李靠隊(duì) 周夢(mèng)蕾 勞雪淼 徐秋嫻

摘要：政府會(huì)計(jì)信息是政府會(huì)計(jì)核算的最終產(chǎn)品，政府會(huì)計(jì)信息披露的動(dòng)力源自國(guó)內(nèi)、國(guó)際外部環(huán)境的變化。政府會(huì)計(jì)披露行為受到各方利益博弈和制衡的影響，必須在各種相關(guān)方利益均衡的基礎(chǔ)上選擇適合中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革特點(diǎn)的路徑與方式。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);信息披露;市場(chǎng)動(dòng)力;行為與路徑

一、政府會(huì)計(jì)信息披露的市場(chǎng)動(dòng)力分析

從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論的觀點(diǎn)來(lái)看，會(huì)計(jì)既然是一個(gè)信息系統(tǒng)，其加工出來(lái)的信息必然存在披露的問(wèn)題，所有的會(huì)計(jì)信息皆是如此。唯一不同的就是會(huì)計(jì)信息披露的范圍與內(nèi)容，或說(shuō)廣度與深度。會(huì)計(jì)這一信息系統(tǒng)通常只對(duì)財(cái)務(wù)信息進(jìn)行加工，因此可以把會(huì)計(jì)看作是一個(gè)單純的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，當(dāng)然也有學(xué)者把會(huì)計(jì)拿來(lái)對(duì)非財(cái)務(wù)的信息進(jìn)行處理，但最終還是轉(zhuǎn)回到了財(cái)務(wù)角度的表達(dá)。

從預(yù)算會(huì)計(jì)到政府會(huì)計(jì)一個(gè)大的變化是把僅對(duì)預(yù)算管理這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)發(fā)展為對(duì)政府這一會(huì)計(jì)主體所有經(jīng)濟(jì)行為的會(huì)計(jì)。預(yù)算會(huì)計(jì)的主體可以說(shuō)是政府，但卻不是這一主體的全部財(cái)務(wù)信息，還應(yīng)該包括諸如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)等等。從政府這一會(huì)計(jì)主體來(lái)看，需要披露的信息就非常多，當(dāng)然包括了傳統(tǒng)的預(yù)算信息。政府對(duì)外的會(huì)計(jì)信息披露最容易使人對(duì)照的就是企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露，政府、企業(yè)、非營(yíng)利組織是會(huì)計(jì)主體的三種形式，這三種組織的會(huì)計(jì)方法存在差異，信息披露的目的和內(nèi)容也有不同，但是從信息披露的動(dòng)力來(lái)看則可能有相似的地方，那就是誰(shuí)掌握了信息披露的權(quán)利。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，股份制是現(xiàn)代企業(yè)制度的標(biāo)志，所以主要以股東掌握了信息披露的權(quán)力，當(dāng)然這種權(quán)力是通過(guò)一定的組織方式、程序和代表來(lái)實(shí)現(xiàn)的，如股東大會(huì)、董事會(huì)等;同時(shí)，其他的利害關(guān)系方也有權(quán)力提出信息訴求，如債權(quán)人、政府等。這些利益相關(guān)方就成了企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的決定和制約力量，它們會(huì)迫使企業(yè)進(jìn)行信息披露。非營(yíng)利組織也是一樣，出資者要求信息公開(kāi)，否則便會(huì)撤資或終止資助。可見(jiàn)，信息披露的主要?jiǎng)恿?lái)自組織外部，而這些外部力量又是組織存續(xù)或經(jīng)營(yíng)的決定力量，雖然信息的提供者是組織本身，其可能通過(guò)所有者缺位的現(xiàn)實(shí)提供更加有力于自己的信息，但是通過(guò)所有者與管理者的博弈，最終會(huì)達(dá)成一種信息披露的均衡狀態(tài)，而這也必然是一種穩(wěn)定狀態(tài)。企業(yè)和非營(yíng)利組織信息披露系統(tǒng)中的最大特點(diǎn)就是權(quán)力者對(duì)訴求的表達(dá)，否則可以通過(guò)拋售股票或終止投資使得組織破產(chǎn)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)框架下，企業(yè)是市場(chǎng)的產(chǎn)物，也構(gòu)成了市場(chǎng)的要素，非營(yíng)利組織也可以通過(guò)市場(chǎng)選擇來(lái)解釋。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)是一種自由經(jīng)濟(jì)，對(duì)于資源的集中或配置，依賴于公眾的自愿;雖然實(shí)際境況是并非存在完全自由的市場(chǎng)，而是制度和市場(chǎng)共同作用的一種均衡。制度與市場(chǎng)究竟誰(shuí)的力量更加強(qiáng)大，這往往取決于社會(huì)政治制度，政治經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也是交織作用的。市場(chǎng)更加強(qiáng)調(diào)自由和民主權(quán)利，政治則強(qiáng)調(diào)的是專(zhuān)制統(tǒng)治權(quán)力，在一個(gè)國(guó)家，這兩種力量的對(duì)比的強(qiáng)弱便是所謂的“民主”或“專(zhuān)制”。西方的民主制度也往往通過(guò)政治的市場(chǎng)化來(lái)體現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)，這就形成了西方的“政治市場(chǎng)”，這種政治市場(chǎng)就像資本市場(chǎng)一樣，政治家需要通過(guò)“股東”，這里就是“公眾”通過(guò)投票來(lái)贏得支持，否則就面臨“破產(chǎn)”，當(dāng)然首先是政黨下野，繼而才是政府破產(chǎn)，最終可能才是國(guó)家破產(chǎn)。當(dāng)然執(zhí)政黨總是和政府氣息相關(guān)，就如同企業(yè)的管理層和企業(yè)一樣，民眾對(duì)于政府的選擇往往是通過(guò)對(duì)政黨，也就是管理層的選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)的。而這種選擇無(wú)疑來(lái)自于信息，會(huì)計(jì)信息便成為公眾評(píng)判政府、管理層的主要依據(jù)，這種作用在股票市場(chǎng)尤為顯現(xiàn)，而在投票市場(chǎng)則顯示出社會(huì)不同政治體制的差別。對(duì)于自然資源的配置，全球資本市場(chǎng)容易形成，也較容易達(dá)成統(tǒng)一規(guī)則。這也是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行原因所在，而中國(guó)也在致力于會(huì)計(jì)的國(guó)際化和國(guó)際等效。但對(duì)于政治市場(chǎng)，顯然不具備這種全球化的條件，即使受到全球政治的影響，但這種影響比起全球資本市場(chǎng)的影響來(lái)說(shuō)要微乎其微。

