洪敏

摘 要：在近幾年的對轉(zhuǎn)讓定價研究中，文章對軟件企業(yè)的行業(yè)利潤水平和發(fā)展情況進(jìn)行過較為深入的研究。由于行業(yè)優(yōu)惠過多，稅收優(yōu)惠的申請辦理比較容易，官方對軟件行業(yè)的優(yōu)惠資質(zhì)檢查也相對寬松。很多大的集團(tuán)，利用現(xiàn)有政策，在自己集團(tuán)里增加軟件業(yè)務(wù)，已達(dá)到避稅的目的。

關(guān)鍵詞：軟件出口企業(yè) 反避稅 對策

中圖分類號：F270 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）11-163-02

從2010年開始我國將軟件出口納入出口貿(mào)易管理體系。2011，我國軟件（export agent）行業(yè)年出口額達(dá)到280億美元。實際上從20世紀(jì)90年代中期開始，我國軟件行業(yè)年出口額就以大約每年33%遞增，后期數(shù)據(jù)表明，這一態(tài)勢一直延續(xù)至今。截至目前，軟件外包已經(jīng)成為軟件業(yè)務(wù)出口的最主流方式，而且逐步向夕陽產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

我國軟件出口業(yè)務(wù)按照服務(wù)形式由最初的勞務(wù)輸出為主逐漸演變成現(xiàn)在的以軟件外包軟件開發(fā)為主要業(yè)務(wù)。前些年，我國主要靠承接外國軟件公司的一些非核心的項目來開發(fā)，或者該項目已經(jīng)有了開發(fā)的核心成員，非核心項目用自己人開發(fā)勞務(wù)成本太高，為了節(jié)約開發(fā)成本，從外包公司再找一些人來干，像這些業(yè)務(wù)都屬于軟件外包。盡管這樣的以勞務(wù)輸出為主的業(yè)務(wù)我們干了很多年，但是我們也同樣鍛煉收獲了一大批技術(shù)人員，最近幾年，我們國家也涌現(xiàn)出更多的自主研發(fā)軟件出口企業(yè)。軟件外包雖然占主流，但是已經(jīng)在走下坡路。

一、關(guān)于軟件企業(yè)避稅的總體情況

企業(yè)的所謂避稅，主要就是利用國家給的各項稅收優(yōu)惠政策來實現(xiàn)，我國對軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠較其他行業(yè)更加的寬松一些，軟件企業(yè)利用各種稅收優(yōu)惠，可以比其他行業(yè)平均少繳34%的稅款。

按照稅法規(guī)定，從事軟件開發(fā)類的高新技術(shù)企業(yè)，按照15%稅率計征企業(yè)所得稅。按照《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》其在境外已經(jīng)繳納的所得稅還可以按照規(guī)定進(jìn)行抵免。

正是有了這樣高于其他行業(yè)的稅收優(yōu)惠，國內(nèi)很多技術(shù)含量不高的企業(yè)集團(tuán)，就利用政策上的漏洞，成立集團(tuán)內(nèi)的軟件企業(yè)，將集團(tuán)內(nèi)利潤通過內(nèi)部定價等形式，轉(zhuǎn)嫁到軟件企業(yè)，以實現(xiàn)合理避稅的目的。這樣的做法，導(dǎo)致有的集團(tuán)內(nèi)部的軟件企業(yè)凈利潤率達(dá)到80%以上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出軟件行業(yè)平均利潤率。

案例：內(nèi)資企業(yè)M公司2011年全年營業(yè)收入2.3億元，營業(yè)利潤率為92%。該企業(yè)享受軟件企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率10%、增值稅實際稅負(fù)超過3%即征即退的稅收優(yōu)惠。其軟件產(chǎn)品全部銷售給母公司Y。

Y公司生產(chǎn)數(shù)字溫控儀等電子消耗品，近4年平均利潤率在1.8%以下。M公司是其僅有的發(fā)生交易的關(guān)聯(lián)方，Y公司所得稅稅率為25%。

據(jù)市場調(diào)查分析，整體軟件公司2012年的平均利潤率在13%，因為此類軟件企業(yè)屬于合同軟件伙伴，該軟件附加值普遍弱于上市的大品牌軟件企業(yè)，普遍存在轉(zhuǎn)讓定價避稅嫌疑。

據(jù)分析，按照17.65%的完全成本利潤率調(diào)整軟件企業(yè)利潤，超過17.65%的利潤部分調(diào)減其銷售價格，相應(yīng)調(diào)減A公司的軟件采購成本，補(bǔ)繳A公司2012年企業(yè)所得稅、增值稅總額達(dá)到4460萬元。對于上述轉(zhuǎn)讓定價避稅行為依法應(yīng)追溯10年。如果該企業(yè)相關(guān)條件基本維持現(xiàn)狀，10年就能少繳稅款4.460億元，則相當(dāng)于其年營業(yè)收入的3倍，因此，利用軟件企業(yè)稅收優(yōu)惠避稅問題是很嚴(yán)重的。

