張本越等

【摘 要】 隨著環(huán)境問(wèn)題愈來(lái)愈受關(guān)注，企業(yè)的廢棄物排放等環(huán)境負(fù)荷及其成本耗費(fèi)，成為衡量企業(yè)社會(huì)責(zé)任和決定企業(yè)發(fā)展的重要因素。MFCA作為一種有效的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，通過(guò)全程追蹤生產(chǎn)過(guò)程中物料流向，使得企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程成本消耗透明化，可抑制企業(yè)環(huán)境負(fù)荷和成本改進(jìn)。日東電工作為日本最早推行MFCA的試點(diǎn)企業(yè)，對(duì)其進(jìn)行實(shí)證研究，將對(duì)我國(guó)工業(yè)企業(yè)引進(jìn)MFCA提供啟示與借鑒。

【關(guān)鍵詞】 MFCA； 導(dǎo)入與發(fā)展； 實(shí)證研究

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）10-0054-03

一、引言

在環(huán)境保護(hù)意識(shí)和企業(yè)的社會(huì)責(zé)任備受全社會(huì)關(guān)注的今日，企業(yè)的廢棄物排放量逐漸成為衡量企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的風(fēng)向標(biāo)。20世紀(jì)90年代末，德國(guó)奧格斯堡大學(xué)環(huán)境研究所（IMU）的B. Wagner和M. Strobe教授開(kāi)發(fā)了MFCA①的一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法。2003年德國(guó)聯(lián)邦環(huán)境保護(hù)部和聯(lián)邦環(huán)境保護(hù)局聯(lián)合頒發(fā)了《環(huán)境成本管理指南》，并對(duì)MFCA進(jìn)行了詳細(xì)介紹。其間，2000年MFCA被引入日本，日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)?。ㄒ韵潞?jiǎn)稱(chēng)經(jīng)產(chǎn)省）作為推廣MFCA的責(zé)任部門(mén)，實(shí)施了MFCA引入、普及項(xiàng)目計(jì)劃，于2007年發(fā)布了全球第一份MFCA指南，推進(jìn)了MFCA的開(kāi)展。截至2014年2月，MFCA相關(guān)理論研究和應(yīng)用研究的論文100篇連續(xù)刊載在日本《環(huán)境管理》，已有包括日東電工株式會(huì)社（以下簡(jiǎn)稱(chēng)日東電工）在內(nèi)的400余家企業(yè)實(shí)施了MFCA。在經(jīng)產(chǎn)省的提案和積極努力下，2011年9月ISO 14051頒布，實(shí)現(xiàn)了MFCA國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化。

相比較而言，MFCA在我國(guó)的研究起步較晚，近年相關(guān)研究取得了一定進(jìn)展。謝琨和梁鳳港（2003）首次提及物料流量成本會(huì)計(jì)。關(guān)于MFCA方面研究的學(xué)者還有馮巧根（2008），肖序（2009），羅喜英等（2009），鄧明君（2009），鄭玲（2010），孫美、永田勝也（2011）等相繼取得了相關(guān)研究成果。從已發(fā)表的研究成果來(lái)看，大多為MFCA的理論或國(guó)外的研究成果介紹，或僅限于理論層面的研究，而對(duì)于MFCA在企業(yè)的應(yīng)用及其實(shí)證研究甚少。本文采用規(guī)范研究和實(shí)證研究的方法，通過(guò)對(duì)日東電工MFCA的實(shí)證研究，闡述了對(duì)我國(guó)的啟示和建議。

二、日本MFCA應(yīng)用現(xiàn)狀

MFCA是一種新型的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法。它將企業(yè)產(chǎn)出分為“正產(chǎn)品”和“負(fù)產(chǎn)品”②，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的負(fù)產(chǎn)品（廢次品）的確認(rèn)和計(jì)量，不僅使“負(fù)產(chǎn)品成本”得到真實(shí)地反映和“補(bǔ)償”，而且使負(fù)產(chǎn)品成本構(gòu)成可視化，便于對(duì)負(fù)產(chǎn)品成本成因進(jìn)行分析，從而針對(duì)其產(chǎn)生的原因擬定改進(jìn)方案，有利于實(shí)行生產(chǎn)成本的有效控制，促使企業(yè)減少?gòu)U棄物的排放，達(dá)到削減成本以及提高企業(yè)的資源利用率。換言之，MFCA是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益“雙贏(yíng)”的有效手段。