二、中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露的行為分析

經(jīng)濟(jì)全球化引起的資本流動(dòng)迫使企業(yè)會(huì)計(jì)信息的國(guó)際化，XBRL更使這種信息表達(dá)標(biāo)準(zhǔn)化。而從政治市場(chǎng)來(lái)看，這種全球化的趨勢(shì)或影響則沒(méi)有那么容易，雖然從1991年前蘇聯(lián)解體開(kāi)始，世界經(jīng)濟(jì)政治發(fā)展的主要潮流轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和“民主政治”，中國(guó)所進(jìn)行的特色社會(huì)主義和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)無(wú)疑也融入了這一趨勢(shì)之中。但是就中國(guó)的政治市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，遠(yuǎn)不同資本市場(chǎng)的發(fā)展和變化，盡管如此，國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)影響仍不可逆轉(zhuǎn)，國(guó)際的新公共管理運(yùn)動(dòng)、國(guó)內(nèi)民主訴求意識(shí)的喚起，這一大的環(huán)境開(kāi)始直接或間接的影響到政府會(huì)計(jì)改革。但回顧30多年來(lái)中國(guó)經(jīng)濟(jì)政治改革的路徑，很明顯這是一種自上而下政府主導(dǎo)的政治經(jīng)濟(jì)改革，政府不僅規(guī)劃了路徑和方式，而且起到了絕對(duì)的主導(dǎo)作用，而且從改革的歷程來(lái)看，政府左右著這種改革的進(jìn)程和速度。政府主導(dǎo)是最主要的特點(diǎn)，這種特點(diǎn)表現(xiàn)出來(lái)的就是至上而下的改革和革新。我們來(lái)考察新公共管理運(yùn)動(dòng)，也并非會(huì)源自中國(guó)，但這種美國(guó)發(fā)起的運(yùn)動(dòng)影響到世界范圍，在中國(guó)的實(shí)際是它并非喚起公眾的“管理意識(shí)”，而是首先對(duì)政府的一種影響，繼而中國(guó)開(kāi)展轉(zhuǎn)變政府職能、建設(shè)服務(wù)型政府，進(jìn)行公共財(cái)政改革等一系列改革?？梢哉f(shuō)公共治理對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)是一種管理層覺(jué)醒，是一種“自覺(jué)行為”，而非來(lái)自民眾，這就是中國(guó)最大的特色。從1993年會(huì)計(jì)制度的改革來(lái)看，中國(guó)其時(shí)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》則是一種“法令”，具有強(qiáng)制性，而在西方，如美國(guó)則是由民間逐步形成的，大家自覺(jué)遵守。所以看似同為“準(zhǔn)則”，一種是自愿行為，而另一種則是規(guī)制行為。這種自愿可以稱為民主，所以說(shuō)同樣的結(jié)果可以是“民主”行為，也可以是制度行為，因此民主是一種過(guò)程。而對(duì)于現(xiàn)今的政府會(huì)計(jì)改革，又面臨當(dāng)時(shí)同樣的境遇，而政府會(huì)計(jì)改革更加強(qiáng)化了這種制度行為，這也就成為政府會(huì)計(jì)信息披露的基本政治環(huán)境，即政府主導(dǎo)。

