莫烽

[摘 要]近年來(lái)，鑒于中國(guó)財(cái)政體系改革的進(jìn)一步深化，傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)體系已然無(wú)法滿足新形勢(shì)的要求，因此構(gòu)筑一個(gè)科學(xué)高效的政府會(huì)計(jì)體系便成了當(dāng)前我國(guó)政府體系得以可持續(xù)發(fā)展的重心所在。文章對(duì)當(dāng)前我國(guó)實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的不足進(jìn)行了詳細(xì)的分析，并創(chuàng)新性地提出了一系列措施，以便更好地實(shí)現(xiàn)構(gòu)筑我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)。

[關(guān)鍵詞]中國(guó)；政府會(huì)計(jì)體系；預(yù)算會(huì)計(jì)制度；不足；措施

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自20世紀(jì)90年代起，以創(chuàng)建社會(huì)主義公共財(cái)政構(gòu)架為核心的改革日趨深化、復(fù)式預(yù)算及政府集中采購(gòu)等改革舉措的先后出臺(tái)，致使現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)制度暴露出了諸多不足。為了更好地推動(dòng)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展，相關(guān)部門理應(yīng)自我國(guó)國(guó)情出發(fā)，具體問(wèn)題具體分析，并采用一系列切實(shí)可行的措施，構(gòu)建一整套與我國(guó)實(shí)際情況相適應(yīng)的政府會(huì)計(jì)體系，力求為中國(guó)國(guó)力的增強(qiáng)打下良好的基礎(chǔ)。

1 我國(guó)當(dāng)前實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)制度存在的不足

1 1 結(jié)構(gòu)缺少嚴(yán)謹(jǐn)性

中國(guó)當(dāng)前實(shí)施的預(yù)算會(huì)計(jì)形式包含的種類特別多，根據(jù)組織類別的不一樣分別設(shè)立，通常囊括如下三大相對(duì)獨(dú)立的分支：其一，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)；其二，行政單位會(huì)計(jì)；其三，事業(yè)單位會(huì)計(jì)。與此同時(shí)，如下部分亦自成體系：一是國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)；二是收入征解會(huì)計(jì)等。預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的各種分支分別選用自身獨(dú)特的會(huì)計(jì)制度，記載不同企業(yè)在不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，同時(shí)其核算重心也不一樣。因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)體系各構(gòu)成部分間的協(xié)調(diào)性特別差，不具備一致的客觀基礎(chǔ)，很難形成以政府全局為重心的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以其財(cái)政預(yù)算管理質(zhì)量自然會(huì)受到相應(yīng)的負(fù)面影響。

1 2 變革滯后

鑒于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系改革的進(jìn)一步深入，中國(guó)已然初步建立起了公共財(cái)政體系，同時(shí)如下幾點(diǎn)便屬于此種制度的重心內(nèi)容及典型特征：第一，部門預(yù)算；第二，政府采購(gòu)；第三，國(guó)庫(kù)集中收付。然而因?yàn)橹袊?guó)當(dāng)前僅僅是對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系展開優(yōu)化式的局部修正及調(diào)整，根本未曾改變其核算模式的根基及相關(guān)原則，因此當(dāng)前中國(guó)自然無(wú)法自根本上創(chuàng)建和公共財(cái)政體系配套的政府會(huì)計(jì)核算新體系。

1 3 無(wú)法全面展現(xiàn)政府的財(cái)務(wù)狀況

由于中國(guó)政府經(jīng)濟(jì)體系改革的持續(xù)進(jìn)行，特別是國(guó)家財(cái)政管理體系改革的進(jìn)一步深入，地方政府取得了相應(yīng)的財(cái)政自主權(quán)，在此種情形下，地方政府肯定會(huì)將自身會(huì)計(jì)工作重心放在自身政府公共受托職責(zé)的履行情況之上，并對(duì)政府所有的財(cái)政管理工作展開監(jiān)督。但是中國(guó)當(dāng)前實(shí)施的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)及行政企業(yè)會(huì)計(jì)僅僅能展現(xiàn)預(yù)算收支執(zhí)行狀況，卻無(wú)法供給相關(guān)政府的所有營(yíng)運(yùn)業(yè)績(jī)及財(cái)務(wù)受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息。

