金巖

[摘要]財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)制度》和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，對企業(yè)無形資產(chǎn)的會計(jì)問題作出了明確規(guī)定，但其中對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研究和開發(fā)支出的處理，均只要求在發(fā)生時(shí)計(jì)入期間損益，而沒有再做進(jìn)一步的詳細(xì)規(guī)定。本文擬通過對當(dāng)前國際上通行的幾種研究與開發(fā)支出會計(jì)處理方法的比較，為完善我國研究與開發(fā)支出的處理提供借鑒。

[關(guān)鍵詞]無形資產(chǎn)；開發(fā)支出；會計(jì)處理

[DOI]1013939/jcnkizgsc201535074

1問題的提出

研究與開發(fā)支出的處理是一個(gè)重要的會計(jì)課題。過去幾十年來，西方國家一直在嘗試解決這個(gè)問題。研究和開發(fā)支出在一些公司，特別是在高科技行業(yè)，如藥物和航天科技等工業(yè)是非常龐大的。但是直到20世紀(jì)70年代中期，對于研究和開發(fā)活動(dòng)開支的會計(jì)，并沒有一套公認(rèn)的方法。在那時(shí)候，有些公司所有的研究和開發(fā)開支都在支出發(fā)生當(dāng)年的損益表中報(bào)告，另外一些公司把研究和開發(fā)開支資本化為遞延資產(chǎn)，有些公司只把部分的研究和開發(fā)開支在當(dāng)期的損益表中報(bào)告，剩下的部分則資本化為遞延資產(chǎn)?！稌?jì)標(biāo)準(zhǔn)13號》的規(guī)定是當(dāng)時(shí)英國大部分會計(jì)界人士認(rèn)為可以接受的做法。但事實(shí)上，持有不同意見的人士依然存在，直至今天，世界各國在研究開發(fā)支出的計(jì)量上依然是各有千秋。

2研究與開發(fā)支出會計(jì)處理的比較

目前，國際上對研究開發(fā)支出主要有以下幾種處理方式：

（1）在以美國為代表的美、德、荷蘭等國，會計(jì)實(shí)務(wù)上把所有有關(guān)研究開發(fā)支出全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用處理，不能資本化為資產(chǎn)。

美國的《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第2號》（SFAS No2）關(guān)于“研究與開發(fā)成本的會計(jì)處理”中，對“研究”所下的定義是：“以獲取新知識為目的的有計(jì)劃探求和關(guān)鍵性的調(diào)查。以期望該新知識能夠有助于開發(fā)新產(chǎn)品、新勞務(wù)、新工藝、新技術(shù)或明顯改進(jìn)現(xiàn)有產(chǎn)品和工藝?！薄伴_發(fā)”被定義為：“把研究成果或其他知識應(yīng)用于設(shè)計(jì)新產(chǎn)品、新工藝或應(yīng)用于大力改進(jìn)現(xiàn)有的銷售或產(chǎn)品與工序等活動(dòng)。”

研究與開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用支出，稱為研究與開發(fā)成本。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）認(rèn)為：將其成本資本化多少和把資本化的成本在多長時(shí)間內(nèi)攤銷，是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的難題。如果將企業(yè)的研究和開發(fā)費(fèi)用資本化，則會給企業(yè)帶來由于未來收益不確定而最終可能使成本與收益無法合理配比的風(fēng)險(xiǎn)。因此，不論什么環(huán)境下支出的研究與開發(fā)支出，都應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)時(shí)作為期間費(fèi)用，計(jì)入損益。這種會計(jì)處理辦法，既與當(dāng)前會計(jì)界流行的“資本保值理論”相一致，也同謹(jǐn)慎性原則的要求相符合。

研究和開發(fā)費(fèi)用包括研究人員薪金、研究用的材料費(fèi)用、有關(guān)研究和開發(fā)的行政費(fèi)用、用于研究開發(fā)的固定資產(chǎn)的折舊等。但值得注意的是，購買用于研究和開發(fā)的固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的成本不應(yīng)看作費(fèi)用，而應(yīng)看作企業(yè)的資產(chǎn)，并按使用年限以折舊的方式攤銷。

