陳云芳

摘 要：會計準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)原則做了規(guī)定，但規(guī)定過于理論化，在實踐中，收入的確認(rèn)往往需要會計人員根據(jù)一些主客觀因素做判斷，企業(yè)可能會因為會計人員的判斷能力偏差，而不能準(zhǔn)確確認(rèn)收入，但同時企業(yè)也可能會為滿足某種不當(dāng)需求，有意不準(zhǔn)確確認(rèn)收入，操縱利潤。筆者結(jié)合多年的會計實務(wù)工作及會計理論研究，并結(jié)合《合同法》等相關(guān)法律法規(guī)，對這一原則規(guī)定提出了自己的疑義，做出了具操作性解釋，并從商品銷售收入確認(rèn)的一般條件對一些特殊方式銷售的收入確認(rèn)作了解析，說明銷售方式可以多樣，但收入確認(rèn)條件是共性的。

關(guān)鍵詞：銷售商品收入 確認(rèn)條件 疑義

中圖分類號：F274

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）04-149-02

銷售商品收入是指企業(yè)通過銷售商品實現(xiàn)的收入，是企業(yè)利潤的來源。采用什么方式，什么時候、什么條件才確定為權(quán)利發(fā)生進而確定收入，是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的要求。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定銷售商品收入需同時滿足下列條件，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（4）收入的金額能夠可靠計量；（5）相關(guān)的、已發(fā)生的或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠計量。在實務(wù)操作中，對于第二、第四、第五個條件，會計人員可以依據(jù)一些客觀條件直接做出判斷，不易引起爭議；對于第三個條件會計人員可以根據(jù)雙方交往的直接經(jīng)驗、政府有關(guān)政策、其他方面取得信息等因素進行分析，做出判斷，雖然判斷具有主觀性，但依據(jù)是客觀存在的，因此也好理解；而對于第一個條件，會計人員則無從下手，對此有學(xué)者說：判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷。那么交易的實質(zhì)是什么呢？所有權(quán)憑證包含些什么呢？這些都沒有一個確定的慨念界定，這就相當(dāng)于用了一個不確定的概念來解釋另一個不確定的慨念，對于實務(wù)操作者來說還是一頭霧水。筆者結(jié)合多年的會計工作經(jīng)歷及理論研究，并結(jié)合《買賣合同法》等相關(guān)法規(guī)，對上述確認(rèn)條件（1）做出自己的解釋，并對一些特殊方式銷售的收入確認(rèn)作了解析，說明銷售方式可以多樣，但收入確認(rèn)條件是共性的。

一、對商品銷售收入確認(rèn)條件（1）的解釋

（一）取消報酬的說法；把風(fēng)險界定為損毀、滅失所造成的損失，取消減值

收入確認(rèn)的第一個條件是，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，那么什么是風(fēng)險和報酬呢？對此，有學(xué)者解釋說：與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失；與商品所有權(quán)有關(guān)的報酬，是指商品價值增值或通過使用商品等形成的經(jīng)濟利益。

然而《買賣合同法》規(guī)定，標(biāo)的物的風(fēng)險是指標(biāo)的物毀損滅失等形成的損失，并不包括減值。另在商品買賣中一般都約定了商品價格，根據(jù)《買賣合同法》規(guī)定，只要合同成立就必須按照合同履行，而不需要再去關(guān)注買賣標(biāo)的物的價值增減；即使在商品買賣中，對于商品的價格沒有約定，則《買賣合同法》對此也做了規(guī)定，即按照訂立合同時履行地的市場價格履行；而對于逾期交付或提取標(biāo)的物的，《買賣合同法》也規(guī)定了處理原則，即逾期交付標(biāo)的物的，遇價格上漲時，按照原價格執(zhí)行，價格下降時，按照新價格執(zhí)行。逾期提取標(biāo)的物或者逾期付款的，遇價格上漲時，按照新價格執(zhí)行，價格下降時，按照原價格執(zhí)行。所以在會計準(zhǔn)則中對標(biāo)的物的價值增減做出的規(guī)定，沒有法律依據(jù)，并且顯得多余。