1 4 沒(méi)辦法為公眾與監(jiān)督機(jī)構(gòu)提供充足的信息

當(dāng)前，中國(guó)政府預(yù)決算報(bào)告僅僅屬于展現(xiàn)政府收支預(yù)決算的單一形式，此類報(bào)告能夠展現(xiàn)行政機(jī)構(gòu)的預(yù)算落實(shí)情況，不過(guò)因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告特別簡(jiǎn)潔，如此它們便沒(méi)辦法為社會(huì)及使用者供給更詳盡的信息。就社會(huì)大眾及納稅人而言，我們沒(méi)辦法接觸到相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)告，縱使是政府相關(guān)機(jī)構(gòu)亦僅可獲得預(yù)算及決算等基本財(cái)務(wù)資料，人們根本沒(méi)辦法自會(huì)計(jì)報(bào)告中知悉政府的財(cái)務(wù)狀況及工作績(jī)效，所以大家肯定也沒(méi)辦法對(duì)政府工作質(zhì)量的高低給予恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估。與此同時(shí)，就政府部門而言，當(dāng)前推行的預(yù)算會(huì)計(jì)模式亦僅僅具有簿記，根本不具備會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)具備的監(jiān)督作用。

1 5 確認(rèn)基礎(chǔ)已經(jīng)無(wú)法滿足新體制的要求

就目前來(lái)說(shuō)，中國(guó)的政府預(yù)算，除事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)外，通常選用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)就預(yù)算收支展開會(huì)計(jì)確認(rèn)。收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)具有的問(wèn)題重點(diǎn)有如下三個(gè)部分：其一，財(cái)務(wù)報(bào)表展現(xiàn)的受托責(zé)任異常狹窄，同時(shí)容易被管理當(dāng)局操控；其二，收付實(shí)現(xiàn)制將給績(jī)效考核帶來(lái)特別大的負(fù)面影響。在此種實(shí)現(xiàn)制模式下，收入與費(fèi)用間不具備對(duì)應(yīng)關(guān)系，不但無(wú)法分配費(fèi)用，也無(wú)法供給服務(wù)的所有成本信息，無(wú)法全面認(rèn)識(shí)績(jī)效和成本間的聯(lián)系；其三，會(huì)給公共資源的管理使用帶來(lái)較大的負(fù)面影響。各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)沒(méi)辦法妥善辦理年終結(jié)賬，年度預(yù)算實(shí)施過(guò)程中，諸級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)時(shí)常發(fā)現(xiàn)預(yù)算已安排，然而因?yàn)楦黝愒颍?dāng)年沒(méi)辦法支出，最終只得將其視為年終結(jié)余，如此年終結(jié)余便產(chǎn)生了“虛增”現(xiàn)象，如此政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量便將受到很大的負(fù)面影響。與此同時(shí)，我國(guó)當(dāng)前推行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系亦存在與國(guó)際慣例及發(fā)展方向不相符的情況。中國(guó)當(dāng)前實(shí)施的預(yù)算管理體系與西方發(fā)達(dá)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)體系的發(fā)展方向相比存在特別大的差距，同時(shí)其和國(guó)際公共機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)的習(xí)慣做法相比亦不具備可比性。

2 構(gòu)筑中國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的對(duì)策

2 1 科學(xué)界定國(guó)家會(huì)計(jì)范圍、恰當(dāng)劃分政府會(huì)計(jì)主體

在我國(guó)創(chuàng)建國(guó)家會(huì)計(jì)體系的設(shè)想中，存在對(duì)于國(guó)家會(huì)計(jì)范圍與主體的劃分及制定行為，該條例作為整個(gè)會(huì)計(jì)體系構(gòu)成的基礎(chǔ)，具有一定的意義與價(jià)值。想了解某個(gè)企業(yè)或是機(jī)構(gòu)單位是否該被納入國(guó)家會(huì)計(jì)體系，可從如下三個(gè)方面的研究與判定：首先，看該機(jī)構(gòu)及企業(yè)使用的資源是不是歸屬于國(guó)家；其次，了解國(guó)家有沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行過(guò)直接的分配和管理；再次，國(guó)家對(duì)該機(jī)構(gòu)的運(yùn)作情況存不存在相應(yīng)的責(zé)任。如果三個(gè)方面都符合，就代表該機(jī)構(gòu)或是企業(yè)應(yīng)當(dāng)被納入政府會(huì)計(jì)體系；若有一條不滿足的話，那么此機(jī)構(gòu)就不適宜被納入政府會(huì)計(jì)體系中。

