孟文新

[摘要]注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，非常重視對(duì)現(xiàn)金賬戶的審計(jì)。除了在其他業(yè)務(wù)循環(huán)中關(guān)注現(xiàn)金的收支以外，還要針對(duì)現(xiàn)金設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序。本文就現(xiàn)金與各交易循環(huán)的關(guān)系、現(xiàn)金賬戶的類型以及各類現(xiàn)金賬戶的審計(jì)要點(diǎn)談?wù)劥譁\的看法。

[關(guān)鍵詞]現(xiàn)金賬戶；類型；審計(jì)

在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，現(xiàn)金是唯一一個(gè)包括在除了存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)之外的每個(gè)循環(huán)中的賬戶。在對(duì)現(xiàn)金余額的審計(jì)時(shí)，收集什么證據(jù)、收集多少證據(jù)，在很大程度上取決于在其他循環(huán)中的審計(jì)結(jié)果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在采購(gòu)與付款循環(huán)中對(duì)內(nèi)部控制的了解以及控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試使得他們認(rèn)為將評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)降低是適當(dāng)?shù)模麄兙涂梢栽谝欢ǔ潭壬蠝p少現(xiàn)金余額的細(xì)節(jié)測(cè)試。相反，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)很高，則有必要進(jìn)行廣泛深入的期末細(xì)節(jié)測(cè)試。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常將對(duì)現(xiàn)金余額的審計(jì)放在其他循環(huán)審計(jì)之后進(jìn)行，這是必要且科學(xué)的。

一、現(xiàn)金和交易循環(huán)

即便是在期末余額并不重要的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也會(huì)認(rèn)為普通現(xiàn)金賬戶在幾乎所有的審計(jì)中都非常重要。在各個(gè)交易循環(huán)中，普通普通現(xiàn)金賬戶（銀行存款）都是被關(guān)注的中心。這是因?yàn)?，流入現(xiàn)金賬戶和從現(xiàn)金賬戶流出的現(xiàn)金金額多數(shù)情況下都比財(cái)務(wù)報(bào)表中的其他賬戶高，而且現(xiàn)金被侵吞的可能性也比其他資產(chǎn)要大。

在現(xiàn)金的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要核對(duì)客戶的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，但這并不能代替對(duì)賬簿上記錄的現(xiàn)金是否被正確地反映在實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金交易中的驗(yàn)證。前者較容易，后者卻相對(duì)較難，作為公司會(huì)計(jì)報(bào)表整體審計(jì)的一個(gè)重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)重要的審計(jì)程序就是對(duì)總分類賬上記錄的現(xiàn)金是否正確地反映在全年實(shí)際發(fā)生的全部現(xiàn)金交易中進(jìn)行驗(yàn)證。

下列每一個(gè)錯(cuò)報(bào)都會(huì)最終導(dǎo)致現(xiàn)金的不適當(dāng)支付或者沒有收到現(xiàn)金，但是在核對(duì)銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí)是很難被發(fā)現(xiàn)的：沒有向顧客開具發(fā)票、在記錄現(xiàn)金收款之前從顧客處截留現(xiàn)金收款并將該賬戶注銷為壞賬而侵吞現(xiàn)金、重復(fù)支付供貨商貨款、不恰當(dāng)?shù)刂Ц陡呒?jí)職員的個(gè)人開支、支付未收到原材料的貨款、向員工支付超額的薪酬、向關(guān)聯(lián)方支付高額的利息等等。在對(duì)其他交易循環(huán)的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試來發(fā)現(xiàn)這些錯(cuò)報(bào)，前兩個(gè)錯(cuò)報(bào)可以作為銷售與收款循環(huán)審計(jì)的一部分，接下來的三個(gè)可以作為采購(gòu)與付款循環(huán)審計(jì)的一部分，最后兩個(gè)可以分別作為薪酬與人力資源循環(huán)或者資本取得與償還循環(huán)審計(jì)的一部分。