對于軟件行業(yè)，我國稅收優(yōu)惠政策主要有：增值稅超過3%部分即征即退;新注冊企業(yè)自獲利年度起，享受免二減三稅收優(yōu)惠;對于國家指定的重點(diǎn)軟件生產(chǎn)企業(yè)，如當(dāng)年未享受稅收減免，則按10%稅率計征企業(yè)所得稅;軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅;軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用，可按實際發(fā)生額在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。由于眾多優(yōu)惠政策的存在，使軟件行業(yè)成為企業(yè)納稅規(guī)劃的重點(diǎn)。

二、軟件企業(yè)發(fā)展分析：以A市為例

近年來，在國家以及地方出臺的促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展相關(guān)政策的鼓勵扶持下，A市軟件產(chǎn)業(yè)取得了驕人的成績。2014年，全市軟件和服務(wù)外包企業(yè)超過1700家，軟件外包交付指數(shù)列全國第一、世界第五。

（一）A市軟件出口貿(mào)易特點(diǎn)

1.軟件出口規(guī)模不斷擴(kuò)大。2000年6月國務(wù)院發(fā)布《鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策》（俗稱“舊18號文”）以來的10多年，A市軟件出口規(guī)模不斷擴(kuò)大，2014年軟件出口值由2003年的10.7萬美元飛速增至4.8億美元，創(chuàng)歷史新高。

2.外商投資企業(yè)出口占絕對比重。2014年A市外商投資企業(yè)出口軟件2.1億美元，增長8.6%，占同期軟件出口總值的77.4%。同期，國有企業(yè)出口3690.3萬美元，增長82.2%，占13.3%;私營企業(yè)出口2583.1萬美元，下降43.7%，占9.3%。

3.絕大部分出口至日本，對歐美市場出口比重較低。日本是A市軟件出口第一大市場。2013年對日本出口軟件2.6億美元，增長11.9%，占同期軟件出口總值的93.2%，所占比重較上年上升5.6個百分點(diǎn)。與此同時，對歐美市場軟件出口不升反降，且所占比重較低（表2）。

（二）當(dāng)前A市軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展中存在的問題

10多年來A市軟件出口取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展，但發(fā)展的背后仍然存在著一些隱憂。

1.軟件產(chǎn)品仍然位于國際軟件產(chǎn)業(yè)的低端。受制于我國軟件產(chǎn)業(yè)整體發(fā)展水平不高，信息化程度相對落后，A市軟件服務(wù)外包多為底層模塊開發(fā)，從對日服務(wù)外包來看，隨著信息服務(wù)外包的興起，日本的大型企業(yè)常把軟件服務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)包給日本中小公司，再由日本中小公司做“二傳手”，將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)包給A市企業(yè)。A市企業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈末端，接單質(zhì)量不高且中間環(huán)節(jié)多，所以效益也偏低。

2.軟件企業(yè)發(fā)展至今尚未形成規(guī)模。在國際上具備一定實力的軟件服務(wù)外包企業(yè)起碼應(yīng)具備3萬人以上的規(guī)模。專業(yè)化服務(wù)外包企業(yè)超過萬人規(guī)模的意義在于，能改變?nèi)藗儗浖髽I(yè)弱小的印象，提高企業(yè)在國際市場的競爭力。而我國服務(wù)外包企業(yè)規(guī)模小，實力有限。A市高新園區(qū)目前擁有軟件和服務(wù)外包企業(yè)近800家，只有11家企業(yè)通過CMM5級（軟件能力成熟度模型）和CMMI5級（軟件能力成熟度集成模型）認(rèn)證，而超過千人以上規(guī)模的也僅11家。

3.產(chǎn)業(yè)鏈不完整制約行業(yè)發(fā)展。我國IT業(yè)并沒有形成獨(dú)立完整的產(chǎn)業(yè)鏈條，國內(nèi)IT廠商之間是離散的、競爭多于合作的狀態(tài)，因而造成了惡性競爭與資源的極大浪費(fèi)。

4.部分中小企業(yè)仍然存在“融資難”問題。雖然2010年市政府出臺30條新政支持中小企業(yè)發(fā)展，在財政、稅收和融資等方面進(jìn)一步加大了支持力度。但是由于當(dāng)前軟件服務(wù)外包企業(yè)處于成長期，企業(yè)融資渠道相對仍然比較單一，銀行貸款和民間借貸是企業(yè)獲取資金的主要來源，部分中小企業(yè)由于貸款抵押能力有限，仍靠創(chuàng)業(yè)人員的自有資金來維持企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)。通過股票市場募集資金和引入私募股權(quán)、風(fēng)險投資的企業(yè)比重較少，這也制約了中小軟件企業(yè)的發(fā)展。