MFCA起源于德國(guó)，一經(jīng)提出就得到世界各國(guó)的重視，隨后在日本得到廣泛的推進(jìn)和應(yīng)用。2002年經(jīng)產(chǎn)省發(fā)布了以MFCA為主要方法的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作手冊(cè)》，2004年由原來(lái)的MFCA理論研究與試點(diǎn)企業(yè)并行推進(jìn)轉(zhuǎn)為采取MFCA實(shí)證研究與普及推廣并重的推進(jìn)策略，組建了產(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制，積極推進(jìn)MFCA。日本能率協(xié)會(huì)（JMAC）負(fù)責(zé)大型企業(yè)的MFCA實(shí)證研究，公益財(cái)團(tuán)法人日本生產(chǎn)性本部承擔(dān)中小型企業(yè)MFCA試點(diǎn)企業(yè)的跟蹤調(diào)查工作。2008年，經(jīng)產(chǎn)省發(fā)布了《MFCA導(dǎo)入指南》，在經(jīng)產(chǎn)省卓有成效的推動(dòng)下，迄今為止，遍及日本醫(yī)藥、化學(xué)、電器、機(jī)械、精密設(shè)備、服務(wù)行業(yè)等近400余家企業(yè)導(dǎo)入并實(shí)施了MFCA，取得了顯著成效。

三、日東電工MFCA的實(shí)例

（一）企業(yè)概況

日東電工創(chuàng)業(yè)于1918年，資本金267.83億日元，銷(xiāo)售收入7 498億日元，從業(yè)人員31 504人，創(chuàng)業(yè)初期是以生產(chǎn)電氣絕緣材料為主的企業(yè)，發(fā)展為以高分子材料的合成、加工、應(yīng)用技術(shù)為中心，從事化學(xué)、電子、醫(yī)療等領(lǐng)域先進(jìn)高新技術(shù)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售為一體的集團(tuán)公司。該公司擁有國(guó)內(nèi)20家子公司、海外89家子公司，產(chǎn)品品種達(dá)13 500多種，行銷(xiāo)世界各地。日東電工于2000年在日本率先試行了MFCA，將MFCA的方法引進(jìn)電子膠帶產(chǎn)品的制造過(guò)程，通過(guò)實(shí)踐，驗(yàn)證了MFCA的有效性。

（二）MFCA導(dǎo)入過(guò)程及其物質(zhì)流分析模型

日東電工的物質(zhì)流分析模型如圖1所示。該公司的生產(chǎn)工藝過(guò)程包括：溶解、分批組合、涂膜和加熱、切削加工、檢驗(yàn)和包裝5個(gè)生產(chǎn)工序。該公司獨(dú)自開(kāi)發(fā)了從接收訂單到交付產(chǎn)品，實(shí)行完全控制項(xiàng)目的信息傳遞的“日常事務(wù)控制系統(tǒng)”。該系統(tǒng)適用于生產(chǎn)控制和每月結(jié)算，物質(zhì)流（即投入、產(chǎn)出和產(chǎn)量率）主要是通過(guò)生產(chǎn)控制單元系統(tǒng)來(lái)管理的。其中，系統(tǒng)控制單元被定義為以MFCA數(shù)據(jù)收集為目的的物量中心。如圖1所示，在每步生產(chǎn)流程中發(fā)生的材料損失，主要包括以下兩點(diǎn)：

1.涂膜和加熱過(guò)程：基板、隔板和特殊黏合劑；

2.切削過(guò)程：削減媒介投入。

通過(guò)表1物料流動(dòng)成本矩陣分析得出，此時(shí)材料損失的比重約占投入原材料的32.83%。

（三）MFCA分析結(jié)果

在MFCA核算的基礎(chǔ)上，以貨幣單位匯總了相關(guān)范圍內(nèi)收集的數(shù)據(jù)，如表2所示。基于MFCA的損益表顯示，銷(xiāo)售成本（即正產(chǎn)品成本）為303.7498萬(wàn)日元，負(fù)產(chǎn)品成本（即物料損失）為148.4470萬(wàn)日元。傳統(tǒng)的損益表顯示銷(xiāo)售成本為452.1968萬(wàn)日元，其中包括材料相關(guān)損失的隱藏成本。由此可見(jiàn)，MFCA通過(guò)對(duì)物料流量的追蹤，發(fā)現(xiàn)并強(qiáng)調(diào)物料損失的148.4470萬(wàn)日元為隱藏成本。日東電工通過(guò)MFCA的初步嘗試，采取“浪費(fèi)/損失分析”和“改進(jìn)措施”，取得了約10%的效益。而且，MFCA作為公司決策輔助工具，通過(guò)削減成本，帶來(lái)了7億日元的環(huán)境收益。

