謝坤

[摘要] 目前BT模式運(yùn)用于我國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)日趨普遍，本文試以A上市公司BT業(yè)務(wù)收入會(huì)計(jì)處理為例，討論BT業(yè)務(wù)收入會(huì)計(jì)處理的相關(guān)問題。

[關(guān)鍵詞]上市公司；BT模式；會(huì)計(jì)

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08.090

近年來，BT模式作為一種新型的、特殊的投資建設(shè)模式，在全國(guó)范圍內(nèi)得到大力推廣和廣泛應(yīng)用。BT模式在我國(guó)尚屬新生事物，BT 模式是英語單詞 Build （建設(shè)）和 Transfer （移交）的縮寫，意思就是建設(shè)和移交，指利用民間資金來進(jìn)行公共非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的一種融資模式，用以緩解城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)快速發(fā)展與政府投資資金緊張之間的矛盾。BT模式主要包括融資、投資、建設(shè)、移交、回購(gòu)等多個(gè)方面內(nèi)容，實(shí)際上是一種融資和投資行為。在實(shí)踐中，我們發(fā)現(xiàn)無論是承攬BT業(yè)務(wù)的上市公司財(cái)務(wù)人員，還是公司的主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)BT 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算仍存在諸多疑慮。為此，我們對(duì) BT 業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了梳理，并以A上市公司為例，對(duì)其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。

1 A上市公司BT業(yè)務(wù)開展情況

A公司BT業(yè)務(wù)主要由其下屬全資子公司承攬，A公司年報(bào)披露其下屬全資子公司近年發(fā)展迅猛，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)迅速，尤其在爆破工程服務(wù)方面，以BT模式承接了大量政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，金額巨大。

A公司簽訂的BT項(xiàng)目運(yùn)作模式為與業(yè)主方簽訂BT工程合同和回購(gòu)合同，項(xiàng)目投資所需資金全部由A公司籌集，由業(yè)主方提供項(xiàng)目回購(gòu)擔(dān)保物（一般情況下要求對(duì)方提供商業(yè)用土地使用權(quán)）。A公司在雙方認(rèn)同的銀行開設(shè)項(xiàng)目專戶，將項(xiàng)目資金打入該戶。按合同約定，項(xiàng)目所需的征地拆遷等代付費(fèi)用，將打入業(yè)主方項(xiàng)目專戶中，?？钣糜诒卷?xiàng)目征地拆遷等工作，該資金自打入業(yè)主方賬戶之日起，由業(yè)主方承擔(dān)相應(yīng)資金利息。業(yè)主方支付的回購(gòu)款由工程的建安工程費(fèi)、代付費(fèi)、資金占用利息、財(cái)務(wù)費(fèi)用等組成，待工程交工驗(yàn)收合格后，由雙方共同聘請(qǐng)專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)確定。工程回購(gòu)利息以工程回購(gòu)款結(jié)算金額計(jì)算，按同期銀行基準(zhǔn)利率計(jì)算，計(jì)息時(shí)間從新聯(lián)爆破交工驗(yàn)收合格之日起至業(yè)主方付完全部回購(gòu)款時(shí)止，在工程驗(yàn)收合格后一定期限內(nèi)分期付清。

2 A公司BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理情況

A公司公開披露的BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理情況為：建造期間，對(duì)于所提供的建造服務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定、并根據(jù)合同約定以公允價(jià)值確認(rèn)金融資產(chǎn)，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，為項(xiàng)目支付的前期代付費(fèi)用計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款”， A公司提供的建造服務(wù)按照建造合同會(huì)計(jì)核算方法，確認(rèn)相應(yīng)的收入和費(fèi)用。公司依據(jù)合同約定的政府回購(gòu)付款計(jì)劃，用實(shí)際利率法計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益。經(jīng)政府審計(jì)后實(shí)際收取的政府回購(gòu)款與約定回購(gòu)付款計(jì)劃發(fā)生較大差異時(shí)，及時(shí)變更后回購(gòu)付款計(jì)劃并調(diào)整實(shí)際利率，然后重新計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的收益。BT 項(xiàng)目涉及的長(zhǎng)期應(yīng)收款在建造期以及按合同正常收取政府回購(gòu)款時(shí)，不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在回購(gòu)期內(nèi)，如出現(xiàn)未能按合同或協(xié)議規(guī)定收取相應(yīng)款項(xiàng)時(shí)，相應(yīng)的長(zhǎng)期應(yīng)收款作為單項(xiàng)重大資產(chǎn)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定分析計(jì)提減值準(zhǔn)備。

