計(jì)春穎

摘 要：融資租賃作為一種有效的融資工具，在發(fā)達(dá)國(guó)家被視為“朝陽產(chǎn)業(yè)”，與西方國(guó)家相比我國(guó)的融資租賃業(yè)發(fā)展卻相對(duì)滯后。其中稅收是制約融資租賃業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素。本文將客觀分析我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)融資租賃的立法政策，指出不足，通過探析發(fā)達(dá)國(guó)家的融資租賃業(yè)發(fā)展經(jīng)驗(yàn)，從而對(duì)我國(guó)融資租賃業(yè)的稅收立法提出一些建議。

關(guān)鍵詞：融資租賃出租人承租人

融資租賃兼有買賣、信貸和租賃的功能，通過“融物”的形式實(shí)現(xiàn)“融資”的目的，其獨(dú)特的作用和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)日益受到各國(guó)的廣泛重視。①據(jù)《世界租賃年鑒》統(tǒng)計(jì)，全球2003年租賃總額達(dá)4616億美元，美國(guó)、日本、德國(guó)分別以2040億美元、621億美元、398億美元位居前三名，而我國(guó)的租賃額只有22億美元。雖然近幾年中國(guó)的融資租賃業(yè)務(wù)在政府的扶持下有較大幅度的增長(zhǎng)，但是與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比還是相距甚遠(yuǎn)。目前阻礙中國(guó)融資租賃行業(yè)發(fā)展的因素主要是社會(huì)認(rèn)知度不高、誠信缺失、經(jīng)營(yíng)和管理不規(guī)范、稅收法律不健全等方面，其中稅收因素是制約融資租賃業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素。因此，本文將對(duì)我國(guó)融資租賃的稅收政策存在的問題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的建議。

一、我國(guó)融資租賃稅收法律制度概覽

節(jié)稅是納稅主體進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策時(shí)考量的一項(xiàng)關(guān)鍵因素。根據(jù)納稅主體不同，我國(guó)融資租賃稅收可以分為出租人稅收和承租人稅收。下文將以現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)為基礎(chǔ)，區(qū)分融資性售后回租業(yè)務(wù)、除融資性售后回租以外的融資租賃業(yè)務(wù)兩種不同情況，從出租人稅收和承租人稅收角度出發(fā)對(duì)融資租賃納稅情況進(jìn)行討論，為完善我國(guó)融資租賃稅收法制提供一條可行性分析路徑。

（一）融資性售后回租業(yè)務(wù)納稅情況分析。融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。融資性售后回租是融資租賃的一種典型，在納稅方面有區(qū)別于一般融資租賃的個(gè)性，因此稅法在增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅方面做出了例外規(guī)定。

在融資性售后回租交易中，就承租方而言，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（以下簡(jiǎn)稱《公告》）之規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，稅法還規(guī)定，出租方向承租方提供融資性售后回租業(yè)務(wù)時(shí)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票。通過以上規(guī)定我們可以得出在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，為了減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，承租方出售設(shè)備的行為無需繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)其向出租方租回設(shè)備行為雖然實(shí)質(zhì)上滿足購買資產(chǎn)的要件，但是出租方不可以向其開具增值稅專用發(fā)票，因此，其向出租方支付的價(jià)款不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在所得稅方面，鑒于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，不符合會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的1條件，因此對(duì)于承租方出售資產(chǎn)的行為企業(yè)無需繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)融資租賃本身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，在資產(chǎn)回租過程中，承租方需按照固定期限向出租方支付租金，承租企業(yè)每期支付的租金中包含有兩部分內(nèi)容：一部分為構(gòu)成設(shè)備的價(jià)款，另一部分為承租企業(yè)支付的利息費(fèi)用。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分可以作為企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除，同時(shí)對(duì)于融資租入的資產(chǎn)，承租方仍可按照出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，從企業(yè)所得稅前扣除。

出租方是融資租賃法律關(guān)系中的另一方納稅主體。根據(jù)國(guó)務(wù)院財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅106號(hào)文的有關(guān)規(guī)定，在融資性售后回租服務(wù)中，出租方應(yīng)納增值稅稅額=（收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用—本金以及利息費(fèi)用）*17%/3%。在所得稅方面，出租企業(yè)應(yīng)以出租設(shè)備取得的收入全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為稅基計(jì)提企業(yè)所得稅，并不得扣減設(shè)備折舊費(fèi)。

（二）提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)納稅情況分析。融資租賃是指出租人根據(jù)承租人的要求購入指定設(shè)備，并出租給其使用，定期收取租金，租賃期滿時(shí)承租人可選擇退回、續(xù)租或者以象征性的價(jià)款購買租進(jìn)設(shè)備的一種交易行為。②提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)是融資租賃業(yè)務(wù)中的交易常態(tài)，是稅法調(diào)整融資租賃交易的最主要部分。