當(dāng)然，對(duì)于銀行存款余額調(diào)節(jié)表的審計(jì)并不是可有可無，通過審計(jì)客戶銀行存款余額調(diào)節(jié)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以發(fā)現(xiàn)以下完全不同類型的錯(cuò)報(bào)：沒有將銀行尚未支付的支票包括在尚未付款的支票清單中，即便是它已經(jīng)被記錄在現(xiàn)金日記賬中；客戶在資產(chǎn)負(fù)債表日之后收到的現(xiàn)金被記錄為當(dāng)年的現(xiàn)金收款；在接近年末時(shí)記錄為現(xiàn)金收款的存款，銀行是在同一月份記錄為存款的，而在銀行存款余額調(diào)節(jié)表中被包括為在途存款；對(duì)應(yīng)付票據(jù)的付款被銀行直接記入自身的存款余額，但是沒有計(jì)入客戶的記錄。

二、現(xiàn)金賬戶的類型

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)客戶的現(xiàn)金賬戶進(jìn)行審計(jì)之前，必須弄清客戶的現(xiàn)金賬戶類型，以便對(duì)不同的現(xiàn)金賬戶采取不同的審計(jì)方法。現(xiàn)金賬戶的主要類型包括普通現(xiàn)金賬戶、定額賬戶和定額備用現(xiàn)金賬戶幾種。

普通現(xiàn)金賬戶是各單位最基本、最主要的現(xiàn)金賬戶，各單位幾乎所有的現(xiàn)金收入和支出都要從該賬戶流轉(zhuǎn)。通常情況下，采購(gòu)與付款循環(huán)的支出是從該賬戶進(jìn)行的支付，而銷售與收款循環(huán)的收款也是存入該賬戶的。

定額賬戶通常是企業(yè)為改善收入和支出的控制而專門設(shè)置的賬戶。如有些企業(yè)的薪酬賬戶就是定額賬戶，為了應(yīng)對(duì)薪酬支出的內(nèi)部控制，他們專設(shè)一個(gè)單獨(dú)賬戶，內(nèi)有一個(gè)固定的余額，在每次付薪期之前，企業(yè)從普通現(xiàn)金賬戶開具支票或者通過電子轉(zhuǎn)賬的方式將應(yīng)付薪酬總額存入薪酬賬戶，在所有的薪酬付款都得到清算之后，銀行賬戶應(yīng)當(dāng)還有固定余額。還有一些定額賬戶是針對(duì)單獨(dú)的收款或付款而設(shè)立，針對(duì)收款設(shè)立一個(gè)銀行賬戶，而針對(duì)支出設(shè)立另一個(gè)銀行賬戶。特別是在擁有多個(gè)分支機(jī)構(gòu)的公司中經(jīng)常出現(xiàn)這種情況，所有的收款被存入定額賬戶并定期將總數(shù)轉(zhuǎn)入普通現(xiàn)金賬戶。支出賬戶也是按照定額基礎(chǔ)建立的，定額賬戶中保持一個(gè)固定的余額，經(jīng)授權(quán)的人員按照他們自己的意愿使用這些資金，只要支付符合公司政策就行。當(dāng)賬戶現(xiàn)金余額用完時(shí)，在經(jīng)過權(quán)力人員批準(zhǔn)之后，即可將現(xiàn)金從普通現(xiàn)金賬戶向定額支出賬戶補(bǔ)足。

定額備用金賬戶與銀行存款賬戶相似但并不是銀行賬戶。備用金賬戶是為了支付臨時(shí)性的費(fèi)用而將一定數(shù)額的現(xiàn)金所存放的賬戶，因?yàn)楸戎狈奖憧旖?，所以主要用于小額的現(xiàn)金采購(gòu)，包括零星的辦公用品、員工的餐費(fèi)等等。備用金賬戶金額通常不多且在一個(gè)月中僅被補(bǔ)足余額一次或兩次。

三、普通現(xiàn)金賬戶的審計(jì)

與其他資產(chǎn)年末余額賬戶的審計(jì)目標(biāo)不同，對(duì)普通現(xiàn)金賬戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需關(guān)注現(xiàn)金的存在性、完整性、準(zhǔn)確性、截止以及明細(xì)賬與總分類賬的一致性這五項(xiàng)是否進(jìn)行了公允表達(dá)和適當(dāng)披露即可，無需太多重視普通現(xiàn)金的權(quán)利以及在資產(chǎn)負(fù)債表上的分類和現(xiàn)金的可變現(xiàn)價(jià)值。

