī)范， 使得醫(yī)院的成本核算管理缺乏有效的載體， 成本核算管理的效果難以令人滿意。

4.醫(yī)療服務(wù)的特殊性使醫(yī)療服務(wù)成本不可控制

醫(yī)院是一個治病救人的社會公益組織，所做的都是人命關(guān)天的大事，來不得半點(diǎn)馬虎，必須嚴(yán)格遵守醫(yī)療規(guī)程，在保證醫(yī)療質(zhì)量的前提下，開展成本核算管理，不能節(jié)省的就嚴(yán)格不能省。

高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)，低水平的醫(yī)療成本消耗是醫(yī)院立足市場，提高競爭力的兩大法寶，醫(yī)院通常投入大量的資源提高醫(yī)療質(zhì)量，而往往忽視醫(yī)院的成本核算管理。其實(shí)控制成本與提高醫(yī)療質(zhì)量并不是相對立的， 在提供高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)的前提下，加強(qiáng)醫(yī)院的成本控核算管理也是可行的，也只有這樣才能真正提高醫(yī)院的核心競爭力，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。

三、應(yīng)用現(xiàn)代成本管理理論，加強(qiáng)醫(yī)院成本核算管理

針對醫(yī)院成本核算管理的特殊性和當(dāng)前存在的問題，建議應(yīng)用現(xiàn)代成本管理理論采取措施，加強(qiáng)醫(yī)院成本核算管理，具體主要體現(xiàn)在以下方面：

1.樹立戰(zhàn)略成本核算管理理念

戰(zhàn)略成本管理，是指基于戰(zhàn)略視角，通過生成、應(yīng)用具有戰(zhàn)略相關(guān)性的成本管理信息以服務(wù)于企業(yè)建立競爭優(yōu)勢的一系列成本控制方法、體系。樹立戰(zhàn)略成本核算管理理念，就是從長遠(yuǎn)性、全局性來進(jìn)行醫(yī)療成本核算管理，將日常的醫(yī)療成本控制向前延伸到固定資產(chǎn)投資、材料采購向后延伸到病人的回訪，橫向擴(kuò)展到醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)之間的合作。如：醫(yī)療設(shè)備購置前要進(jìn)行可行性論證和經(jīng)濟(jì)效益分析，只有收益大于零，才具有財(cái)務(wù)可行性。戰(zhàn)略成本管理要求醫(yī)院管理者更新成本核算管理觀念：（1）從注重成本核算向成本控制轉(zhuǎn)變；（2）從成本的經(jīng)營性控制向成本的規(guī)劃性控制轉(zhuǎn)變；（3）從產(chǎn)品制造成本管理向產(chǎn)品總成本管理轉(zhuǎn)變；（4）從靜態(tài)成本管理向動態(tài)成本管理轉(zhuǎn)變。日趨激烈的醫(yī)療市場競爭，促使人們必須改變傳統(tǒng)的成本管理觀念，樹立戰(zhàn)略成本管理意識，以病人為導(dǎo)向，在為病人提供滿意的醫(yī)療服務(wù)的前提下，取得合理的盈利，建立持續(xù)競爭優(yōu)勢。

2.完善醫(yī)療成本核算管理制度，實(shí)行全成本核算

醫(yī)院應(yīng)完善成本核算管理制度，通過制度明確成本核算管理的相關(guān)部門和責(zé)任人，明確成本核算的原則、對象、范圍以及成本歸集和分配方法。首先，將科室開展醫(yī)療服務(wù)活動發(fā)生的直接支出和間接支出歸集到各科室，形成科室成本。然后，按照分項(xiàng)逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法將管理費(fèi)用、醫(yī)療輔助科室成本、醫(yī)療技術(shù)類科室成本進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類科室，形成門診、住院臨床服務(wù)類科室成本。通過科室成本進(jìn)一步計(jì)算出門診人次成本、床日成本，并根據(jù)需要計(jì)算醫(yī)療項(xiàng)目成本和病種成本。圍繞成本計(jì)算結(jié)果進(jìn)行相關(guān)分析，分析成本變動情況和原因，為醫(yī)院績效考核、成本控制提供可靠依據(jù)，進(jìn)一步提高成本效率。

3.應(yīng)用現(xiàn)代成本管理理論，提升成本核算管理的水平

傳統(tǒng)的成本核算管理方法能夠帶來的效果是有限的，想取得更大的突破，必須在完善傳統(tǒng)成本核算管理下，應(yīng)用先進(jìn)的成本核算管理理論另辟蹊徑取得突破。戰(zhàn)略成本管理方法為醫(yī)院成本核算管理提供了新方法。戰(zhàn)略成本管理方法包括：價值鏈分析、對標(biāo)管理、作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理、目標(biāo)成本法等。如：通過價值鏈分析可以識別降低成本會，并通過成本動因控制或價值鏈重構(gòu)來消除不具有競爭優(yōu)勢的活動，降低企業(yè)總成本。