（2）在意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國，將研究與開發(fā)支出資本化，然后按未來可取得收益的期限進(jìn)行攤銷。

研究與開發(fā)活動(dòng)的目的在于取得技術(shù)創(chuàng)新成果，進(jìn)而形成企業(yè)的無形資產(chǎn)。如果將其排除在資產(chǎn)負(fù)債表中，就會造成賬外資產(chǎn)，這種情況對企業(yè)擁有的超額收益能力難以解釋，對會計(jì)信息使用者也會產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。研究開發(fā)支出一旦資本化，就會引致無形資產(chǎn)的攤銷問題。日本攤銷期一般為5年，法國規(guī)定在不超過經(jīng)濟(jì)壽命的期限內(nèi)攤銷。

（3）英國將研究開發(fā)活動(dòng)分為純研究、應(yīng)用研究和開發(fā)活動(dòng)三種類型。前兩種類型做期間費(fèi)用處理，后一種類型只有符合特定的條件才能予以資本化。

英國《會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)13號》把研究活動(dòng)分為兩類：純研究（Pure Research）和應(yīng)用研究（Applied Research）。企業(yè)為了在激烈的商業(yè)競爭中保有一席之地，確實(shí)有必要不斷進(jìn)行研究，但是研究活動(dòng)所帶來的利益很難確定會在何時(shí)出現(xiàn)，企業(yè)甚至不能預(yù)測這些技術(shù)和知識在未來能否應(yīng)用在商業(yè)活動(dòng)中，所以研究支出應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期作為期間費(fèi)用處理。

開發(fā)活動(dòng)與研究活動(dòng)是有分別的。開發(fā)（Development）是指科學(xué)或技術(shù)知識的實(shí)際應(yīng)用，如創(chuàng)造新的或大力改進(jìn)現(xiàn)有的材料、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)等。同研究活動(dòng)相比，開發(fā)活動(dòng)的預(yù)期收益比較明確和肯定，因此在開發(fā)活動(dòng)的支出中，預(yù)期收益足以補(bǔ)償?shù)牟糠挚梢钥醋鬟f延資產(chǎn)并以攤銷形式與未來的收益配比。開發(fā)支出必須符合下列規(guī)定才能資本化為遞延資產(chǎn)：①具有一個(gè)明確的項(xiàng)目。②有關(guān)的開發(fā)支出能與其他支出清楚地區(qū)分開。③該項(xiàng)目在技術(shù)上是可行的。④該項(xiàng)目在商業(yè)上是可行的。⑤有關(guān)項(xiàng)目的預(yù)期收益扣除預(yù)期成本后，足以補(bǔ)償開發(fā)費(fèi)用。⑥企業(yè)有充足的資源完成該項(xiàng)目，并能提供足夠的營運(yùn)資本。這些規(guī)定的目的是容許很有可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的開發(fā)項(xiàng)目資本化為遞延資產(chǎn)，其他不能完全符合上述規(guī)定的開發(fā)開支，因不明確是否能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，所以不可作為資本化支出。

3我國對于研究和開發(fā)支出的處理

財(cái)政部頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》并要求于2001年1月1日起在股份有限公司暫行實(shí)施。準(zhǔn)則明確指出：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

企業(yè)在自行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中，會發(fā)生各種各樣的費(fèi)用。如研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)、研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、所用設(shè)備的折舊、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等。發(fā)生的這些費(fèi)用往往難以根據(jù)某個(gè)特定的項(xiàng)目進(jìn)行歸集；此外，隨著企業(yè)間技術(shù)競爭加劇，企業(yè)研究與開發(fā)的項(xiàng)目是否能夠成功，將來能否為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，在研究與開發(fā)過程中往往存在較大的不確定性。從上述角度出發(fā)，我國《企業(yè)會計(jì)制度》和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則都明確規(guī)定研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