中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)改革也是一種自上而下的改革，政府會(huì)計(jì)改革不僅僅是一種復(fù)制，而是一種路徑強(qiáng)化。國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、分稅制、收支兩條線等一系列改革都是政府推動(dòng)，當(dāng)然這種推動(dòng)無(wú)可選擇的是政府的力量，但是究其根本動(dòng)力而言，也非直接來(lái)自民間。因此中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革不僅具有政策依賴，而且是極大的反應(yīng)政府的聲音和意圖，雖然有時(shí)這種聲音也來(lái)自社會(huì)公眾對(duì)政府的訴求，但這種表達(dá)的權(quán)力仍然由政府主宰。從2010年開(kāi)始的“三公經(jīng)費(fèi)”披露來(lái)看，這也是政府對(duì)素來(lái)為人們所詬病的政府支出而做出的一項(xiàng)選擇性披露，即便如此，“三公經(jīng)費(fèi)”的披露也在社會(huì)上引起強(qiáng)烈的反應(yīng)。事實(shí)上這只是政府會(huì)計(jì)信息披露的一角，或說(shuō)一種試探性披露，這種選擇性披露可能會(huì)作為政府日后進(jìn)行信息披露的一種后果測(cè)試。所以說(shuō)，中國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革、乃至政府會(huì)計(jì)信息披露是政府主導(dǎo)下政治市場(chǎng)中的選擇，認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)才能很好的把握中國(guó)政府會(huì)計(jì)信息披露的環(huán)境和路徑。

