裴國(guó)華

摘要：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，從制度上解決營(yíng)業(yè)稅制下“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)增值稅制下的“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”，是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一次重大的稅制改革。按照“十二五”規(guī)劃要求，金融保險(xiǎn)業(yè)將于2015年年底前實(shí)施營(yíng)改增，對(duì)于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)基層公司而言，增值稅相對(duì)空白領(lǐng)域，鑒此，本文將通過(guò)對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)基層財(cái)務(wù)工作帶來(lái)的變化進(jìn)行分析，以提高財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司基層財(cái)務(wù)人員對(duì)“營(yíng)改增”改革的應(yīng)對(duì)能力。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)；財(cái)務(wù)工作

2011年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案。2013年，國(guó)務(wù)院會(huì)議決定在“十二五”期間力爭(zhēng)全面完成“營(yíng)改增”改革。根據(jù) “營(yíng)改增”擴(kuò)圍的工作部署，金融保險(xiǎn)業(yè)將于2015年年底前實(shí)施，按目前進(jìn)展形勢(shì)看，保險(xiǎn)業(yè)將適用一般計(jì)稅方法，采用6%的稅率。而對(duì)于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司基層財(cái)務(wù)而言，實(shí)施“營(yíng)改增”不單是稅種、稅率的變化，將改變整個(gè)會(huì)計(jì)核算體系，同時(shí)帶來(lái)發(fā)票系統(tǒng)、報(bào)稅系統(tǒng)、認(rèn)證抵扣、稅收繳納等一些操作方面的新問(wèn)題，財(cái)務(wù)處理稍有不慎，將產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一、增值稅與營(yíng)業(yè)稅比較

（1）征收方法的比較

項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅法（小規(guī)模納稅人）增值稅一般計(jì)稅法（一般納稅人）

計(jì)稅原理含稅收入*稅率不含稅收入*征收率針對(duì)增值額（收入減支出的增值部分）計(jì)稅，收入和支出項(xiàng)目均對(duì)增值稅額產(chǎn)生影響，支出項(xiàng)目須憑取得的增值稅專用發(fā)票計(jì)算抵扣的增值稅額。

計(jì)稅公式營(yíng)業(yè)稅及附加= （保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入+其他業(yè)務(wù)收入）*5.6%，附加稅包括城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加。增值稅=（不含稅保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入+不含稅其他業(yè)務(wù)收入）*征收率，征收率為3%；

增值稅及附加=增值稅*1.12增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅 =不含稅保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入*銷項(xiàng)稅率+不含稅其他業(yè)務(wù)收入*銷項(xiàng)稅率-不含稅各項(xiàng)支出*進(jìn)項(xiàng)稅率，按不同行業(yè)適用的稅率分為6%、11%和17%三檔，收入和支出分別適用相應(yīng)的稅率；

增值稅及附加=增值稅*1.12

增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅 =不含稅保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入*銷項(xiàng)稅率+不含稅其他業(yè)務(wù)收入*銷項(xiàng)稅率-不含稅各項(xiàng)支出*進(jìn)項(xiàng)稅率，按不同行業(yè)適用的稅率分為6%、11%和17%三檔，收入和支出分別適用相應(yīng)的稅率；

增值稅及附加=增值稅*1.12

從征收方法看，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅銷售額含營(yíng)業(yè)稅，增值稅的計(jì)稅銷售額不含增值稅，前者屬于價(jià)內(nèi)稅，后者屬于價(jià)外稅。

（2）實(shí)例比較

假設(shè)A企業(yè)提供一項(xiàng)服務(wù)沒(méi)有成本，取得收入100元，B企業(yè)接受A企業(yè)的服務(wù)后向某消費(fèi)者個(gè)人提供服務(wù)，取得收入150元。

營(yíng)業(yè)稅：A企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅=1005.6%=5.6元

B企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅=1505.6%=8.4元

合計(jì)征收營(yíng)業(yè)稅14元；

增值稅：假定增值稅稅率6%

A企業(yè)繳納增值稅稅=100÷（1+6%）6%=5.66元

B企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅=150÷（1+6%）6% - 5.66=2.83元

合計(jì)征收增值稅8.49元。

通過(guò)比較可看出營(yíng)業(yè)稅“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅和增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的特點(diǎn)。

二、“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)基層財(cái)務(wù)工作帶來(lái)的變化

財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司基層公司在營(yíng)業(yè)稅制下，繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，只需要在計(jì)提和繳納環(huán)節(jié)中進(jìn)行核算；“營(yíng)改增”在資產(chǎn)和勞務(wù)的采購(gòu)方面、專、兼業(yè)代理手續(xù)費(fèi)發(fā)票的獲取方面、賠付成本的支付等方面均需進(jìn)行增值稅的核算，稅款的核算更加明細(xì)化，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等科目于“應(yīng)交稅費(fèi)”下的“應(yīng)交增值稅”科目下并進(jìn)行相應(yīng)的核算。對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司基層財(cái)務(wù)人員專業(yè)力也提出了更高的要求。其對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)基層財(cái)務(wù)工作帶來(lái)的變化主要有：

