殷延海

[摘 要]從分析作業(yè)成本法（ABC成本法）的特點(diǎn)和要素出發(fā)，探討了把作業(yè)成本法應(yīng)用到企業(yè)運(yùn)輸成本核算與控制過程中的策略，并以上海四海電子有限公司為例，進(jìn)一步分析了作業(yè)成本法的核算流程和方法，并進(jìn)行了驗(yàn)證，作業(yè)成本法不僅可以幫助企業(yè)建立整體優(yōu)化的運(yùn)輸作業(yè)管理體系，還可以提高企業(yè)運(yùn)輸效率，降低物流運(yùn)輸綜合成本。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；運(yùn)輸成本；策略

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1 作業(yè)成本法的總體思路

1 1 作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）的含義

作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，通過對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)所有作業(yè)環(huán)節(jié)活動(dòng)進(jìn)行相應(yīng)的追蹤和動(dòng)態(tài)反映，這樣可以盡可能地消除“非增值作業(yè)”，同時(shí)改進(jìn)“增值作業(yè)”并實(shí)時(shí)地提供有用信息，使我們能最低限度地減低損失和減少浪費(fèi)，并且讓我們提高計(jì)劃、決策、控制的有效性和科學(xué)性，促進(jìn)企業(yè)管理水平不斷提高的一種成本計(jì)算法。作業(yè)成本法示意如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法示意

1 2 作業(yè)成本法的基本思路

一是界定企業(yè)運(yùn)輸系統(tǒng)中涉及的各個(gè)作業(yè)；二是確定企業(yè)運(yùn)輸系統(tǒng)中涉及的資源；三是確認(rèn)資源動(dòng)因，將資源分配到作業(yè)；四是確認(rèn)成本動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。

1 3 作業(yè)成本法的主要要素

1 3 1 作業(yè)

作業(yè)是作業(yè)成本計(jì)算中最基本的要素，其含義是企業(yè)在提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所發(fā)生的、把資源作為重要特征的各項(xiàng)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)和活動(dòng)的總稱。最常見的物流環(huán)節(jié)作業(yè)包含了運(yùn)輸作業(yè)、包裝作業(yè)、配送作業(yè)、裝卸搬運(yùn)作業(yè)等。

1 3 2 物流資源

資源是指作業(yè)所消耗的各種成本資源，是成本的原始本源。物流作業(yè)需要消耗物力、人力、財(cái)力資源，如包裝作業(yè)所需要的占用和消耗一定的材料、人員、工具和機(jī)器等資源。

1 3 3 成本動(dòng)因

成本動(dòng)因是說明導(dǎo)致成本發(fā)生的各種因素，是決定成本發(fā)生額與作業(yè)消耗量之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系的根本要素，如直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、貨物挪動(dòng)次數(shù)、訂購次數(shù)等。在作業(yè)成本計(jì)算中，成本動(dòng)因就是資源成本的分配標(biāo)準(zhǔn)。成本動(dòng)因的位置劃分：成本動(dòng)因依據(jù)在資源流動(dòng)中所處的位置，然后劃分成資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩種，如圖1所示。

資源動(dòng)因（Resource Driver），是作業(yè)成本計(jì)算的第一階段動(dòng)因，它是資源成本分配到作業(yè)中去的標(biāo)準(zhǔn)，反映了運(yùn)輸成本管理體系研究的作業(yè)對(duì)資源的消耗情況。按作業(yè)成本法的規(guī)則，作業(yè)量的多少?zèng)Q定資源的耗用量，資源的作業(yè)量與耗用量的這種關(guān)系稱為資源動(dòng)因。

作業(yè)動(dòng)因（Activity Driver）是作業(yè)成本計(jì)算的第二種動(dòng)因，被認(rèn)為是對(duì)各項(xiàng)作業(yè)被最終產(chǎn)品或勞務(wù)消耗的方式和原因，它反映了產(chǎn)品消耗作業(yè)的一些基本情況。