科學(xué)界定國(guó)家會(huì)計(jì)范圍是一個(gè)全新的概念。與之相反，就目前我國(guó)會(huì)計(jì)單位的現(xiàn)狀來(lái)說(shuō)，其相關(guān)范圍制定都來(lái)自于企業(yè)制度，因此它們根本就沒(méi)有一個(gè)正規(guī)的體系。就現(xiàn)如今我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)及政策規(guī)定而言，學(xué)術(shù)界對(duì)于國(guó)家會(huì)計(jì)的使用范圍一直都有所爭(zhēng)議，且爭(zhēng)議的觀點(diǎn)其實(shí)主要集中在如下兩點(diǎn)上：其一，一部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將國(guó)家機(jī)構(gòu)算入其中；其二，另外的學(xué)者則認(rèn)為應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的方式，以此來(lái)判定哪些單位應(yīng)當(dāng)被納入。但是筆者認(rèn)為：由于我國(guó)的歷史因素的存在，因此不少企業(yè)及機(jī)構(gòu)的出現(xiàn)都具有一定的傳統(tǒng)特質(zhì)，并且企業(yè)與企業(yè)間亦存在較大的不同。國(guó)家之所以創(chuàng)建這些機(jī)構(gòu)與企業(yè)，其最終目標(biāo)就是為了給予社會(huì)以服務(wù)和幫助。就實(shí)際情況而言，我國(guó)存在的大多數(shù)企業(yè)都是依據(jù)國(guó)家的準(zhǔn)則來(lái)進(jìn)行運(yùn)作的，如果依據(jù)第二個(gè)觀點(diǎn)來(lái)進(jìn)行的話，就等于將國(guó)有企業(yè)與事業(yè)單位進(jìn)行了區(qū)分，會(huì)導(dǎo)致人心的不滿，并且造成整個(gè)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，如此整個(gè)金融行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)相應(yīng)升高。因此，國(guó)家在進(jìn)行會(huì)計(jì)行業(yè)納入時(shí)，應(yīng)當(dāng)參照第一個(gè)觀點(diǎn)實(shí)行。在我國(guó)的整個(gè)金融領(lǐng)域中，對(duì)于會(huì)計(jì)主體的劃分一直是存在的問(wèn)題之一。依據(jù)我國(guó)實(shí)際國(guó)情，筆者認(rèn)為：對(duì)于此問(wèn)題而言，國(guó)家應(yīng)當(dāng)改變?cè)行问剑瑢?duì)過(guò)去傳統(tǒng)的主體進(jìn)行更改，依據(jù)政府、部門及單位來(lái)進(jìn)行主體劃分。

2 2 創(chuàng)建符合我國(guó)國(guó)情的國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度

對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍而言，其又可以被稱之為是國(guó)家會(huì)計(jì)的控制范圍。就該范圍來(lái)說(shuō)，我們應(yīng)當(dāng)依據(jù)其企業(yè)的財(cái)務(wù)資源來(lái)確定。且一旦出現(xiàn)國(guó)家直接分配及管理的情況，就代表其需要被納入政府會(huì)計(jì)范圍，這點(diǎn)與上文中我們提到過(guò)的一樣，需要滿足于三個(gè)方面，否則就不能夠被納入該范圍。在我國(guó)，滿足于這三點(diǎn)的首先就是國(guó)家政府機(jī)構(gòu)，其次則是國(guó)有企業(yè)，它們均直接受國(guó)家分配及管理，且均屬于使用國(guó)家財(cái)務(wù)資源的機(jī)構(gòu)。

對(duì)該制度體系進(jìn)行結(jié)構(gòu)的制定。就我國(guó)的國(guó)情而言，如果我國(guó)要制定政府會(huì)計(jì)架構(gòu)，那我們就必須考慮到如下兩個(gè)方面：其一，國(guó)家會(huì)計(jì)行業(yè)的宗旨；其二，國(guó)家會(huì)計(jì)行業(yè)的主體。依據(jù)其實(shí)際操作及意義進(jìn)行考量可以得出，對(duì)國(guó)有企業(yè)及國(guó)家政府機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行主體確立時(shí)，我們能夠?qū)⑵渑c政府共同結(jié)合，可以在一定程度上縮減資源使用及花銷。所以如果我們想創(chuàng)建新的國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，那們我們必須從權(quán)利與責(zé)任的角度出發(fā)，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)權(quán)利及制度的過(guò)渡與調(diào)整。