（一）核算變化

實(shí)施“營(yíng)改增”后，會(huì)計(jì)核算體系將產(chǎn)生巨大的變化，相關(guān)收入、賠付成本、費(fèi)用成本、購(gòu)置資產(chǎn)等各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)核算上，均應(yīng)按“價(jià)稅分離”的原則，設(shè)置“銷項(xiàng)稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅”進(jìn)行核算。會(huì)計(jì)核算上，從按賬載保費(fèi)收入計(jì)提營(yíng)業(yè)稅金及附加及其繳納的核算，轉(zhuǎn)變到日常經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)實(shí)時(shí)對(duì)涉及增值稅“銷項(xiàng)稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅”及按期繳納的核算。稅款的核算將占據(jù)會(huì)計(jì)核算人員日常核算的主要事項(xiàng)。

同時(shí)，因收入及賠付成本采用價(jià)稅分離原則進(jìn)行核算，若實(shí)施“營(yíng)改增”前后，在收取或支付相同的價(jià)款的前提下，賬載保費(fèi)收入和賠付支出將降低，同時(shí)，首日費(fèi)用的計(jì)算上應(yīng)扣除稅款，受賬載保費(fèi)收入和首日費(fèi)用的下降，將對(duì)分出保費(fèi)及未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的核算產(chǎn)生重大影響；而未決賠款準(zhǔn)備金的計(jì)提上，是否應(yīng)參照賠付支出“價(jià)稅分離”的原則給予分別計(jì)提，其計(jì)提涉及到的相關(guān)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，將影響未決賠款準(zhǔn)備金的核算。

此外，根據(jù)增值稅暫行條例第十條“用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”，同時(shí)，現(xiàn)有基層財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司大量列支的宣傳品，在增值稅制的實(shí)務(wù)操作上，屬于視同銷售行為。有別于營(yíng)業(yè)稅制下的核算，在增值稅制下，視同銷售行為將要求基層財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)購(gòu)進(jìn)實(shí)物的管理，分別根據(jù)用途、發(fā)放對(duì)象等情況區(qū)別給予核算。

（二）指標(biāo)變化

對(duì)于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)基層公司，主要關(guān)注的核心指標(biāo)分別是保費(fèi)收入、綜合費(fèi)用率、綜合賠付率及凈利潤(rùn)。

假定實(shí)施“營(yíng)改增”后，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司相關(guān)交易的含稅價(jià)不變，即交易收取或支付的現(xiàn)金流不變；相關(guān)渠道銷售、理賠方式和費(fèi)用結(jié)構(gòu)假設(shè)維持不變。按照憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)的一般計(jì)稅法和6%的增至稅率測(cè)算。受價(jià)稅分離影響，基層財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的賬載收入和支出金額均以不含稅價(jià)列示，增值稅制下的損益類科目金額均比營(yíng)業(yè)稅制下的金額降低，上述相關(guān)核心指標(biāo)將呈現(xiàn)以下變化：一是保費(fèi)收入降低。由于保費(fèi)收入變?yōu)椴缓愂杖?，因此在保單定價(jià)不變、收取客戶保費(fèi)的現(xiàn)金流不變的情況下，保費(fèi)收入必然降低；二是綜合費(fèi)用率下降。“營(yíng)改增”后，原有的營(yíng)業(yè)稅金及附加只保留了增值稅的附加稅，綜合費(fèi)用下降幅度大于已賺保費(fèi)的下降幅度。三是綜合賠付率預(yù)計(jì)上升?，F(xiàn)有的理賠運(yùn)行模式，獲取的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅專票少，致使綜合賠款下降的幅度小于已賺保費(fèi)下降幅度，綜合賠付率呈現(xiàn)上升。四是凈利潤(rùn)高低與增值稅管理密切相關(guān)。營(yíng)業(yè)稅制下，營(yíng)業(yè)稅金及附加按保費(fèi)收入的一定比例收取，相對(duì)固定；而增值稅制下，公司實(shí)際稅負(fù)與保費(fèi)收入直接相關(guān)的銷項(xiàng)稅和獲取的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅相關(guān)，增值稅管理水平直接影響稅負(fù)的高低，進(jìn)而影響經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)。

