張峰　張卓涵

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊會計師隊伍在不斷發(fā)展壯大，越來越多的公司成功上市，但隨之也曝露出了越來越多的審計失敗案例，大部分審計失敗是由于公司內(nèi)部造假引起的，當(dāng)然，注冊會計師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑也是主要原因，因此，對審計失敗的防范變得越來越重要。本文主要分析了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)情況下審計失敗的原因，并提出了相應(yīng)的防范措施。

關(guān)鍵詞：審計失??；職業(yè)懷疑；防范措施

一、審計失敗及其影響

審計失敗是指注冊會計師由于沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯誤的審計意見。由該定義不難看出，審計失敗的主要原因是由于注冊會計師沒有遵守審計準(zhǔn)則的要求，而審計失敗的結(jié)果是注冊會計師發(fā)表了錯誤的審計意見。

審計失敗的發(fā)生，在很大程度上導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)利益分配失公和失效，導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂和無序，最終損害了市場經(jīng)濟(jì)的有序性。具體影響如下：

（一）對注冊會計師的影響。首先，在審計活動中，注冊會計師如果沒有嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娀虺鼍吡隋e誤的審計報告，就會給審計報告的使用者造成損失。其次，經(jīng)常性的審計失敗會使注冊會計師面臨執(zhí)業(yè)風(fēng)險，甚至陷入職業(yè)信任危機(jī)之中。

（二）對會計師事務(wù)所的影響。審計也是一種產(chǎn)品，同樣存在競爭市場，所以事務(wù)所的聲譽(yù)跟企業(yè)的聲譽(yù)一樣，對事務(wù)所的存在與發(fā)展有著舉足輕重的影響。

（三）對投資者的影響。由于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)的所有者與管理者之間存在嚴(yán)重的信息不對稱，投資者就會對事務(wù)所出具的審計報告有高度的依賴性，一旦發(fā)生審計失敗，投資者做決策所依據(jù)的信息就失去了真實(shí)性和可靠性，虛假信息會誤導(dǎo)投資者并影響到其決策行為。

二、審計失敗的原因分析

關(guān)于審計失敗的原因有很多，本文從注冊會計師方面、企業(yè)的內(nèi)部管理方面以及社會環(huán)境方面三個角度，深入剖析注冊會計師審計失敗的原因，并結(jié)合我國目前注冊會計師審計的現(xiàn)狀提出若干建議。

（一） 事務(wù)所和注冊會計師方面的原因

（1）注冊會計師未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。美國證券交易法第10A（a）條規(guī)定，每次審計都必須執(zhí)行旨在發(fā)現(xiàn)那些對會計報表數(shù)據(jù)有直接和實(shí)質(zhì)性影響的非法行為提供合理保證的程序。但是，審計人員沒有按照該規(guī)定來執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

（2）注冊會計師未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。當(dāng)注冊會計師沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求，未能保持職業(yè)上應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎時，注冊會計師存在過失。

（3）注冊會計師未充分了解被審計單位及其環(huán)境以評估風(fēng)險。在審計工作中，注冊會計師自身的不足首先表現(xiàn)為對客戶所處的行業(yè)狀況、法律和監(jiān)管環(huán)境掌握不夠，對客戶的經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略及經(jīng)濟(jì)環(huán)境認(rèn)識不足，以及對客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險不能提高警覺。

（二）企業(yè)內(nèi)部管理方面的原因

（1）企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。一般而言，股權(quán)結(jié)構(gòu)的分散可能出現(xiàn)內(nèi)部管理人員控制公司的局面，產(chǎn)生經(jīng)營者與所有者之間的委托代理問題；而股權(quán)的過于集中將產(chǎn)生大股東控制企業(yè)的情形。

（2）獨(dú)立董事監(jiān)督有限。獨(dú)立董事作為中小股東在企業(yè)的代言人，是防止企業(yè)進(jìn)行違法經(jīng)營的重要防火墻。一些事務(wù)所的審計客戶，獨(dú)立董事中具有財務(wù)專業(yè)背景的只一人，同時其也是該會計師事務(wù)所的合伙人。由于事務(wù)所之間存在較大的業(yè)務(wù)往來，這種聘請會計師事務(wù)所合伙人擔(dān)任獨(dú)立董事的做法是否合理，本身存在一定的爭議。

（3）內(nèi)部審計缺失。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)是公司內(nèi)部不可缺少的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。內(nèi)審機(jī)構(gòu)隸屬于審計委員會，而審計委員會又是董事會的下屬機(jī)構(gòu)。當(dāng)公司領(lǐng)導(dǎo)人個人權(quán)威較高以及獨(dú)立董事沒有履行應(yīng)有的職責(zé)時，審計機(jī)構(gòu)受董事會干預(yù)的風(fēng)險也較高，審計機(jī)構(gòu)較難發(fā)揮完善的監(jiān)督管理作用。

