侯葉美

預(yù)售商品房收入的確認(rèn)必須符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十四號(hào)之具體規(guī)定，同時(shí)還要考慮房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營的特殊性，故此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)在同時(shí)滿足簽訂房屋銷售合同、項(xiàng)目已竣工驗(yàn)收合格、房款確定、成本可靠計(jì)量、完成交付等條件的最晚時(shí)點(diǎn)作為商品房預(yù)售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。

一、 現(xiàn)存房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的分析

為了盡快的與國際準(zhǔn)則接軌，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自開始施行之日起，經(jīng)過了幾次修改，但關(guān)于收入準(zhǔn)則并沒有大的改動(dòng)，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題亦沒有出具專門的解釋或者規(guī)定。各房地產(chǎn)企業(yè)出于不同的理解或目的，選擇不同的節(jié)點(diǎn)作為預(yù)售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，具體主要有以下幾種：

預(yù)售合同備案通過時(shí)確認(rèn)收入。根據(jù)《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理?xiàng)l例》第27條規(guī)定，開發(fā)企業(yè)與購房業(yè)主簽訂預(yù)售商品房買賣合同后應(yīng)在30日內(nèi)到政府地產(chǎn)管理部門備案，買賣合同一經(jīng)備案，開發(fā)企業(yè)在法律上即喪失對(duì)該商品房的收益權(quán)和獨(dú)立處置權(quán)。很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，利用此條例之規(guī)定，認(rèn)為商品房預(yù)售合同已包括商品房建筑面積、使用面積、價(jià)格、交付日期、質(zhì)量要求、物業(yè)管理方式及雙方的違約責(zé)任等主要條款，認(rèn)為此時(shí)即可滿足商品房銷售收入確認(rèn)的條件。

預(yù)售合同中雖已規(guī)定建筑面積、銷售價(jià)格等，但此時(shí)的面積只是預(yù)測(cè)面積，此時(shí)的價(jià)格只是暫定售價(jià)，合同的主要條款還存在很大的不確定性，成本還不能可靠計(jì)量。此預(yù)售合同應(yīng)屬于合同要約的一部分，是尚未竣工前的預(yù)先銷售行為，能否真正實(shí)現(xiàn)銷售應(yīng)根據(jù)工程的進(jìn)展及買主的最后意愿2，很可能工程建成后會(huì)產(chǎn)生新的要約，形成實(shí)質(zhì)內(nèi)容變化很大的銷售合同。所以簽訂預(yù)售合同并經(jīng)管理部門備案，不應(yīng)作為商品房預(yù)售收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志。

當(dāng)然，商品房銷售合同的簽訂可以作為風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)之一，但不是唯一標(biāo)準(zhǔn)。由于合同從簽訂到具體履行，還存在重大不確定因素，應(yīng)在不確定因素消失后確認(rèn)為收入實(shí)現(xiàn)。

收訖全部或部分售房款時(shí)確認(rèn)收入。簽訂預(yù)售合同后，客戶會(huì)根據(jù)合同約定繳納定金、首付款及余款等。有些企業(yè)認(rèn)為客戶既已履行了付款義務(wù)，便可認(rèn)為房屋所有權(quán)通過合同的形式轉(zhuǎn)移給了購買方。當(dāng)企業(yè)收到全部售房款或獲得客戶的分期付款保證、按揭貸款承諾書等相關(guān)支付款的承諾函后3，可以判定相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，收入的金額能夠可靠計(jì)量，財(cái)務(wù)人員可以按預(yù)售合同價(jià)款中已收或應(yīng)收的金額分期確認(rèn)收入。

企業(yè)收訖全部或部分預(yù)售款時(shí)，開發(fā)項(xiàng)目剛剛開工甚至尚未開工，工程建設(shè)還存在許多的不確定因素，還可能出現(xiàn)一些必須要由開發(fā)商來承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)（如重大質(zhì)量事故、毀損等），要可靠預(yù)計(jì)預(yù)售商品房建造成本難度也還很大，開發(fā)商必須對(duì)開發(fā)產(chǎn)品實(shí)施繼續(xù)管理和控制。因此，收取的商品房預(yù)售款只能是一種暫收款，尚不符合收入確認(rèn)的條件，在財(cái)務(wù)上應(yīng)作為“預(yù)收賬款”核算7。待滿足了銷售收入確認(rèn)的五個(gè)必備條件時(shí)，開發(fā)企業(yè)再將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)為當(dāng)期銷售收入。