5.軟件服務(wù)外包市場單一。憑借文化、語言和地緣優(yōu)勢，A市軟件出口亞洲占很大比例，其中又以日本為主要市場，而日本軟件發(fā)包規(guī)模僅占全球市場份額的10%左右。A市軟件企業(yè)對于歐美市場的開發(fā)明顯不足，進(jìn)軍歐美市場的步伐仍然較緩。出口市場過于單一不利于企業(yè)化解經(jīng)營風(fēng)險、擴(kuò)大出口規(guī)模以及提升自身技術(shù)水平。

三、軟件行業(yè)企業(yè)避稅情況對策

根據(jù)數(shù)據(jù)分析，2012年較大型軟件出口型軟件企業(yè)平均利潤率為14.4%，其余的非上市非出口企業(yè)的平均利潤率遠(yuǎn)高于35.6%，2012年我國的軟件產(chǎn)值達(dá)2.5萬億元，其中濫用稅收優(yōu)惠造成的稅收流失金額相當(dāng)巨大。轉(zhuǎn)讓定價避稅的主要方式，一是關(guān)聯(lián)企業(yè)間商品交易采取壓低定價的策略，使企業(yè)應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅變?yōu)槔麧櫠D(zhuǎn)移，以此避稅。二是關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過增加或減少利息的方式轉(zhuǎn)移利潤，達(dá)到避稅的目的。三是關(guān)聯(lián)企業(yè)間勞務(wù)提供采取不計收報酬或不合常規(guī)計收報酬方式，轉(zhuǎn)移收入來避稅。四是關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過有形或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用，采用不合常規(guī)的價格轉(zhuǎn)移利潤進(jìn)行避稅。五是通過對固定資產(chǎn)租賃租金的高低控制，以此轉(zhuǎn)讓定價影響利潤，進(jìn)行避稅。六是利用關(guān)聯(lián)間關(guān)系費(fèi)用承擔(dān)來轉(zhuǎn)讓定價。七是參與轉(zhuǎn)讓定價的關(guān)聯(lián)企業(yè)不是單個境內(nèi)公司與境外公司之間，而是延伸到境內(nèi)幾家關(guān)聯(lián)公司之間，“兩頭在外”或“一頭在外”的公司，從而使連環(huán)定價避稅更顯隱蔽性。

作為稅務(wù)部門如何發(fā)現(xiàn)納稅人轉(zhuǎn)讓定價避稅的跡象或嫌疑？建議如下：一是建立統(tǒng)一管理、協(xié)調(diào)配合的反避稅工作機(jī)制。二是加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價反避稅工作的稅收征管與預(yù)警監(jiān)督。三是加強(qiáng)涉稅情報交流與共享反避稅信息。四是加強(qiáng)對避稅企業(yè)的針對性分析。

參考文獻(xiàn)：

[1] 何鷹.避稅天堂：我國主要外資來源地現(xiàn)象評析.中國財稅法網(wǎng)

[2] 楊志清（中央財經(jīng)大學(xué)財政與公共管理學(xué)院副院長財政稅收研究所副所長），周守華（中國會計學(xué)會秘書長），倪紅日（宏觀經(jīng)濟(jì)部財政金融研究主任）.《中國經(jīng)濟(jì)周刊》訪談.人民網(wǎng)

[3] 丁一.避稅之法理新探.涉外稅務(wù)

[4] 楊培強(qiáng)，楊曉紅.論國際避稅與反避稅措施.經(jīng)濟(jì)師

[5] 孟海泉.避稅及其規(guī)制研究.中國財稅法網(wǎng)

[6] 靳東升，羅天舒.軟件稅收問題的國際比較[J].涉外稅務(wù)

[7] 陳鋒.關(guān)于軟件稅收問題的探討.上海財稅

[8] 楊曉榕.電子商務(wù)的稅收及對策研究.會計之友

[9] 張霆軍.軟件稅收問題分析及對策.北方經(jīng)貿(mào)

[10] 陳曉紅等.電子商務(wù)稅收問題研究.財經(jīng)研究

[11] 王小平.浙江省促進(jìn)軟件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收對策.稅務(wù)研究，2012（6）

[12] 楊漢東.平臺理想.軟件工程師，2004（2）

[13] 李晶.我國動漫產(chǎn)業(yè)稅收政策研究.稅務(wù)研究，2011（2）

[14] 曾恩德.動漫產(chǎn)業(yè)認(rèn)定及涉稅優(yōu)惠.稅收征納，2011（4）

[15] 羅建軍.企業(yè)并購重組中的節(jié)稅與避稅法律問題研究.湖南師范大學(xué)碩士論文，2010

（作者單位：遼寧人才派遣有限公司大連分公司 遼寧大連 116600）

（責(zé)編：賈偉）