馬曉鶴 王惠彤

摘 要：伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程，企業(yè)合并的浪潮也不斷涌起。而在企業(yè)合并的具體操作中，基于對企業(yè)合并會計(jì)主體和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的理解不同，采用的會計(jì)處理方法不同，合并后所產(chǎn)生的影響也不同，因此也出現(xiàn)了諸多利潤操縱問題。所以，如何選擇和改進(jìn)企業(yè)合并會計(jì)處理方法，已經(jīng)成為當(dāng)下我國會計(jì)理論界存在的現(xiàn)實(shí)問題。

本文正是基于這樣的事實(shí)，針對企業(yè)合并會計(jì)處理方法之一的權(quán)益結(jié)合法深入研究剖析，采用文獻(xiàn)分析法對文獻(xiàn)資料進(jìn)行了大量的檢索研究，把握該領(lǐng)域的前沿動態(tài)，并結(jié)合我國的具體現(xiàn)狀，引出了目前權(quán)益結(jié)合法在我國實(shí)際應(yīng)用中產(chǎn)生的問題，并分別從細(xì)化準(zhǔn)則規(guī)定、規(guī)避利潤操縱問題入手，對權(quán)益結(jié)合法下存在的問題提出優(yōu)化措施和建議，希望這些啟示和建議能夠?qū)ζ渌麜?jì)信息使用者具有普遍借鑒作用。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；優(yōu)化措施

引言

商場如戰(zhàn)場，企業(yè)為了加快自身發(fā)展、吸收技術(shù)和經(jīng)營管理能力、擴(kuò)大市場占有率、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營生產(chǎn)多角化而走上合并的道路。迄今為止，在國際上共出現(xiàn)了五次合并浪潮：20世紀(jì)初的“橫向合并”浪潮、20世紀(jì)20年代發(fā)生的“縱向合并”浪潮、20世紀(jì)60年代出現(xiàn)的“多元合并”浪潮、20世紀(jì)80年代的“融資合并”浪潮以及20世紀(jì)90年代末至今面向新經(jīng)濟(jì)的“戰(zhàn)略合并”浪潮。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎的獲得者、著名的美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家施蒂格勒曾說：“縱觀美國的大企業(yè)、大集團(tuán)，幾乎所有都是通過某種程度或某種方式的合并成長起來的，幾乎沒有哪家大企業(yè)是主要靠內(nèi)部資本的積累成長起來的。”可見，企業(yè)合并有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上的規(guī)模效益、優(yōu)化資源的配置以及提升管理效率。

選擇處理會計(jì)方法是合并會計(jì)工作的起點(diǎn)，對企業(yè)財務(wù)信息的影響至關(guān)重要，不同的會計(jì)處理方法對財務(wù)數(shù)據(jù)的操作不同，會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)結(jié)果，這種差異性的經(jīng)濟(jì)后果又會影響到會計(jì)信息的使用者的經(jīng)濟(jì)判斷，甚至?xí)绊懙揭粋€國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此各國對企業(yè)合并準(zhǔn)則的制定及會計(jì)處理方法的規(guī)范都格外嚴(yán)謹(jǐn)。而會計(jì)處理方法中的權(quán)益結(jié)合法，在企業(yè)合并的會計(jì)操作中，會引發(fā)出諸多利潤操縱的問題，其合理性一直頗受國內(nèi)外學(xué)者爭議。例如，編制利潤表時，權(quán)益結(jié)合法下被合并企業(yè)于合并前發(fā)生的當(dāng)期損益，不因合并時間的差異均要計(jì)入母公司的合并利潤中去，而購買法操作下，只有主并企業(yè)創(chuàng)造的全年損益及被合并企業(yè)在合并日后創(chuàng)造的損益需計(jì)入企業(yè)合并后的當(dāng)期損益。因此，這就導(dǎo)致了權(quán)益結(jié)合法操作中會產(chǎn)生更高的合并后利潤，進(jìn)而對信息使用者做出準(zhǔn)確判斷造成消極影響。

因此，對權(quán)益結(jié)合法的剖析研究及進(jìn)一步完善十分必要。

一、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)及主要會計(jì)問題

1、權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)

在權(quán)益結(jié)合法下，企業(yè)的合并行為不被視作購買行為，而被視為參與合并的企業(yè)為了共同分擔(dān)風(fēng)險和收益，聯(lián)合控制他們的全部凈資產(chǎn)的行為。權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)主要有：①以賬面價值為計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)算購買成本，無論支付對價的賬面價值與被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值是否存在差額，均按被合并企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)計(jì)量。②被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債不需要調(diào)整為公允價值，均按其賬面價值入賬。③由于權(quán)益結(jié)合法下被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債不需要調(diào)整為公允價值，均按其賬面價值入賬，所以權(quán)益結(jié)合法下不確認(rèn)合并商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。④同一控制下的企業(yè)合并中，采用權(quán)益結(jié)合法編制合并報表時，被合并企業(yè)在合并之前實(shí)現(xiàn)的損益也應(yīng)包括在合并利潤表中。