（二）明確只要交付實物，風(fēng)險隨之轉(zhuǎn)移；取消轉(zhuǎn)移所有權(quán)憑證的說法

怎么樣判斷企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險轉(zhuǎn)移給購貨方呢？很多書籍解釋說：判斷企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險轉(zhuǎn)移給購貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的實質(zhì)，并結(jié)合所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移進行判斷。這樣的解釋對于會計人員來說，缺乏可操作性，并且這種解釋和《買賣合同法》有不協(xié)調(diào)的地方。

《買賣合同法》的規(guī)定，標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時起轉(zhuǎn)移，同時《買賣合同法》也規(guī)定了“交付轉(zhuǎn)移風(fēng)險”原則，即以交付標(biāo)的物作為標(biāo)的物風(fēng)險轉(zhuǎn)移的時間。而且對于因買受人的原因致使標(biāo)的物不能按期交付的，法律規(guī)定買受人自違反約定之日起承擔(dān)標(biāo)的物損毀、滅失的風(fēng)險。

而對于使用權(quán)憑證等資料，《買賣合同法》規(guī)定：出賣人按照約定未交付有關(guān)標(biāo)的物的單證和資料的，不影響標(biāo)的物損毀、滅失風(fēng)險的轉(zhuǎn)移。

所以，根據(jù)《買賣合同法》的規(guī)定，只要交付了標(biāo)的物，主要風(fēng)險就轉(zhuǎn)移給對方，如果買受人的原因致使標(biāo)的物不能按期交付的，買受人自違反約定之日起承擔(dān)標(biāo)的物損毀、滅失的風(fēng)險。所以，收入的確認(rèn)條件（1）應(yīng)該改為：商品已經(jīng)交付或商品毀損滅失的風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移購貨方。

二、特殊銷售方式的收入確認(rèn)解析

商品銷售方式多種多樣，如交款提貨方式銷售、支付手續(xù)費方式委托代銷、托收承付方式銷售等，雖然銷售方式不同，但對收入的確認(rèn)同樣適用銷售收入確認(rèn)的五項條件，它們收入確認(rèn)的時點，同樣是滿足五項條件的時點。

1.交款提貨方式銷售：因交款和提貨是同時進行的，所以買受人交款時間也就是作為標(biāo)的物風(fēng)險轉(zhuǎn)移的時間，此時銷售方不能再作為本企業(yè)的商品核算，應(yīng)該確認(rèn)收入。如果買受人交款后遲遲不提貨，則按照《買賣合同法》規(guī)定買受人自違反約定之日起承擔(dān)標(biāo)的物損毀、滅失的風(fēng)險。

2.支付手續(xù)費方式委托代銷商品：委托方在交付商品時商品的風(fēng)險就轉(zhuǎn)移給受托方，此時不確認(rèn)收入，而是在收到代銷清單時確認(rèn)收入，因為委托方發(fā)出代銷商品時，并不知道所發(fā)出的商品受托方能不能賣出，能賣出多少，即收入的金額不能可靠地計量，而收到代銷清單就意味著收入的金額可以可靠計量，所以收到代銷清單時確認(rèn)收入。