值得注意的是，已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無形資產(chǎn)獲得成功并依法申請取得權(quán)利時(shí)，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開發(fā)費(fèi)用資本化。

4研究與開發(fā)支出會計(jì)處理的建議

在傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)和工業(yè)經(jīng)濟(jì)下，流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中起著最主要的作用，在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例也相當(dāng)大。相比之下，以專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)為代表的無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例甚微，有的甚至沒有。我國企業(yè)的科技開發(fā)能力同經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家相比，存在較大差距，因此在經(jīng)濟(jì)管理上對研究與開發(fā)成本的會計(jì)核算，要求并不迫切。在這種情況下，會計(jì)本著重要性和謹(jǐn)慎性原則，對企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)有的不予確認(rèn)，有的雖予以確認(rèn)，但計(jì)價(jià)不超過初始成本，如企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)僅以依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定，將研究開發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益。這樣處理，由于無形資產(chǎn)所占比例較小，對會計(jì)核算的真實(shí)性不會產(chǎn)生太大影響。

有鑒于此，筆者認(rèn)為，自創(chuàng)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的研究與開發(fā)支出究竟是資本化還是費(fèi)用化，應(yīng)區(qū)別不同情況采取不同的方法進(jìn)行計(jì)量。在這方面，我們可以借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則和英國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，以費(fèi)用化的方法作為基準(zhǔn)方法，只有當(dāng)一個(gè)項(xiàng)目的開發(fā)費(fèi)用符合特定條件時(shí)，才能確認(rèn)為資產(chǎn)。在會計(jì)處理上，為防止開發(fā)項(xiàng)目可能遭受的失敗，在相應(yīng)無形資產(chǎn)沒有正式取得之前發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，可以考慮先作為一項(xiàng)長期資產(chǎn)處理，增設(shè)“研究開發(fā)費(fèi)用”科目予以核算，待開發(fā)成功再予以資本化，轉(zhuǎn)入相應(yīng)無形資產(chǎn)成本；如研究開發(fā)失敗，則予以費(fèi)用化，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對于非專利技術(shù)，由于無須經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)承認(rèn)，因此最初入賬價(jià)值應(yīng)以研究開發(fā)費(fèi)用為準(zhǔn)。在自創(chuàng)無形資產(chǎn)確認(rèn)并予以計(jì)量后，還應(yīng)對其定期進(jìn)行評估，根據(jù)評估值來調(diào)整其賬面價(jià)值，以真實(shí)反映無形資產(chǎn)價(jià)值。評估應(yīng)由依法取得相應(yīng)資格的評估機(jī)構(gòu)來進(jìn)行。在會計(jì)處理上，評估值超過最初入賬價(jià)值的部分可計(jì)入企業(yè)資本公積。

研究與開發(fā)支出是資本化，還是費(fèi)用化，采用不同的做法會對企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值、損益計(jì)算以至企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績有不同的影響。在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)都應(yīng)納入會計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行會計(jì)核算與管理，尤其是對那些企業(yè)在研究與開發(fā)方面的支出有可能形成無形資產(chǎn)的項(xiàng)目，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出適當(dāng)反映，使投資人充分掌握和了解企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)的可能效果。除此以外，研究與開發(fā)支出預(yù)算應(yīng)納入財(cái)務(wù)預(yù)算系統(tǒng)，并加強(qiáng)對研究與開發(fā)支出的財(cái)務(wù)分析與評價(jià)，建立一系列分析評價(jià)指標(biāo)來衡量企業(yè)的績效與成長潛力。

參考文獻(xiàn)：

[1]羅福凱，袁龍龍企業(yè)無形資本運(yùn)營分析[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)（理財(cái)版），2012（4）.

[2]賀云龍無形資本的識別與確認(rèn)[J].財(cái)經(jīng)科學(xué)，2010（5）.