三、政府會(huì)計(jì)信息披露的政治影響與中國(guó)特色

再來(lái)看政府債務(wù)問(wèn)題，這也是這幾年政府關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)，理論界也在研究，當(dāng)然唯一表現(xiàn)的相對(duì)不關(guān)心的是公眾。我國(guó)的地方政府債務(wù)問(wèn)題，就其本身來(lái)說(shuō)也不是源自中國(guó)的一個(gè)問(wèn)題，應(yīng)該說(shuō)純粹是一種國(guó)際影響，比如希臘政府面臨的破產(chǎn)危機(jī)，這使得我們立刻反思中國(guó)龐大的地方政府債務(wù)，我們是不是也有類(lèi)似的問(wèn)題？從而引發(fā)相應(yīng)的財(cái)政危機(jī)。事實(shí)上我國(guó)的地方政府債務(wù)確實(shí)是一筆“糊涂賬”，到目前為止也很難準(zhǔn)確的衡量，我們認(rèn)為其緣于政府會(huì)計(jì)的缺失，對(duì)于地方政府債務(wù)有人憂患有人無(wú)憂，直到2013年7月份開(kāi)始進(jìn)行了全面的地方政府債務(wù)審計(jì)，李克強(qiáng)總理明確表示中國(guó)地方政府債務(wù)在可控范圍之內(nèi)，才使地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)之爭(zhēng)告一段落?？梢?jiàn)就政府層面來(lái)講，政府的經(jīng)濟(jì)、政治和世界政治經(jīng)濟(jì)并不顯著相關(guān)，中國(guó)尤其是世界政治經(jīng)濟(jì)中的一個(gè)“畸點(diǎn)”，它雖受到整體政治經(jīng)濟(jì)的影響，但又顯示出強(qiáng)烈的獨(dú)立變化特性。歐洲的財(cái)政危機(jī)、政府破產(chǎn)給我們更多的是警示，而非直接影響，所以更談不到應(yīng)對(duì)。2013年10月1日美國(guó)政府關(guān)門(mén)則更具有這種意義，這種現(xiàn)象不會(huì)產(chǎn)生在中國(guó)，所以對(duì)中國(guó)來(lái)說(shuō)更多是一種象征意義。美國(guó)的財(cái)政預(yù)算可以不被參議院通過(guò)、可以不被執(zhí)行，但不適用于其他國(guó)家，在信息的披露方面也更不相同。

政府會(huì)計(jì)在中國(guó)古代即“官?gòu)d會(huì)計(jì)”，這種官?gòu)d會(huì)計(jì)僅服務(wù)于統(tǒng)治集團(tuán)利益，其信息也只為皇家所掌握，所以談不上“對(duì)外”的披露。直到西式復(fù)式會(huì)計(jì)方法被引入中國(guó)，才全面取代了中國(guó)傳統(tǒng)以官?gòu)d會(huì)計(jì)為主流的會(huì)計(jì)方法。西式會(huì)計(jì)方法的發(fā)展路徑主要體現(xiàn)在民間，而這種方法后被政府會(huì)計(jì)所采用，所以西方政府會(huì)計(jì)天生就具備對(duì)外信息披露特征。中國(guó)的傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)發(fā)展是以政府會(huì)計(jì)為主導(dǎo)，附之以民間會(huì)計(jì)，而政府會(huì)計(jì)最終沒(méi)有向民間發(fā)展，民間會(huì)計(jì)又被西式會(huì)計(jì)所取代。這種帶有資本主義自由市場(chǎng)和民主進(jìn)程中的西式會(huì)計(jì)最后也為政府會(huì)計(jì)所采納。而政府會(huì)計(jì)披露的“內(nèi)部性”使得政府會(huì)計(jì)信息造假具有兩重性，一是內(nèi)部造假，即政府體系內(nèi)部利益集團(tuán)在向上級(jí)匯報(bào)信息中的作假行為;二是外部造假，即政府作為一個(gè)統(tǒng)一集團(tuán)向民眾提供有利于自己的信息。很顯然，傳統(tǒng)上政府會(huì)計(jì)信息虛假多為第一種情況，而當(dāng)政府“決定”向民眾披露信息時(shí)，第二種造假即會(huì)出現(xiàn)，這種造假可以是各級(jí)政府會(huì)計(jì)主體，也可以是政府集團(tuán)。但政府在信息披露中的強(qiáng)勢(shì)地位必然左右著政府信息披露的行為，包括信息“真”與“假”的標(biāo)準(zhǔn)。雖然在中國(guó)目前從理論上來(lái)講把政府會(huì)計(jì)信息披露作為政府解除“委托-代理”責(zé)任的行為，但問(wèn)題是，在中國(guó)這種委托代理關(guān)系是否明確，可能更多的情況是委托人缺位，政府會(huì)計(jì)在改革中也許僅僅是對(duì)一種“假想的委托人”?！拔?代理”理論本就公司治理的基本理論，是一種自由市場(chǎng)理論，而運(yùn)用到政治市場(chǎng)，由于各國(guó)的具體情況不同能否解釋政府會(huì)計(jì)信息披露就值得商榷。