2.權(quán)益結(jié)合法下的主要會計(jì)問題

①通過調(diào)整合并時間來操縱利潤。在權(quán)益結(jié)合法下，無論企業(yè)合并何時發(fā)生，合并雙方在該合并年度實(shí)現(xiàn)的利潤都要并入合并后新企業(yè)的利潤表中。所以一些企業(yè)為了美化合并企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，選擇在年末進(jìn)行突擊性合并，將被合并企業(yè)本年度實(shí)現(xiàn)的當(dāng)期損益全部合并到利潤報表中。Ayers（2000）研究了近幾年發(fā)生的上百起企業(yè)合并案例后指出，相比于購買法而言，權(quán)益結(jié)合法更能夠美化企業(yè)合并后的經(jīng)營業(yè)績，其會計(jì)信息的可靠性不得不令人質(zhì)疑。

②通過出售增值資產(chǎn)來操縱利潤。權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并以賬面價值為計(jì)價基礎(chǔ)而不是公允價值，因此無需對合并獲得的資產(chǎn)進(jìn)行重新估價。由此一來，當(dāng)合并資產(chǎn)的賬面價值低于其公允價值時，企業(yè)便可在合并后出售這類資產(chǎn)以求獲得主營業(yè)務(wù)收益或非主營業(yè)務(wù)收益。例如，被合并企業(yè)有一項(xiàng)公允價值為500萬，賬面價值650萬的固定資產(chǎn)，己計(jì)提折舊250萬，合并方按其賬面凈值400萬入賬，合并日后，公司再將這項(xiàng)固定資產(chǎn)按當(dāng)前市場價值出售，假定售價為550萬元，不計(jì)相關(guān)稅費(fèi)，則企業(yè)可從這項(xiàng)交易中獲得150萬元的營業(yè)外收益。

二、規(guī)避權(quán)益結(jié)合法下相關(guān)問題的建議

1、對規(guī)避權(quán)益結(jié)合法下的利潤操縱現(xiàn)象的建議

由于權(quán)益結(jié)合法下存在著利用合并時間和合并后出售增值資產(chǎn)這兩種手段進(jìn)行利潤操縱的問題，因此，應(yīng)該從這兩方面入手來改進(jìn)權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并中的使用。

首先，針對合并企業(yè)利用合并時間來操縱利潤這一問題，相關(guān)部門應(yīng)該嚴(yán)格規(guī)范合并報表的列示項(xiàng)目及披露制度，不僅要對合并報表中被合并企業(yè)在合并日前實(shí)現(xiàn)的利潤單獨(dú)列示，合并企業(yè)還須單獨(dú)披露一份來自合并業(yè)務(wù)的盈利和收益數(shù)據(jù)，并且在披露合并企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績時也要剔除這部分收益帶來的影響。

其次，針對合并后出售增值資產(chǎn)來操縱利潤這一問題，相關(guān)部門可以按照資產(chǎn)類別分別規(guī)定出各類資產(chǎn)的限售期限以消除合并后企業(yè)在短期內(nèi)出售增值資產(chǎn)來虛增利潤的企圖。

2、關(guān)于增設(shè)權(quán)益結(jié)合法使用條件的建議

企業(yè)合并時應(yīng)該遵照實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)原則，建議在會計(jì)實(shí)務(wù)操作中，增設(shè)權(quán)益結(jié)合法的使用條件，減少主并企業(yè)對合并會計(jì)處理方法的選擇空間。例如：①難以確定或無法確定合并企業(yè)的公允價值；②合并雙方的資產(chǎn)規(guī)模相近且其主營業(yè)務(wù)具有互補(bǔ)性或相似性；③合并后，企業(yè)管理層及股東股權(quán)具有延續(xù)性；④只限用于控股合并；⑤合并前后，合并雙方的股本沒有發(fā)生重大變動，且不存在重大資產(chǎn)重組等項(xiàng)目。只有同時滿足上述限制條件的同一控制下的企業(yè)合并才能采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)的會計(jì)處理，并且合并企業(yè)還應(yīng)在其財務(wù)報表中詳細(xì)披露企業(yè)對合并會計(jì)方法的選擇依據(jù)。

三、研究結(jié)論

通過上文分析可見，企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理，的確存在著合并企業(yè)采取調(diào)整合并時間和在合并后出售增值資產(chǎn)的方法進(jìn)行利潤操縱的行為。但本文的關(guān)鍵在于如何規(guī)避權(quán)益結(jié)合法下產(chǎn)生缺陷和弊端，正確運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法為合并企業(yè)進(jìn)行會計(jì)服務(wù)。因此文中針對具體問題提出了規(guī)避權(quán)益結(jié)合法下利潤操縱現(xiàn)象的建議以及增設(shè)權(quán)益結(jié)合法使用條件的建議，希望這些啟示和建議能夠?qū)ζ渌麜?jì)信息使用者具有普遍借鑒作用，也為完善企業(yè)合并會計(jì)理論體系以及合并會計(jì)準(zhǔn)則提供理論支持。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

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