提供除融資性售后回租以外的有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)具有多種形態(tài)，是典型的涉及兩個(gè)合同三方當(dāng)事人的融資活動(dòng)。一方面，出租人根據(jù)承租人的需要向出賣人訂購機(jī)器設(shè)備，與出賣人簽訂買賣合同。此時(shí)出租人有權(quán)從出賣人處取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣日后因收取租賃費(fèi)產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額；另一方面，出租人與承租人簽訂租賃合同，承租人根據(jù)約定應(yīng)定期向出租人支付租賃費(fèi)，出租方應(yīng)按照租賃期限以每期支付的租賃費(fèi)為計(jì)稅依據(jù)計(jì)提增值稅。根據(jù)國(guó)務(wù)院稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅106號(hào)文規(guī)定，出租人應(yīng)納增值稅額=（收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用—利息費(fèi)用等）*17%/3%—購進(jìn)設(shè)備時(shí)發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。在所得稅方面，出租企業(yè)應(yīng)以出租設(shè)備取得的收入全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為稅基計(jì)提企業(yè)所得稅，并不得扣減設(shè)備折舊費(fèi)。就承租人而言其納稅義務(wù)同融資性售后回租。

二、“營(yíng)改增”后融資租賃業(yè)的稅收困境

融資租賃行業(yè)經(jīng)歷“營(yíng)改增”后，根據(jù)筆者對(duì)相關(guān)政策及文獻(xiàn)的整理，發(fā)現(xiàn)融資租賃營(yíng)改增后的稅收政策困境主要包括以下兩個(gè)方面：第一，稅收負(fù)擔(dān)不均衡；第二，稅收政策混亂；

（一）稅收負(fù)擔(dān)不均衡。通過對(duì)現(xiàn)行融資租賃業(yè)稅收法律規(guī)則的梳理我們發(fā)現(xiàn)雖然“營(yíng)改增”以后的稅收政策在一定程度上減輕了承租人的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅，但是對(duì)于經(jīng)營(yíng)融資租賃的企業(yè)而言仍然存在稅負(fù)沉重的缺陷。融資租賃企業(yè)經(jīng)營(yíng)融資租賃的業(yè)務(wù)，要就其經(jīng)營(yíng)所得繳納增值稅，根據(jù)財(cái)稅106號(hào)文的規(guī)定融資租賃應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額=（收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用—利息費(fèi)用等）*17%/3%，在融資性售后回租業(yè)務(wù)中，由于融資租賃企業(yè)無法取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)一步加重了融資租賃企業(yè)的稅負(fù)。除此之外，融資租賃企業(yè)還要就其全部的經(jīng)營(yíng)所得繳納企業(yè)所得稅，并且不得抵扣固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用等，融資租賃企業(yè)實(shí)際承擔(dān)著比一般企業(yè)還要沉重的稅負(fù)。為了減輕出租人的稅收負(fù)擔(dān)，財(cái)稅106號(hào)文規(guī)定了融資租賃企業(yè)實(shí)際稅負(fù)超3%的部分施行即征即退的稅收優(yōu)惠政策。但是在實(shí)際的業(yè)務(wù)當(dāng)中，融資租賃企業(yè)很難享受到即征即退的優(yōu)惠政策。③這種沉重的稅負(fù)最終會(huì)通過租金的形式轉(zhuǎn)嫁到承租人身上，無疑增加了承租方利用融資租賃方式引進(jìn)設(shè)備的成本，從而阻礙產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。目前這種不均衡的稅收政策是抑制融資租賃行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵因素。

（二）稅收政策混亂。目前關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)稅收法規(guī)主要是以《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、財(cái)稅106號(hào)文為主，以國(guó)務(wù)院稅務(wù)總局、商務(wù)部發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》、《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》等規(guī)范性文件為輔的稅法體系。融資租賃稅收立法跨越幾十個(gè)年頭，許多立法沖突亟待調(diào)整，主要包括以下幾個(gè)方面：第一，關(guān)于增值稅征收主體問題。根據(jù)財(cái)稅[2013]106號(hào)文的規(guī)定，“營(yíng)改增”政策施向主體只包括經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，對(duì)未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃企業(yè)的稅收問題只字未提，對(duì)其征收營(yíng)業(yè)稅還是增值稅成為業(yè)界爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。鑒于法律并沒有做出規(guī)定，多數(shù)學(xué)者都主張繼續(xù)按照《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》的規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅。這樣的理解符合文義解釋，但是卻有違稅收公平原則，有待立法機(jī)關(guān)進(jìn)一步界定；第二，根據(jù)租賃物所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移確定征收流轉(zhuǎn)稅的問題。國(guó)家為了鼓勵(lì)售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展國(guó)務(wù)院稅務(wù)總局與2010年發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》，通知規(guī)定：“對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅?！北緱l第一款與財(cái)稅[2013]106號(hào)文規(guī)定相左，根據(jù)新法優(yōu)于舊法的原則應(yīng)為無效，但是第二款還是否適用是值得討論的問題。筆者認(rèn)為根據(jù)租賃物所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移來確定對(duì)融資租賃企業(yè)征收稅種實(shí)為有欠考慮的行為，有待立法機(jī)關(guān)調(diào)整。