4.合理確定間接費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)提高成本核算的相關(guān)性

傳統(tǒng)的成本核算中，管理費(fèi)用、輔助費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)大多采用按科室人員、占用面積等為基礎(chǔ)計(jì)算的分?jǐn)傁禂?shù)，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)單一，相關(guān)性不強(qiáng)，很難準(zhǔn)確反映醫(yī)療成本的真實(shí)狀況，給管理決策提供確切的依據(jù)。在確定成本費(fèi)用分?jǐn)偟某梢韵乱蛩兀海?）多樣性。不同的醫(yī)療項(xiàng)目因?qū)е鲁杀景l(fā)生的原因不同，應(yīng)該選擇不同的成本動因?qū)①Y源耗費(fèi)分配到醫(yī)療項(xiàng)目和成本對象之中。（2）相關(guān)性。成本動因要反映成本對象、醫(yī)療服務(wù)、和資源之間的關(guān)聯(lián)性。（3）符合成本效益原則成本動因的數(shù)量要適中。使成本核算產(chǎn)生的信息能產(chǎn)生更高相關(guān)性，為成本控制、管理決策服務(wù)。

5.應(yīng)用目標(biāo)成本管理方法，確定成本目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)成本控制

根據(jù)確定的醫(yī)療服務(wù)價格，在滿足醫(yī)院從某一成本對象獲得必要的利潤情況下確定目標(biāo)成本。用目標(biāo)成本約束醫(yī)療服務(wù)過程，提高醫(yī)療診斷水平，優(yōu)化服務(wù)流程，同時，將目標(biāo)成本嵌入到設(shè)備購進(jìn)、材料采購、設(shè)備利用率、材料消耗等業(yè)務(wù)流程各個環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)成本消耗的事前規(guī)劃，事中控制，發(fā)現(xiàn)不合理的消耗，及時采取有效糾偏措施予以調(diào)整，最終實(shí)現(xiàn)成本目標(biāo)。

6.正確劃分責(zé)任中心，合理確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

為明確各業(yè)務(wù)單元的責(zé)任，使各單位在其規(guī)定的責(zé)任范圍內(nèi)有責(zé)有權(quán)，積極工作，保證各責(zé)任目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，根據(jù)責(zé)任對象的特點(diǎn)和責(zé)任范圍的大小，科學(xué)劃分責(zé)任中心，醫(yī)療臨床部門直接面對醫(yī)療市場為病人服務(wù)為自然的利潤中心，醫(yī)療技術(shù)部門、醫(yī)療輔助為醫(yī)療臨床部門提供服務(wù)可確定為人為利潤中心，醫(yī)療服務(wù)轉(zhuǎn)移價格為市場價格（政府定價）、醫(yī)療輔助部門服務(wù)轉(zhuǎn)移價格可參照市場價格或變動成本加固定管理費(fèi)用確定。后勤、職能等部門產(chǎn)出物不能用財(cái)務(wù)指標(biāo)確衡量，或投入與產(chǎn)出沒有密切關(guān)系的內(nèi)部單位，劃分為費(fèi)用中心，對費(fèi)用中心的成本控制，主要通過預(yù)算總額審批進(jìn)行。通過科學(xué)設(shè)計(jì)各責(zé)任中心的業(yè)績考核指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)對各責(zé)任中心的成本消耗的控制。

7.加強(qiáng)過程控制與執(zhí)行結(jié)果的評估與考核

為實(shí)現(xiàn)成本目標(biāo)，對醫(yī)療成本消耗的各環(huán)節(jié)進(jìn)行控制。材料購進(jìn)：大宗材料的購進(jìn)采用公開招標(biāo)方式確定供貨方和價格，小額采購進(jìn)行詢價方式；材料領(lǐng)用時：嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算控制；和控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)偏差及時糾正偏差，確?？刂菩Ч?。大批材料消耗各科室每周上報用量，由中標(biāo)供應(yīng)商統(tǒng)一配送，減少材料庫存占用?？冃Э己瞬块T對成本目標(biāo)進(jìn)行績效考評，落實(shí)獎懲措施，發(fā)揮激勵和約束作用，進(jìn)一步提升成本管理意識和責(zé)任心，提高成本核算管理水平，實(shí)現(xiàn)成本效率。

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