3.托收承付結(jié)算方式銷售：在辦妥托收手續(xù)時確認(rèn)收入。托收承付結(jié)算是指根據(jù)購銷合同由收款人發(fā)貨后委托銀行向異地購貨單位收取貨款，購貨單位根據(jù)合同對單或?qū)ψC驗貨后，向銀行承認(rèn)付款的一種結(jié)算方式。托收承付結(jié)算方式銷售和其他方式銷售的不同點僅在于收款方式的不同，按道理也應(yīng)該和一般商品銷售一樣，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。但由于此種結(jié)算方式適用的是企業(yè)與異地購貨單位的商品銷售結(jié)算，為保證使用的效力，相關(guān)法律法規(guī)對使用范圍、使用條件做了限制性規(guī)定。如：中國人民銀行頒布的《支付結(jié)算辦法》規(guī)定，托收承付的適用范圍是：（1）使用該結(jié)算方式的收款單位和付款單位，必須是國有企業(yè)或供銷合作社以及經(jīng)營較好，并經(jīng)開戶銀行審查同意的城鄉(xiāng)集體所有制工業(yè)企業(yè)；（2）辦理結(jié)算的款項必須是商品交易以及因商品交易而產(chǎn)生的勞務(wù)供應(yīng)款項。適用條件：《支付結(jié)算辦法》規(guī)定，辦理托收承付，除符合以上二個條件外，還必須具備以下三個前提條件：（1）收付雙方使用托收承付結(jié)算必須簽有符合《經(jīng)濟合同法》的購銷合同，并在合同中注明使用異地托收承付結(jié)算方式。（2）收款人辦理托收，必須具有商品確已發(fā)運的證件。（3）收付雙方辦理托收承付結(jié)算，必須重合同、守信譽。根據(jù)《支付結(jié)算辦法》規(guī)定，若收款人對同一付款人發(fā)貨托收累計三次收不回貨款的，收款人開戶銀行應(yīng)暫停收款人向付款人辦理托收；付款人累計三次提出無理拒付的，付款人開戶銀行應(yīng)暫停其向外辦理托收。正是由于此種結(jié)算方式使用范圍的特殊性，及使用條件的限制，企業(yè)在發(fā)出商品后，在辦理結(jié)算時有可能因為不符合使用條件而被銀行拒絕，從而使經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)，為此，需要企業(yè)在辦妥托收手續(xù)時才能確認(rèn)收入，而不是發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

4.售出商品需安裝檢驗，且安裝檢驗是銷售合同的重要組成部分：安裝檢驗完成后確認(rèn)收入。因為在商品的安裝調(diào)試期間，雖然商品已交付，但貨物實際還在銷售方管理及控制下，銷售交易還沒完成，銷售不能成立，所以不能確認(rèn)收入。

5.預(yù)收款方式銷售商品：在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。企業(yè)收到預(yù)收款，應(yīng)該就同時滿足了經(jīng)濟利益流入企業(yè)的可能性條件及可計量性條件，因此在發(fā)出商品時就可確認(rèn)收入。

6.實物已經(jīng)交付，但質(zhì)量存在問題，在補償數(shù)額未達成一致時，不確認(rèn)收入，因為收入不能計量。

7.實物已經(jīng)交付，但購買方有一定時間的退貨權(quán)，在不能合理估計退貨數(shù)量的情況下，在退貨期內(nèi)不確認(rèn)收入，因為收入不能計量。相反，能夠合理估計退貨數(shù)量的，在發(fā)出商品時確認(rèn)收入。

三、結(jié)論

在實務(wù)操作中會計人員應(yīng)該以準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩，但如果準(zhǔn)則的規(guī)定不具可操作性或準(zhǔn)則的適用更多的需要會計人員的主觀判斷，則規(guī)定失去了意義。因此從可操作角度出發(fā)，商品銷售收入的確認(rèn)原則應(yīng)該更多的體現(xiàn)客觀性，會計人員采用什么方式，什么時候、什么條件才確定為權(quán)利發(fā)生進而確定收入，應(yīng)該是根據(jù)客觀條件判斷。因此，根據(jù)上述研究，商品銷售收入的確認(rèn)原則應(yīng)是如下：

1.商品已經(jīng)交付或商品毀損滅失的風(fēng)險已經(jīng)轉(zhuǎn)移購貨方。

2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制。

3.相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

4.可計量性，即收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

參考文獻：

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入，2006

[2] 人民銀行.支付結(jié)算辦法，1997

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.經(jīng)濟法.中國財政經(jīng)濟出版社，2014

（作者單位：云南大學(xué)職業(yè)技術(shù)教育學(xué)院 云南昆明 650091）

（責(zé)編：呂尚）