審計(jì)年末現(xiàn)金的方法基本上與其他資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目是相同的，即：識(shí)別客戶影響現(xiàn)金的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、確定可容忍錯(cuò)報(bào)和評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試、設(shè)計(jì)和實(shí)施分析程序以及設(shè)計(jì)現(xiàn)金余額的細(xì)節(jié)測(cè)試等等。

（一）識(shí)別影響現(xiàn)金的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

一般情況下，企業(yè)存在嚴(yán)重影響現(xiàn)金余額的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的可能性并不大，如果有的話，可能來自不恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)金管理政策、來自處理為他人代管的資金、更可能來自現(xiàn)金等價(jià)物和其他類型的投資。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解來自企業(yè)投資政策的風(fēng)險(xiǎn)以及管理層為降低這些風(fēng)險(xiǎn)而建立的控制。

（二）確定可容忍錯(cuò)報(bào)和評(píng)估固有風(fēng)險(xiǎn)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很多時(shí)候無一例外地將影響現(xiàn)金余額的交易放在首位，他們通常會(huì)認(rèn)為現(xiàn)金存在著較大的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)楸绕鹌渌Y產(chǎn)，現(xiàn)金存在更大的被盜用的可能性，因此對(duì)于存在、完整性以及準(zhǔn)確性目標(biāo)就具有較高的固有風(fēng)險(xiǎn)。這些目標(biāo)通常就是現(xiàn)金余額審計(jì)的重點(diǎn)。

（三）評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)

普通現(xiàn)金賬戶年末余額的內(nèi)部控制包括兩種類型：一是針對(duì)影響現(xiàn)金收支記錄的交易循環(huán)的控制，二是獨(dú)立的銀行存款余額調(diào)節(jié)。

針對(duì)影響現(xiàn)金收支記錄的交易循環(huán)的控制，如在采購(gòu)與付款循環(huán)中的簽發(fā)支票和記錄應(yīng)付賬款人員之間充分的職責(zé)分工，只有適當(dāng)授權(quán)的人員才能簽發(fā)支票，在簽發(fā)支票前簽發(fā)人員對(duì)支持性憑證的仔細(xì)復(fù)核以及充分的內(nèi)部核查。如果影響與現(xiàn)金相關(guān)交易的控制運(yùn)行有效，控制風(fēng)險(xiǎn)可以降低到與年末銀行存款余額調(diào)節(jié)的審計(jì)測(cè)試一樣。

對(duì)年末現(xiàn)金余額的一項(xiàng)重要控制是不相容職務(wù)相分離，即由不負(fù)責(zé)處理和記錄現(xiàn)金收支的人員對(duì)普通銀行賬戶余額按月進(jìn)行調(diào)節(jié)。如果企業(yè)長(zhǎng)時(shí)間不編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的話，則該項(xiàng)控制的價(jià)值就會(huì)降低，因而會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)金的控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

（四）設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試與交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

除存貨與倉(cāng)儲(chǔ)循環(huán)之外，其他所有循環(huán)對(duì)期末現(xiàn)金余額都有影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在對(duì)其他交易循環(huán)的測(cè)試中對(duì)現(xiàn)金交易進(jìn)行審計(jì)。

（五）設(shè)計(jì)和實(shí)施分析程序

分析程序在期末現(xiàn)金余額審計(jì)中主要用在將銀行存款余額調(diào)節(jié)表上的期末余額、在途存款、尚未清償?shù)闹焙推渌{(diào)解項(xiàng)目與以前年度的調(diào)節(jié)表進(jìn)行核對(duì)方面，以及將現(xiàn)金的期末余額與以前月份的余額進(jìn)行核對(duì)方面，這些分析程序的目的是發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金的錯(cuò)報(bào)。通常情況下，在測(cè)試現(xiàn)金余額的合理性方面，分析程序則不太適用。