日東電工的實(shí)踐證明，MFCA作為經(jīng)營(yíng)決策的有效工具，其作用凸顯。主要表現(xiàn)在：首先MFCA可澄清物料流動(dòng)過(guò)程中潛在的成本損失問(wèn)題，為分析原因，將容易忽略的“廢棄物成本”問(wèn)題予以解決；其次將MFCA引入到企業(yè)生產(chǎn)決策中，可提高資源利用效率，減少?gòu)U棄物的產(chǎn)生，降低生產(chǎn)成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益雙贏(yíng)，從而增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

四、對(duì)我國(guó)的啟示

根據(jù)日本引進(jìn)MFCA的成功經(jīng)驗(yàn)以及日東電工的應(yīng)用實(shí)例，對(duì)我國(guó)企業(yè)MFCA的導(dǎo)入與應(yīng)用得到以下啟示：

（一）產(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制下積極進(jìn)行MFCA的試點(diǎn)

經(jīng)產(chǎn)省于1999年引入MFCA，2000年日東電工作為第一家試點(diǎn)企業(yè)，取得了顯著成效。自2004年起，經(jīng)產(chǎn)省在總結(jié)該試點(diǎn)企業(yè)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建產(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制，進(jìn)行MFCA的普及、推廣工作，鼓勵(lì)企業(yè)將MFCA方法引入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理之中。因此，我國(guó)在引進(jìn)MFCA之際，企業(yè)應(yīng)爭(zhēng)取試點(diǎn)，積極參與到產(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制之中，爭(zhēng)取更多的政策支持和指導(dǎo)。該企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)常被寫(xiě)入案例或?qū)嵶C研究的素材，同時(shí)，日東電工的社長(zhǎng)和管理推進(jìn)部長(zhǎng)成為業(yè)內(nèi)公認(rèn)的MFCA專(zhuān)家，穿梭于各類(lèi)研討會(huì)和培訓(xùn)會(huì)，進(jìn)行傳經(jīng)送寶，這對(duì)中國(guó)企業(yè)也具有極大的借鑒意義。通過(guò)MFCA的試點(diǎn)，提高企業(yè)的知名度，促進(jìn)和激勵(lì)了該企業(yè)MFCA工作的開(kāi)展。

（二）經(jīng)營(yíng)者及管理層的環(huán)保意識(shí)

MFCA能否在我國(guó)工業(yè)企業(yè)引進(jìn)成功，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和管理者的認(rèn)識(shí)和努力密不可分。日東電工通過(guò)MFCA的試點(diǎn)，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和各級(jí)管理者認(rèn)識(shí)到了MFCA的實(shí)效性。因此，首先，應(yīng)提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和各級(jí)管理者的認(rèn)識(shí)，深刻理解和領(lǐng)會(huì)MFAC的實(shí)質(zhì)和方法；其次，在MFCA推進(jìn)過(guò)程中，專(zhuān)業(yè)技術(shù)骨干對(duì)MFCA實(shí)踐應(yīng)用過(guò)程中的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行收集整理分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過(guò)程中存在的缺陷，并報(bào)告管理層加以改善；最后，根據(jù)企業(yè)自身特點(diǎn)，確定關(guān)鍵工序和物量中心，對(duì)MFCA運(yùn)行過(guò)程中的細(xì)節(jié)問(wèn)題進(jìn)行調(diào)整，以適合本企業(yè)的運(yùn)用。