1 3 4 作業(yè)中心與作業(yè)成本庫

作業(yè)中心是成本歸類和分配的基本單位，它由一項(xiàng)作業(yè)或一組性質(zhì)相似的作業(yè)所組成。一個(gè)作業(yè)中心，我們可以認(rèn)為就是企業(yè)業(yè)務(wù)流程中的一個(gè)組成部分。按照管理上的要求，企業(yè)是可以把業(yè)務(wù)流程分解并設(shè)置成不同個(gè)的作業(yè)中心，其設(shè)立的方式與成本責(zé)任單位相近。但一類作業(yè)中心的設(shè)立是以同性質(zhì)作業(yè)作為原則的，是相同的成本動(dòng)因所引起的作業(yè)集合。

由于作業(yè)必然消耗相應(yīng)的資源，那么伴隨這些具體作業(yè)的發(fā)生，一個(gè)作業(yè)中心也就可以成為一個(gè)資源成本庫，我們就把這樣的資源成本庫稱為作業(yè)成本庫。

2 運(yùn)輸作業(yè)成本的核算方法

作業(yè)成本法把作業(yè)活動(dòng)當(dāng)作成本計(jì)算對(duì)象，首先進(jìn)行作業(yè)數(shù)據(jù)的收集，其次依據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源的成本追蹤到作業(yè)，然后依據(jù)作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)成本追蹤到運(yùn)輸環(huán)節(jié)，最終將形成產(chǎn)品所需的運(yùn)輸成本?；谧鳂I(yè)成本法的運(yùn)輸成本核算與控制框架，如圖2所示。

圖2 基于作業(yè)成本法的運(yùn)輸成本控制框架

實(shí)施作業(yè)成本法進(jìn)行運(yùn)輸成本核算的具體步驟如下。第一步，收集運(yùn)輸成本數(shù)據(jù)。實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)是數(shù)據(jù)的收集。運(yùn)輸成本數(shù)據(jù)必須保證其完整性和真實(shí)性，運(yùn)輸成本數(shù)據(jù)必須具有實(shí)時(shí)性。第二步，確認(rèn)作業(yè)成本中心和主要作業(yè)。先把企業(yè)整個(gè)運(yùn)輸流程分成若干個(gè)作業(yè)中心，然后根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況確定每個(gè)作業(yè)中心的主要作業(yè)。第三步，將企業(yè)的投入所有的資源歸類和分配到相應(yīng)的各個(gè)作業(yè)中心的成本庫中。第四步，將各個(gè)作業(yè)中心的成本落實(shí)到最終具體的運(yùn)輸業(yè)務(wù)上。對(duì)于制造型企業(yè)來講：是依據(jù)運(yùn)輸所消耗的作業(yè)歸集到運(yùn)輸成本，為企業(yè)在運(yùn)輸過程中的成本控制和管理提供數(shù)據(jù)信息和解決方案。第五步，需要把所有作業(yè)環(huán)節(jié)的單位成本進(jìn)行匯總和分析，并確定其單位成本。

作業(yè)成本計(jì)算法是企業(yè)首先確定所消耗的所有的資源，然后通過不同的資源動(dòng)因來分配到不同的作業(yè)中，并且把作業(yè)收集到的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因歸類到其成本對(duì)象的核算方法。作業(yè)成本法的理論邏輯：運(yùn)輸任務(wù)是導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生的源頭，作業(yè)消耗資源必然引起相應(yīng)的成本發(fā)生，此時(shí)任務(wù)在進(jìn)行作業(yè)的消耗。因此，基本的作業(yè)成本計(jì)算程序是可以認(rèn)為把資源庫中的各種資源科學(xué)和合理分配到各個(gè)作業(yè)中，然后將作業(yè)成本庫中的成本分配到最終的具體的運(yùn)輸作業(yè)活動(dòng)中。