（三）管理變化

1.票據(jù)管理變化

開(kāi)具票據(jù)方面，在營(yíng)業(yè)稅制下，開(kāi)票對(duì)象為所有接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)人（即客戶），不區(qū)分接受方納稅資格；“營(yíng)改增”后，開(kāi)具的專用發(fā)票須經(jīng)接受方認(rèn)證通過(guò)才有效，對(duì)方不認(rèn)證或認(rèn)證不通過(guò)，原開(kāi)具的專用發(fā)票無(wú)效，需作廢重開(kāi)。為了保證開(kāi)具發(fā)票的有效性，應(yīng)根據(jù)接受方納稅資格開(kāi)具發(fā)票。接受方為一般納稅人，開(kāi)具“增值稅專用發(fā)票”；接受方為小規(guī)模納稅人、簡(jiǎn)易征收一般納稅人或非增值稅納稅人，應(yīng)開(kāi)具“增值稅普通發(fā)票”。

收取票據(jù)方面，在營(yíng)業(yè)稅制下，取得的發(fā)票合法真實(shí)，可稅前列支，發(fā)票有效；而增值稅是價(jià)外稅，實(shí)質(zhì)上是屬于代收代付項(xiàng)目。收取發(fā)票時(shí)，應(yīng)區(qū)別開(kāi)票主體的納稅資格，對(duì)于非一般納稅人開(kāi)具的發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，與營(yíng)業(yè)稅制下收取的發(fā)票無(wú)異；對(duì)于一般納稅人開(kāi)具的發(fā)票，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，同時(shí)，獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的高低，直接影響公司稅務(wù)水平。

2.財(cái)務(wù)管理變化

（1）收入的變化

假定客戶購(gòu)買相同保障的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)支付的價(jià)款一致。營(yíng)業(yè)稅制下，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，賬載保費(fèi)收入與收取的價(jià)款一致；增值稅制下，增值稅屬于價(jià)外稅，會(huì)計(jì)核算上，增設(shè)“銷項(xiàng)稅”，計(jì)入賬載保費(fèi)收入的金額應(yīng)扣除增值稅-銷項(xiàng)稅部分，賬載保費(fèi)收入將低于收取的價(jià)款；同時(shí)，出于稅務(wù)籌劃因素，銷售模式上將減少贈(zèng)送禮品等行為，銷售折扣直接采用明折的方式，也將直接降低保費(fèi)收入。而首日費(fèi)用的計(jì)算相應(yīng)扣除稅金。賬載保費(fèi)收入及首日費(fèi)用的下降，將對(duì)分出保費(fèi)及未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的核算產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而影響已賺保費(fèi)。

（2）成本的變化

①賠付成本核算

賠付支出的核算上將增設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅”，賬載賠付支出將低于實(shí)際支付的賠付成本；未決賠款準(zhǔn)備金的核算上將相應(yīng)按實(shí)施“價(jià)稅分離”的原則，進(jìn)行計(jì)提，而相關(guān)計(jì)提涉及的會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，將影響未決賠款準(zhǔn)備金的核算。同時(shí)，一定程度上將改變現(xiàn)有小額案件無(wú)須提高票據(jù)和部分案件通融賠付等理賠行為。

②費(fèi)用成本核算

費(fèi)用成本主要指手續(xù)費(fèi)及傭金支出、人力成本及日常經(jīng)營(yíng)費(fèi)用支出（不含折舊、攤銷）。費(fèi)用成本的核算將應(yīng)分別根據(jù)是否取得增值稅專票，給予差異化核算。對(duì)于可取得專票的，在核算上，應(yīng)進(jìn)行價(jià)稅分離，將稅款計(jì)入“進(jìn)項(xiàng)稅”；對(duì)于無(wú)法取得專票的，直接計(jì)入對(duì)應(yīng)的費(fèi)用成本科目。而因增值稅涉及刑法，違法成本高，一定程度上將遏制現(xiàn)有虛假列支業(yè)務(wù)及管理費(fèi)及虛掛中介的行為，費(fèi)用列支的真實(shí)性將大幅提高。

（三）稅務(wù)管理變化

在營(yíng)業(yè)稅制下，稅負(fù)主要與保費(fèi)收入相關(guān)，流轉(zhuǎn)稅的籌劃相對(duì)簡(jiǎn)單；而在增值稅制下，稅負(fù)不僅與保費(fèi)收入相關(guān)，更銷售過(guò)程的獲取成本、理賠模式等直接相關(guān)，增值稅的管理與籌劃顯得尤為重要。無(wú)論是基層經(jīng)營(yíng)管理者、財(cái)務(wù)人員，還是銷售人員都應(yīng)當(dāng)提高稅務(wù)意識(shí)；財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)基層公司應(yīng)重視增值稅納稅籌劃管理的優(yōu)化與完善，借助流通環(huán)節(jié)針對(duì)代理對(duì)象加強(qiáng)銷售模式管理、加強(qiáng)4S店等供應(yīng)商的選擇管理對(duì)稅負(fù)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)的目的。（作者單位：中國(guó)人壽財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司福建省分公司）

參考文獻(xiàn)：

[1]宋達(dá)輝，《營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理影響的研究》，財(cái)經(jīng)縱橫，2014.