3 涉及會(huì)計(jì)處理問題及建議

由于BT模式在國(guó)內(nèi)出現(xiàn)的時(shí)間不長(zhǎng)，所以現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒能就BT模式工程項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算方法作出明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)踐中對(duì)BT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理也不盡相同。目前主要存在以下三種會(huì)計(jì)核算方式。

一是將BT項(xiàng)目作為建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。建設(shè)方工程施工過程中投入的建設(shè)資金借記“工程成本”科目，并在建設(shè)期間資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入、成本和毛利。

二是將BT項(xiàng)目作為商品銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。BT項(xiàng)目在滿足銷售商品收入處理的原則，即同時(shí)符合5個(gè)條件：商品在所有權(quán)或?qū)嵨铩L(fēng)險(xiǎn)全部轉(zhuǎn)移后，企業(yè)沒有保留與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制，收入金額能可靠計(jì)量，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能夠流入，成本能可靠確定。建設(shè)方此時(shí)再確認(rèn)BT項(xiàng)目收入、成本和利潤(rùn)。

三是將BT項(xiàng)目作為投資進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。建設(shè)方將與政府合同約定的回購(gòu)金額和實(shí)際支付的投資額之間的差額作為持有至到期投資，在回收年限內(nèi)按賬面余額和實(shí)際利率計(jì)算確定投資收益。

A公司BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理主要依據(jù)財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)的通知》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中關(guān)于建設(shè)經(jīng)營(yíng)移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定。在實(shí)際操作中主要存在兩方面問題。

一是上述規(guī)定是針對(duì)BOT業(yè)務(wù)制定的，BT業(yè)務(wù)雖是BOT業(yè)務(wù)的洐生品種，但業(yè)務(wù)類型兩者之間有明顯區(qū)別，用上述規(guī)定進(jìn)行BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理，并不能完全真實(shí)反映BT業(yè)務(wù)的特點(diǎn)。

二是建設(shè)方實(shí)際支付的金額反映在工程施工—成本科目，而工程施工-毛利是按照工程進(jìn)度確認(rèn)的內(nèi)部利潤(rùn)，公司BT項(xiàng)目收入確認(rèn)要靠工程全部完工移交政府后，政府根據(jù)回購(gòu)合同在約定的期間內(nèi)支付回購(gòu)資金來實(shí)現(xiàn)，在工程全部完工前是沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的，也很難判斷經(jīng)濟(jì)利益在多大程度和多久期限能夠流入， 按建造合同確認(rèn)收入不夠穩(wěn)健。

在本案例中，A公司BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理存在上述問題主要是由于BT業(yè)務(wù)國(guó)內(nèi)尚無統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理規(guī)定造成的。就筆者個(gè)人認(rèn)為A公司直接參與市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，在建設(shè)過程中累計(jì)投入資金及實(shí)際發(fā)生的成本均計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)收款科目，待公司確認(rèn)或收到政府項(xiàng)目回購(gòu)款時(shí)，按照收到的金額計(jì)算項(xiàng)目建設(shè)本金用于沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值，差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。此種會(huì)計(jì)核算模式相較于A公司BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理而言，更充分考慮到BT項(xiàng)目的回購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，BT項(xiàng)目一般存在回購(gòu)期限長(zhǎng)，而且回購(gòu)資金需簽批手續(xù)復(fù)雜，涉及部門較多，所以將BT項(xiàng)目作為商品銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，相較其他兩種核算方法更加穩(wěn)健，更符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。

4 結(jié)語

BT業(yè)務(wù)是政府基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的創(chuàng)新，同時(shí)也帶來會(huì)計(jì)核算方式的創(chuàng)新，在BT項(xiàng)目投資、建設(shè)及回購(gòu)過程中，應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)BT項(xiàng)目的一般規(guī)律和個(gè)別特殊性進(jìn)行深入研究，確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方式。對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)人員、主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所和監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，也應(yīng)該逐步摸索經(jīng)驗(yàn)，不斷提高對(duì)新事物的認(rèn)識(shí)，正確運(yùn)用會(huì)計(jì)核算方式。特別說明的是以上只是筆者的一些粗淺思考，并不說明A公司BT業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理上有任何問題，建議在今后的實(shí)踐中不斷探索BT業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)核算中的應(yīng)用，以形成統(tǒng)一的核算方式。

參考文獻(xiàn)：

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