（三）完善的環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系

據(jù)相關(guān)調(diào)查顯示③，僅有5%的企業(yè)統(tǒng)計(jì)和利用環(huán)境效率信息，絕大部分企業(yè)對(duì)其資源消耗指標(biāo)缺乏認(rèn)識(shí)，基礎(chǔ)管理工作薄弱，資源耗費(fèi)數(shù)據(jù)的確認(rèn)與計(jì)量無(wú)從著手，無(wú)法發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的資源浪費(fèi)，也很難引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的關(guān)注。日東電工通過(guò)實(shí)施MFCA，壓縮7億日元的成本開(kāi)支，真實(shí)地反映生產(chǎn)過(guò)程中的實(shí)際投入和耗費(fèi)，并通過(guò)負(fù)產(chǎn)品成本的核算，將相關(guān)數(shù)據(jù)和指標(biāo)納入環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，便于企業(yè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)查找原因，明確責(zé)任，同時(shí)促使相關(guān)責(zé)任人及早提出改進(jìn)方案，不斷改進(jìn)生產(chǎn)工藝，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)的廢次品損失，達(dá)到降低生產(chǎn)成本和保護(hù)環(huán)境的目的。

（四）先行試點(diǎn)后普及推廣

MFCA的引進(jìn)可以采用先試點(diǎn)驗(yàn)證，再全面總結(jié)推廣的方法。從日東電工的案例可以看出，在MFCA引進(jìn)初期，日東電工僅在電子膠帶產(chǎn)品生產(chǎn)這一生產(chǎn)工序進(jìn)行MFCA試點(diǎn)，而不是整個(gè)企業(yè)。其目的是通過(guò)實(shí)踐驗(yàn)證MFCA的實(shí)用性、可靠性，同時(shí)，可以降低由于MFCA使用不當(dāng)給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，可先在一條生產(chǎn)線(xiàn)或一道生產(chǎn)工序進(jìn)行試點(diǎn)應(yīng)用，待確認(rèn)其該方法的有效性后再在全企業(yè)范圍內(nèi)進(jìn)行推廣。

五、結(jié)語(yǔ)

日東電工的實(shí)踐證明，MFCA有助于企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中減少投入、抑制資源浪費(fèi)與廢棄物的發(fā)生，是一種行之有效的環(huán)境經(jīng)營(yíng)方法，導(dǎo)入MFCA對(duì)我國(guó)工業(yè)企業(yè)具有深遠(yuǎn)的實(shí)踐意義和現(xiàn)實(shí)意義。該方法的引進(jìn)與推廣，是一項(xiàng)十分繁雜的系統(tǒng)工程，需要政府部門(mén)的支持與推動(dòng)，需要經(jīng)營(yíng)管理者不斷提高環(huán)保意識(shí)并不懈努力，更需要耐心細(xì)致的環(huán)境管理基礎(chǔ)工作。同時(shí)，應(yīng)采用先試點(diǎn)驗(yàn)證，總結(jié)模式后再全面推廣。通過(guò)MFCA引進(jìn)推廣和應(yīng)用深化，不斷強(qiáng)化企業(yè)的現(xiàn)場(chǎng)管理水平和成本控制能力，逐步減少企業(yè)的廢棄物排放及其環(huán)境負(fù)荷，以實(shí)現(xiàn)國(guó)家倡導(dǎo)的兩型社會(huì)和生態(tài)文明建設(shè)的目標(biāo)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 張本越，宮赫陽(yáng).日本MFCA的新進(jìn)展及對(duì)我國(guó)的啟示[J].會(huì)計(jì)之友，2014（12）：27-31.

[2] 謝琨，梁鳳港.關(guān)于環(huán)境凈效益分析決策工具——物料流量會(huì)計(jì)[J].四川會(huì)計(jì)，2003（3）：5-7.

[3] 馮巧根.基于環(huán)境經(jīng)營(yíng)的物料流量成本會(huì)計(jì)及應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)研究，2008（12）：69-76.

[4] 肖序.物料流量成本會(huì)計(jì)——環(huán)境管理會(huì)計(jì)概念的深化[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2009（9）：15-17.

[5] 羅喜英，肖序.ISO 14051——物流成本會(huì)計(jì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展及意義[J].標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)，2009（7）：27-32.

[6] 鄧明君.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)運(yùn)行機(jī)理及應(yīng)用研究[J].中南大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2009（4）：55-58.

[7] 鄭玲.物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)核算淺探[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（3）：27-29.

[8] 孫美，永田勝也.物料流量成本會(huì)計(jì)的發(fā)展及向中國(guó)的引進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2011（15）：88-90.

[9] 國(guó)部克彥，中島道靖.環(huán)境管理會(huì)計(jì)の革新的手法マテリアルフロ一コスト會(huì)計(jì)[M].東京：日本經(jīng)濟(jì)新聞社，2002：131.