（三）社會環(huán)境方面的原因

（1）注冊會計師行業(yè)監(jiān)管不力。當(dāng)前對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督處罰權(quán)主要掌握在政府的財政部門手里，而注冊會計師的日常監(jiān)管工作則歸屬于注冊會計師協(xié)會，政府并不直接參與日常管理工作，對注冊會計師行業(yè)并不了解，各個監(jiān)管主體各司其職，相互之間沒有協(xié)調(diào)，這必然會導(dǎo)致監(jiān)管不力的局面。

（2）處罰不力造成的違規(guī)成本低。當(dāng)前我國對于公司和審計機(jī)構(gòu)違法違規(guī)行為的法律量刑偏輕，違規(guī)成本低。在相關(guān)法律條文中對會計師事務(wù)所和注冊會計師的法律責(zé)任雖然都有明確規(guī)定，但涉及刑事責(zé)任和行政責(zé)任的較多，而民事責(zé)任卻少有涉及；同時《證券法》第二百二十三條的規(guī)定只設(shè)定了事務(wù)所和責(zé)任人的違規(guī)成本“上限”，對違規(guī)的審計機(jī)構(gòu)缺乏威懾力。

三、審計失敗的防范措施

審計失敗并不是一定要發(fā)生的，它是可以采取一些有效措施進(jìn)行防范的。

（一） 從事務(wù)所和注冊會計師方面

（1）注冊會計師應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度。審計的職業(yè)謹(jǐn)慎要求審計機(jī)關(guān)和審計人員辦理審計事項要樹立風(fēng)險意識，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，客觀公正，實(shí)事求是。

（2）提高審計執(zhí)業(yè)能力，做好風(fēng)險應(yīng)對程序。一名優(yōu)秀的注冊會計師，必須時刻保持自身知識的完整性和時效性，不斷對自身的知識進(jìn)行更新與鞏固，提高執(zhí)業(yè)能力。

（3）建立事務(wù)所質(zhì)量控制體系。根據(jù)審計準(zhǔn)則要求，會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全一套科學(xué)、嚴(yán)密的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，并貫徹落實(shí)到實(shí)際審計工作中去，以保證會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量。

（二）從企業(yè)內(nèi)部管理方面

（1）改善公司治理結(jié)構(gòu)。為了有效地制約大股東對公司的掠奪與規(guī)范公司的經(jīng)營活動，企業(yè)在經(jīng)營過程中需要逐步引入戰(zhàn)略機(jī)構(gòu)投資者，實(shí)現(xiàn)股權(quán)的多元化，為審計人員更好的審計提供了保證。

（2）加強(qiáng)公司獨(dú)立董事監(jiān)管力度。為了減少企業(yè)的財務(wù)造假機(jī)會并增加舞弊暴露的可能性，在聘任獨(dú)立董事時應(yīng)該考慮兩個基本要素：獨(dú)立董事的獨(dú)立性與專業(yè)性。

（3）充分發(fā)揮公司的內(nèi)部審計職能。為了防止公司領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行財務(wù)造假，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)一步地完善內(nèi)部審計機(jī)制。首先，應(yīng)增強(qiáng)審計部門的內(nèi)部獨(dú)立性，減少董事會尤其是企業(yè)高層管理者對內(nèi)部審計部門的干預(yù)。其次，要保證內(nèi)部審計人員的客觀性和獨(dú)立性。

（三）從社會環(huán)境方面

（1）完善注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機(jī)制。完善注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管環(huán)境，應(yīng)協(xié)調(diào)財政部門和注冊會計師協(xié)會之間的工作。多管齊下遏制注冊會計師審計失敗行為的發(fā)生。

（2）加大處罰力度，提高違規(guī)成本。為了有效制止注冊會計師一味追求經(jīng)濟(jì)利益的投機(jī)行為，應(yīng)強(qiáng)化對違規(guī)審計的民事賠償責(zé)任，加大處罰力度和處罰額度，并增強(qiáng)投資者訴訟維權(quán)的操作性，使事務(wù)所的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違規(guī)收益，從而對會計師事務(wù)所的違規(guī)行為起到震懾作用。

總之，為了解決審計失敗問題，一方面注冊會計師要提高自身的業(yè)務(wù)能力，被審計單位要樹立誠信觀念，提供真實(shí)的財務(wù)報表；另一方面也要加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)以及被審計單位的監(jiān)管與懲罰力度，以減少并消除審計失敗現(xiàn)象的發(fā)生。（作者單位：云南民族大學(xué)管理學(xué)院）

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