3 作業(yè)成本法應(yīng)用實(shí)例——上海四海電子有限公司運(yùn)輸成本核算創(chuàng)新

對(duì)于作業(yè)成本法的運(yùn)輸成本核算體系把某單物流業(yè)務(wù)的成本合理分?jǐn)偟皆摌I(yè)務(wù)的不同節(jié)點(diǎn)、活動(dòng)和動(dòng)作中，從而不僅了解該業(yè)務(wù)成本的全貌，還可以了解該業(yè)務(wù)的成本結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步分析不同節(jié)點(diǎn)的成本耗費(fèi)變化情況和所占比重，找到成本控制的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，是實(shí)施成本管理的重要思路。下面通過為上海四海電子有限公司建立基于作業(yè)成本法的運(yùn)輸成本核算體系加以說明。

3 1 上海四海電子有限公司簡介

上海四海電子有限公司主要產(chǎn)品是通信行業(yè)和電腦高速服務(wù)器所需的光纖連接器。公司作為集團(tuán)內(nèi)制造成本中心，其運(yùn)營要求是最優(yōu)的成本，最好的質(zhì)量及按時(shí)完成客戶所需的訂單。訂單接受的方式是通過公司內(nèi)部SAP系統(tǒng)由計(jì)劃員每天收取由分布在全球的分銷中心所發(fā)送的信息。上海四海電子有限公司是整個(gè)供應(yīng)鏈的信息交換中心，來自下游的需求信息和來自上游的供給信息都將匯總到上海四海電子有限公司的信息平臺(tái)，上海四海電子有限公司經(jīng)過處理生成各類信息再傳送到供應(yīng)鏈的上游企業(yè)和下游企業(yè)。

由于供應(yīng)鏈的運(yùn)作效果在很大程度上依賴于網(wǎng)鏈上的信息交換質(zhì)量，要想通過信息共享達(dá)到物流順暢、產(chǎn)品增值的目的，就必須提高供應(yīng)鏈上的信息傳遞質(zhì)量，這方面，上海四海電子有限公司扮演著至關(guān)重要的角色。

上海四海電子有限公司也是供應(yīng)鏈上物流集散的“調(diào)度中心”；供應(yīng)物流從各個(gè)供應(yīng)商流向上海四海電子有限公司，銷售物流從上海四海電子有限公司流向各個(gè)用戶，這就形成了以上海四海電子有限公司為集散中心的物料流。在這里，上海四海電子有限公司扮演了對(duì)物流集散、配送進(jìn)行“調(diào) 度”的角色，以保證各個(gè)節(jié)點(diǎn)都能在正確的時(shí)間得到正確品種和正確數(shù)量的產(chǎn)品，既不造成缺貨，又不造成庫存積壓，把供應(yīng)鏈的總成本減至最低限度。

3 2 上海四海電子有限公司運(yùn)輸成本核算方面存在的問題

目前，公司的財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)成本管理的主要工作，在物流運(yùn)輸流程中實(shí)行了一級(jí)核算體系：通過財(cái)務(wù)部門的成本核算員、總成本分析員來具體負(fù)責(zé)成本核算分析、成本控制和考核工作等基本環(huán)節(jié)。財(cái)務(wù)經(jīng)理在總經(jīng)理的要求及整個(gè)公司降低成本總目標(biāo)下，協(xié)調(diào)和領(lǐng)導(dǎo)各部門開展成本管理和控制工作，并對(duì)企業(yè)應(yīng)實(shí)現(xiàn)的效益負(fù)責(zé)。