三、制定融資租賃企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的建議

西方國(guó)家在發(fā)展融資租賃業(yè)的初期，政府對(duì)租賃業(yè)實(shí)施扶植政策，制定了一系列稅收優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)融資租賃業(yè)的快速發(fā)展。④通過上文的分析，目前我國(guó)融資租賃產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)正處于承租人稅負(fù)過輕出租人稅負(fù)過重的不均衡狀態(tài)，減輕融資租賃企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)、進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)融資租賃業(yè)的發(fā)展是中國(guó)當(dāng)前稅務(wù)改革的當(dāng)務(wù)之急。籍此，為全面完善我國(guó)融資租賃稅收立法，筆者提出如下建議：

（一）對(duì)融資租賃企業(yè)實(shí)施直接的稅收優(yōu)惠。直接稅收優(yōu)惠是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)發(fā)展最直接有效的途徑。為了促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國(guó)務(wù)院與2011年發(fā)布了國(guó)發(fā)[2011]4號(hào)文件，制訂了一系列促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。其中值得借鑒的是針對(duì)軟件企業(yè)和集成電路企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”的稅收優(yōu)惠政策。這種直接的稅收優(yōu)惠最能吸引資金、引導(dǎo)產(chǎn)業(yè)迅猛發(fā)展。對(duì)融資租賃企業(yè)實(shí)施此種稅收優(yōu)惠可以給企業(yè)一定的緩沖期，幫助企業(yè)度過艱難的創(chuàng)業(yè)初期，引導(dǎo)資本合理流動(dòng)。

（二）融資租賃企業(yè)提取的呆壞賬風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除。融資租賃是與銀行、信貸、證券并駕齊驅(qū)的四大金融工具之一，面臨較高的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，且其具有投資金額大、投資期限長(zhǎng)等經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，規(guī)定其提起一定金額的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金有利于融資租賃企業(yè)的審慎經(jīng)營(yíng)。與此同時(shí)筆者建議借鑒銀行、保險(xiǎn)業(yè)的做法，允許融資租賃企業(yè)將其按營(yíng)業(yè)收入一定比例提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金在企業(yè)所得稅扣除，給融資租賃企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠，激勵(lì)融資租賃產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

（三）調(diào)整我國(guó)融資租賃設(shè)備折舊扣除稅收政策的適用主體。目前我國(guó)對(duì)融資租賃業(yè)務(wù)所得稅扣除的規(guī)定采取與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相近的標(biāo)準(zhǔn)，即由承租人提取折舊，并在所得稅前扣除。但是在融資租賃法律關(guān)系中，出租方為融資設(shè)備的實(shí)際購買者，融資期滿承租人有權(quán)選擇購買或者返還，但是在租賃期滿之前出租人為所有權(quán)人，應(yīng)享受設(shè)備折舊扣稅的優(yōu)惠。在國(guó)外，融資租賃的出租人一般被稅務(wù)部門認(rèn)定為投資者，從而享受投資抵免、加速折舊等優(yōu)惠，而承租人也可以把租金當(dāng)作費(fèi)用扣除，筆者認(rèn)為這樣的規(guī)定才符合稅收公平原則，有利于融資租賃產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。（作者單位：華東政法大學(xué)）

注解：

① 杜朝運(yùn) 鄧秋艷：《發(fā)展我國(guó)融資租賃的稅收激勵(lì)思考》，稅務(wù)研究，2007第263期

② 邱天耿，楊模榮，李姚礦：《承租人融資租賃稅收激勵(lì)問題分析》，合肥工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2010年第5期。

③ 謝青青：《營(yíng)改增”對(duì)融資租賃企業(yè)稅負(fù)的影響——以融資性售后回租為例》，稅務(wù)管理，2015年第1期。

④ 鄧博雅：《美國(guó)現(xiàn)代融資租賃業(yè)的發(fā)展以及對(duì)我國(guó)的借鑒》，大眾科學(xué)：科學(xué)研究與實(shí)踐，2007。