（六）設(shè)計(jì)現(xiàn)金余額的細(xì)節(jié)測(cè)試

現(xiàn)金賬戶審計(jì)中與余額相關(guān)的最重要的目標(biāo)就是存在、完整性以及準(zhǔn)確性，為此要進(jìn)行相關(guān)的測(cè)試。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要實(shí)施與四項(xiàng)列報(bào)與披露相關(guān)的目標(biāo)的測(cè)試。在實(shí)務(wù)中，采用哪些審計(jì)程序取決于審計(jì)人員在審計(jì)的其他部分中已經(jīng)識(shí)別的現(xiàn)金的重要性和風(fēng)險(xiǎn)。但是對(duì)獲取銀行的函證，獲取截止日的銀行對(duì)賬單以及測(cè)試銀行存款余額調(diào)節(jié)需要額外加以關(guān)注。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常從客戶的每家開戶銀行直接獲取函證，如果銀行沒有對(duì)函證要求作出回復(fù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)寄發(fā)第二次請(qǐng)求或要求客戶與銀行進(jìn)行溝通以要求他們完成函件并向注冊(cè)會(huì)計(jì)師返回函證。銀行函證在審計(jì)中非常重要，銀行通常在函證信中確認(rèn)貸款信息和銀行存款余額。注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到銀行函證后，由銀行確認(rèn)過的銀行賬戶的余額應(yīng)當(dāng)被追查至銀行存款余額調(diào)節(jié)表中列示的金額。

獲取截止日銀行對(duì)賬單的目的是驗(yàn)證客戶年末銀行存款余額調(diào)節(jié)表中的調(diào)解項(xiàng)目。如果沒有收到從銀行直接寄發(fā)的對(duì)賬單，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)驗(yàn)證期后期間的銀行對(duì)賬單。驗(yàn)證的目的在于測(cè)試客戶的員工是否漏掉、加入或改變了與對(duì)賬單相關(guān)的憑證，這顯然是為了測(cè)試是否存在有意的錯(cuò)報(bào)。

編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表是一項(xiàng)非常重要的針對(duì)現(xiàn)金的內(nèi)部控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試銀行存款余額調(diào)節(jié)的同時(shí)也確定了客戶是否認(rèn)真編制了銀行存款余額調(diào)節(jié)表，并驗(yàn)證了客戶記錄的銀行存款余額是否與除去在途存款、已簽發(fā)尚未兌付的支票和其他調(diào)整事項(xiàng)的實(shí)際銀行存款余額相同。在測(cè)試銀行存款余額調(diào)節(jié)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用截止日銀行對(duì)賬單中的信息以驗(yàn)證調(diào)解事項(xiàng)的適當(dāng)性。

四、定額薪酬銀行賬戶的審計(jì)

相比普通現(xiàn)金賬戶的測(cè)試，針對(duì)薪酬銀行賬戶余額的測(cè)試要簡(jiǎn)單容易得多，通常只需測(cè)試尚未兌付的支票。在測(cè)試薪酬銀行賬戶余額時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獲取銀行存款余額調(diào)節(jié)表、銀行函證以及截止日的銀行對(duì)賬單，除了對(duì)尚未兌付的支票的測(cè)試通常被限定在合理性上以外，其他測(cè)試程序與普通賬戶一樣。

五、備用現(xiàn)金的審計(jì)

備用現(xiàn)金的審計(jì)重點(diǎn)是測(cè)試針對(duì)備用現(xiàn)金交易的控制，而不是其賬戶的期末余額，即便備用現(xiàn)金賬戶的金額很小，但是如果該賬戶頻繁發(fā)生補(bǔ)足也可能存在大量不恰當(dāng)交易的可能性。如果控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，當(dāng)年補(bǔ)足付款的次數(shù)也很少，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)因?yàn)椴⒉恢匾筒辉龠M(jìn)行針對(duì)備用現(xiàn)金的測(cè)試。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定測(cè)試備用現(xiàn)金時(shí)，清點(diǎn)備用現(xiàn)金余額和對(duì)一項(xiàng)或兩項(xiàng)補(bǔ)足交易執(zhí)行更詳細(xì)的測(cè)試是兩項(xiàng)最常用的程序。

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