目前公司實(shí)施的主要成本核算方法是完全成本計(jì)算法，完全成本計(jì)算法對(duì)于成本控制的主要核心流程進(jìn)行期初成本預(yù)算、期中成本核算、期末成本分析與考核。財(cái)務(wù)部門以企業(yè)過去三年的各個(gè)部門的歷史成本數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，結(jié)合對(duì)市場(chǎng)部和銷售部提供的未來兩年到三年變化的預(yù)測(cè)所制定出相應(yīng)的預(yù)算數(shù)據(jù)。企業(yè)成本控制主要目標(biāo)就是預(yù)算數(shù)據(jù)，在期末進(jìn)行企業(yè)成本分析與考核時(shí)，通過對(duì)比預(yù)算成本與實(shí)際成本之間的差異，來評(píng)價(jià)企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制實(shí)際成本能力的高低。成本考核通過在公司經(jīng)營活動(dòng)和流程中設(shè)計(jì)了各種成本指標(biāo)，然后定期以每月，每季對(duì)目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)情況由財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)各個(gè)部門進(jìn)行審核與評(píng)價(jià)。考核指標(biāo)的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)是以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)核算數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部目標(biāo)成本進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

這種成本核算的缺陷：一是成本管理一般被認(rèn)為是財(cái)務(wù)人員的事，與其他部門無關(guān)；二是成本核算與控制局限于事中、事后的成本管理，而缺乏事前控制和橫向成本比較；三是成本核算只強(qiáng)調(diào)成本的產(chǎn)生和綜合成本，執(zhí)行人往往是被動(dòng)的參與成本控制；四是成本核算只強(qiáng)調(diào)對(duì)資金的控制，往往忽略了對(duì)資金外的業(yè)務(wù)流程控制。

3 3 上海四海電子有限公司運(yùn)輸成本核算創(chuàng)新——建立基于作業(yè)成本法的成本核算體系

3 3 1 上海四海電子有限公司運(yùn)輸業(yè)務(wù)背景

2014年10月，上海四海電子有限公司接到一項(xiàng)訂單貨物，需要采用自用貨車運(yùn)輸一批電子產(chǎn)品，基本運(yùn)輸信息資料：出發(fā)地——上海四海電子有限公司配送中心，到達(dá)地——華南某銷售區(qū)域；路線行走距離——350公里；運(yùn)輸商品——產(chǎn)品編號(hào)NO 50；托盤裝載量——每一托盤裝載24件產(chǎn)品，卡車總裝載量——每臺(tái)卡車32托盤，共768個(gè)產(chǎn)品，每件商品毛重100千克，共重76800千克。

3 3 2 運(yùn)輸作業(yè)分析

（1）貨車運(yùn)輸?shù)淖鳂I(yè)（見表1）

3 4 作業(yè)成本法應(yīng)用效果分析

通過以上作業(yè)成本法應(yīng)用實(shí)例分析，我們可以發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本計(jì)算是從以產(chǎn)品為中心轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來了，通過確認(rèn)計(jì)量和分析不同的作業(yè)成本，從中找到和消除不合理作業(yè)，同時(shí)通過創(chuàng)新來增加合理作業(yè)；并且在整個(gè)過程中能夠通過有效的系統(tǒng)及時(shí)為管理層提供有效及真實(shí)的數(shù)據(jù)和信息，從而把有關(guān)的損失和浪費(fèi)減少到最低的限度。作業(yè)成本計(jì)算不是以最終結(jié)果進(jìn)行控制作為最終的目標(biāo)，而是把關(guān)鍵點(diǎn)和著眼點(diǎn)放在此類成本發(fā)生的前因后果上，即在成本發(fā)生的源頭上進(jìn)行控制和改進(jìn)。

4 結(jié) 論

作業(yè)成本法的運(yùn)輸成本核算體系把物流業(yè)務(wù)的成本合理分?jǐn)偟皆摌I(yè)務(wù)的不同節(jié)點(diǎn)、活動(dòng)和動(dòng)作中，從而不僅了解該業(yè)務(wù)成本的全貌，還可以了解該業(yè)務(wù)的成本結(jié)構(gòu)，進(jìn)一步分析不同節(jié)點(diǎn)的成本耗費(fèi)變化情況和所占比重，找到成本控制的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，是實(shí)施成本管理的重要思路。

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