2 3 調(diào)整國(guó)家會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)，逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

對(duì)于國(guó)家會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)調(diào)整與變革而言，我們應(yīng)當(dāng)多向國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家學(xué)習(xí)，借鑒其好的經(jīng)驗(yàn)與理論，然后結(jié)合我國(guó)自身實(shí)際情況加以調(diào)整，最終再使用到會(huì)計(jì)的核算之中。一直以來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與變動(dòng)都是慢慢發(fā)展的，而新的制度必定會(huì)成為循序漸進(jìn)的形式。所以人們對(duì)于整個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)制度的引進(jìn)，必須要穩(wěn)步進(jìn)行，換而言之，也就是說(shuō)我國(guó)應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行短時(shí)間任務(wù)的實(shí)行，之后再逐漸開始進(jìn)行長(zhǎng)時(shí)間的項(xiàng)目操作與發(fā)展，先改變過(guò)去傳統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制，再逐漸進(jìn)行調(diào)整與過(guò)渡，直至新的制度誕生。

2 4 建立健全國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告制度，調(diào)整會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)

國(guó)內(nèi)目前擁有的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告結(jié)構(gòu)一直以來(lái)都十分的不完整，無(wú)論是其信息還是體系都存在一定的不足之處，因此，我們自然無(wú)法準(zhǔn)確地計(jì)算國(guó)家的實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況。所以，該體系我們必須對(duì)其加以調(diào)整與改變。對(duì)于新的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)，我們應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注其如下幾個(gè)方面：第一，在新的財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中，就內(nèi)容而言，必須要包含國(guó)家當(dāng)前各個(gè)方面，所有的資金狀況；第二，在新的報(bào)告中，應(yīng)當(dāng)及時(shí)對(duì)當(dāng)前國(guó)家資金情況進(jìn)行反映，這種反映必須包含各個(gè)方面，例如對(duì)于未來(lái)的預(yù)算、現(xiàn)有的資金情況以及支出等；第三，新財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)及時(shí)反映當(dāng)前的重要資金使用、收益情況，以及國(guó)家機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的各個(gè)項(xiàng)目及活動(dòng)的花費(fèi)與盈利；第四，報(bào)告中還需要存在相應(yīng)的歸納表格，并且表格還應(yīng)帶有相應(yīng)的標(biāo)注與解說(shuō)；第五，對(duì)于國(guó)家中存在的個(gè)體資金使用情況，我們應(yīng)制定單獨(dú)的報(bào)繪制，舉個(gè)例子來(lái)說(shuō)，就像社保情況等；第六，對(duì)于國(guó)家機(jī)構(gòu)而言，其必須依據(jù)投資者的需求，進(jìn)行各種資金情況的匯報(bào)，除此之外，就單位而言，其管理者在制定完自身的報(bào)告之外，還要進(jìn)行匯總，將本級(jí)單位的各個(gè)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)情況都繪制其中。

政府會(huì)計(jì)供給財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容取決于政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)。由于中國(guó)政府會(huì)計(jì)當(dāng)前的會(huì)計(jì)目標(biāo)即以供給國(guó)家宏觀管理所需信息為核心，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)通常選用收付實(shí)現(xiàn)制，所以其財(cái)務(wù)報(bào)表體系理應(yīng)囊括如下組成部分：其一，資產(chǎn)負(fù)債表；其二，預(yù)算收支表；其三，單項(xiàng)基金報(bào)表。并且還需包含如下輔助報(bào)表：其一，凈資產(chǎn)變動(dòng)表；其二，項(xiàng)目損益表等。與此同時(shí)，就目前來(lái)看，中國(guó)的政府會(huì)計(jì)仍然不適宜編撰現(xiàn)金流量表。

3 結(jié) 論

總之，主動(dòng)創(chuàng)建一個(gè)與社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)的現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系是當(dāng)前社會(huì)亟待解決的問(wèn)題。當(dāng)然，也只有創(chuàng)建一個(gè)可以適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)發(fā)展的現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)體系，該體系才可以更好地為會(huì)計(jì)從業(yè)人員服務(wù)，才可以讓政府會(huì)計(jì)體系的使命落到實(shí)處。

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