丁巧先

摘 要：新頒布的會計準(zhǔn)則和現(xiàn)行稅法對收入項核算與納稅差異性較大，尤其是稅法不斷修改完善，收入項會計核算和納稅差異的調(diào)整顯得非常重要。本文從收入項新會計準(zhǔn)則與稅法在所得稅問題上的主要差異進(jìn)行分析，深刻闡述企業(yè)新會計準(zhǔn)則與稅法關(guān)于收入項會計與納稅差異的相關(guān)規(guī)定。

關(guān)鍵詞：企業(yè)收入；會計與納稅；差異；調(diào)整

新企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法存在諸多差異，本文從收入確認(rèn)與計量兩個方面分析了新企業(yè)會計準(zhǔn)則與所得稅法的協(xié)調(diào)，當(dāng)會計準(zhǔn)則（制度）與企業(yè)所得稅之間存在差異時，企業(yè)需要對收入確認(rèn)與計量做出納稅調(diào)整。本文重點(diǎn)分析企業(yè)收入項的差異與調(diào)整。

會計對收入劃分從穩(wěn)定性角度出發(fā)，稅法對企業(yè)取得的收入則按稅收待遇劃分的。

一、銷售商品（貨物）收入的差異與調(diào)整

（一） 確認(rèn)條件上的差異稅法規(guī)定：國稅函〔2008〕875號規(guī)定：通過對新企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表邏輯結(jié)構(gòu)分析確認(rèn)條件上的差異稅法規(guī)定的四個條件基本與企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定一致，只是所得稅的確認(rèn)條件中沒有與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)這一要求，既沒有接受會計準(zhǔn)則認(rèn)可的謹(jǐn)慎性原則。

（二） 計量屬性和方法差異稅法規(guī)定：從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，企業(yè)以非貨幣形式取得收入，應(yīng)按照公允價值確定收入額。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：通常為已收或應(yīng)收金額，但已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款不公允的除外。會計在計量方面充分考慮公允價值變動、各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等情況，而企業(yè)所得稅按照確定性原則規(guī)定與小企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定一致時，按從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定。

二、企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定

1、 不跨年度的勞務(wù)收入—完成合同法。

2、 跨年度的對交易結(jié)果作出可靠估計的勞務(wù)收入—完工百分比法；跨年度的對交易結(jié)果不能可靠估計的勞務(wù)收入—成本回收法。

三、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的差異與調(diào)整

（一） 金融企業(yè)發(fā)放貸款利息收入納稅時間按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定會計核算利息收入時間按權(quán)責(zé)發(fā)生制按實(shí)際利率計算，應(yīng)按期計算利息并確認(rèn)利息收入。

（二）特許權(quán)使用費(fèi)收入納稅時間按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

會計核算要求企業(yè)在特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)上如果一次收費(fèi)且不提供后續(xù)服務(wù)，視同銷售該資產(chǎn)，一次性確認(rèn)收入；如果提供后續(xù)服務(wù)的，按合同有效期分期確認(rèn)收入；如果分期收取使用費(fèi)的，按約定的時間和金額分期確認(rèn)收入。

四 、建造合同收入的差異與調(diào)整

（一） 與合同有關(guān)零星收益的差異

稅法規(guī)定：確認(rèn)收入，計入收入總額，計繳稅金。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：不計入合同收入而應(yīng)沖減合同成本。

（二） 計提合同預(yù)計損失的差異

稅法規(guī)定：未經(jīng)核準(zhǔn)的準(zhǔn)備金不得扣除。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：如果預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

五、其他業(yè)務(wù)收入的差異與調(diào)整

稅法規(guī)定：材料銷售收入、代購代銷手續(xù)費(fèi)收入、包裝物出租收入。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、材料用于非貨幣性交換或債務(wù)重組等實(shí)現(xiàn)的收入。

六、視同銷售收入的差異與調(diào)整

視同銷售是一個稅收概念，不是會計學(xué)的概念，某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生，首先無需考慮它是否屬視同銷售業(yè)務(wù)，而是先按會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，如果會計處理未確認(rèn)相關(guān)的收入，即有的視同享受業(yè)務(wù)會計處理也會確認(rèn)收入，而企業(yè)所得稅在企業(yè)所得稅匯算清繳時按相關(guān)規(guī)定需要確認(rèn)收入的再做納稅調(diào)整，調(diào)整應(yīng)納稅所得額時一般無需對該業(yè)務(wù)做專門的會計處理。

七、營業(yè)外收入的差異與調(diào)整

（一） 固定資產(chǎn)盤盈

稅法規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)盤盈收入應(yīng)當(dāng)作為盤盈當(dāng)期的其他收入申報繳納企業(yè)所額稅。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：視為以前年度會計差錯，通過以前年度損益調(diào)整科目核算日需要納稅調(diào)整。

（二）處置固定資產(chǎn)凈收益

稅法規(guī)定：作為處置當(dāng)期的其他收入申報繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：通過固定資產(chǎn)清理科目核算，最終轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入賬戶。

（三） 非貨幣性資產(chǎn)交易收益稅法規(guī)定：確定收益，計入營業(yè)外收入。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：確定損益，計入營業(yè)外收入。

分析：稅法均應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值銷售和購進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)確認(rèn)損益。

（四）出售無形資產(chǎn)收益

稅法規(guī)定：作為處置當(dāng)期的其他收入申報繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：計入營業(yè)外收入。

（五）罰款凈收入

稅法規(guī)定：計入營業(yè)外收入。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：計入營業(yè)外收入。

（六）企業(yè)因破產(chǎn)、清理整頓、財務(wù)困難等情況需要債務(wù)重組收益，要區(qū)別對待，既要考慮債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題；又要考慮債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題；如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會計處理；如果企業(yè)清算或改組時，債務(wù)重組屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準(zhǔn)則。

（七） 政府補(bǔ)助收入

稅法規(guī)定：我國政府補(bǔ)助收入屬于構(gòu)成收入總額財政性資金，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者除外，應(yīng)一律并入所得額征收企業(yè)所得稅，在實(shí)際收到款項時確定收入實(shí)現(xiàn)。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》規(guī)定政府補(bǔ)助收入劃分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分別進(jìn)行處理，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

（八）接受捐贈收入

稅法規(guī)定：根據(jù)合同或協(xié)議按照實(shí)際收到捐贈資產(chǎn)時確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：視同經(jīng)濟(jì)利益流入，計入營業(yè)外收入。（作者單位：宿豫區(qū)陸集鎮(zhèn)會計核算中心）

參考文獻(xiàn)：

[1] 新企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表邏輯結(jié)構(gòu)分析，中國稅務(wù)，辛連珠，2015.

[2] 政府補(bǔ)助特殊業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理，中國稅務(wù)，高金平，2014

[3] 企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)的財稅處理差異及納稅調(diào)整辨析，財會月刊，蘇強(qiáng)，2008

[4] 《新會計準(zhǔn)則》，財政部，2007

[5] 《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，財政部，2013

[6] 《所得稅法實(shí)施條例》，國家稅務(wù)總局，2008