因此政府會(huì)計(jì)信息披露可能在某種情況下為我們所濫用，這種濫用一方面就是借鑒公司會(huì)計(jì)信息披露的思想;第二方面就是借鑒西方政府會(huì)計(jì)信息披露的方式。由于這兩種強(qiáng)加的觀念，就會(huì)毫不懷疑的把企業(yè)治理理論、委托-代理理論以及西方政治市場(chǎng)、“民主政治”強(qiáng)用在我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革和信息披露之中。企業(yè)管理的核心是財(cái)務(wù)管理，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是其實(shí)現(xiàn)手段;但是否可以說(shuō)國(guó)家治理的核心是“政府理財(cái)”呢？財(cái)政很好的解釋了這一點(diǎn)，對(duì)于政府來(lái)說(shuō)“財(cái)政”即政治理財(cái)，國(guó)家政權(quán)與政府財(cái)務(wù)是雙核心，這是與企業(yè)這種微觀組織截然不同的差別，政府理財(cái)不僅僅局限于經(jīng)濟(jì)利益，而且服務(wù)于政治利益，這種政治利益又反過(guò)來(lái)獲取經(jīng)濟(jì)利益。所以政府會(huì)計(jì)同時(shí)服務(wù)于政治利益和經(jīng)濟(jì)利益。從這一點(diǎn)上來(lái)看政府會(huì)計(jì)具有雙重屬性，即社會(huì)政治性和經(jīng)濟(jì)性，而這種政治性不是指政治市場(chǎng)，而是服務(wù)于政治，因而政府會(huì)計(jì)信息披露必然受其制約與控制。

四、總結(jié)

無(wú)論如何，公共治理下政府職能的轉(zhuǎn)變方向已經(jīng)成為事實(shí)、公共財(cái)政也已經(jīng)進(jìn)行了多方面的改革，政府會(huì)計(jì)則是這一系列改革的最后一環(huán)，終點(diǎn)就是對(duì)這種改革能夠做出評(píng)價(jià)的信息披露。政府會(huì)計(jì)信息可以借以評(píng)價(jià)公共治理、公共財(cái)政的績(jī)效，這種評(píng)價(jià)的價(jià)值對(duì)于管理層、對(duì)于公民都將深刻的體現(xiàn)出來(lái)。但是政府會(huì)計(jì)信息披露的復(fù)雜性在于政治性和經(jīng)濟(jì)性的二重性，也就是其將必然作為公民評(píng)判政府公信力、乃至執(zhí)政能力的一個(gè)依據(jù)。政府會(huì)計(jì)信息披露在我國(guó)必然是一個(gè)政治上敏感、方式上需要謹(jǐn)慎、形式上漸進(jìn)的一個(gè)過(guò)程，也是一個(gè)“摸著石頭過(guò)河”的過(guò)程。

參考文獻(xiàn)：

[1]潘俊，李靠隊(duì)，許良虎，李敬濤.環(huán)境驅(qū)動(dòng)、沖突協(xié)調(diào)與政府財(cái)務(wù)信息披露[J].會(huì)計(jì)研究，2014（06）.

[2]李靠隊(duì)，薛天楊，陸莉斌，許苗苗.復(fù)合應(yīng)用型政府會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)研究[J].湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2013（04）.

[3]李靠隊(duì).高校應(yīng)實(shí)現(xiàn)從預(yù)算信息公開(kāi)向財(cái)務(wù)信息公開(kāi)轉(zhuǎn)變[N].中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2014-12-12.

*基金項(xiàng)目：江蘇省教育廳2013年度高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金項(xiàng)目“政府會(huì)計(jì)與醫(yī)改協(xié)同下的公益性醫(yī)療財(cái)務(wù)信息透明與利益均衡的會(huì)計(jì)機(jī)制研究”（項(xiàng)目編號(hào)：2013SJB6300017）;江蘇大學(xué)第13批大學(xué)生科研立項(xiàng)一般項(xiàng)目“基于責(zé)任分散視角下政府環(huán)境會(huì)計(jì)的構(gòu)建研究”（項(xiàng)目編號(hào)：Y13C022）。

（作者單位：江蘇大學(xué)財(cái)經(jīng)學(xué)院）