商品房完工并辦妥竣工備案時(shí)確認(rèn)收入。商品房開發(fā)投資數(shù)額大、程序復(fù)雜，開發(fā)產(chǎn)品通常分期、分批開發(fā)，從而造成了開發(fā)周期長、成本確認(rèn)困難等。根據(jù)配比原則，成本不能可靠的計(jì)量，即使其他條件均已滿足，相關(guān)收入也不能確認(rèn)。項(xiàng)目竣工并驗(yàn)收合格，說明實(shí)際發(fā)生的成本已能夠可靠計(jì)量，基礎(chǔ)和公共配套設(shè)施等成本支出能夠合理預(yù)估。同時(shí)，商品房竣工并驗(yàn)收合格說明商品房已經(jīng)具備了交房條件。很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為，此時(shí)將預(yù)收賬款確認(rèn)為當(dāng)期銷售收入的條件已經(jīng)具備。

此時(shí)房屋實(shí)質(zhì)上仍處于開發(fā)企業(yè)的控制之下，雖然房屋所有權(quán)上的報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，但房屋還沒有完全交付，房屋發(fā)生毀損的風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移給購房者，同時(shí)購房者還保留著因房屋質(zhì)量或與合同不符等原因而退房的權(quán)利，因此，商品房交付前銷售交易并沒有完成，不能認(rèn)定此時(shí)主要風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購房人，不能確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。

開具售房發(fā)票并辦妥交接手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。大部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為，其將已完工備案且具備交房條件的商品房交付購買者，同時(shí)開具售房發(fā)票，即已完成了商品房銷售交易，毀損滅失的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。此時(shí)，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方，已滿足了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》收入確認(rèn)的全部條件，其可以確認(rèn)預(yù)售收入的實(shí)現(xiàn)。

商品房經(jīng)買主驗(yàn)收入住，說明購房者對(duì)房屋的面積、質(zhì)量、價(jià)款等已無異議，雖此時(shí)房屋所有權(quán)證還未辦理完畢，但在入住日可以確認(rèn)購房人已經(jīng)取得商品房的占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處分權(quán)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上所有權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移。若購房者接到書面入住通知書，在合理的期限內(nèi)未辦理交接手續(xù)，在沒有其他特殊情況下，參照《關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》的有關(guān)規(guī)定，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)于時(shí)限期滿時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，將收到的預(yù)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期銷售收入。

上述的特殊情況包括：簽訂回購協(xié)議、客戶有退貨權(quán)、有保證客戶在特定時(shí)間內(nèi)獲得既定報(bào)酬的承諾、按合同規(guī)定仍有責(zé)任實(shí)施重大施工（如修建其他配套設(shè)施）等。如果存在這些特殊情況，則應(yīng)等到這些特殊情況解決或消除后再確定收入的實(shí)現(xiàn)3。

當(dāng)然，商品房移交后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托物業(yè)公司對(duì)小區(qū)物業(yè)進(jìn)行管理，不屬于保留通常與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也不屬于對(duì)售出的商品實(shí)施控制，此項(xiàng)不應(yīng)視為銷售收入確認(rèn)的障礙。

辦妥房屋產(chǎn)權(quán)過戶時(shí)確認(rèn)收入。有些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)認(rèn)為，商品房交付并不是風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的完全轉(zhuǎn)移，只有辦妥產(chǎn)權(quán)過戶才是所有權(quán)和繼續(xù)管理權(quán)的徹底轉(zhuǎn)移。因?yàn)楫a(chǎn)權(quán)過戶后，購房者的權(quán)益受到法律的保戶，才算真正擁有了房屋的所有權(quán)和繼續(xù)管理權(quán)。將此時(shí)視為商品房預(yù)售收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)才更符合財(cái)務(wù)穩(wěn)健性原則。

的確，產(chǎn)權(quán)過戶是所有權(quán)變更的主要標(biāo)志，過戶后購買者擁有了對(duì)房屋的絕對(duì)控制權(quán)。但收入確認(rèn)并不需要所有權(quán)的完全轉(zhuǎn)移，沒有必要將產(chǎn)權(quán)過戶作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)?，辦理土地使用權(quán)變更和房屋所有權(quán)登記手續(xù)并非開發(fā)商的必然職責(zé)，在相關(guān)手續(xù)的辦理過程中，開發(fā)商僅負(fù)有協(xié)助義務(wù)，是否辦理以及何時(shí)辦理應(yīng)由購房者自主決定。并且，由于各種政策及開發(fā)商無法控制的政府行為的影響，產(chǎn)權(quán)辦理往往經(jīng)歷很長的時(shí)間，有的達(dá)到2年甚至更長。開發(fā)商將產(chǎn)權(quán)過戶作為收入確認(rèn)的必然條件，容易產(chǎn)生收入確認(rèn)的滯后性，不符合及時(shí)性原則要求。所以，盡管產(chǎn)權(quán)證書是房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移的法律保障，但并非是銷售收入確認(rèn)的必要條件。

二、 結(jié)論及建議

考慮我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的復(fù)雜性，商品房預(yù)售的特殊性，收入準(zhǔn)則規(guī)定的一般性等，兼顧謹(jǐn)慎性和實(shí)質(zhì)重于形式原則，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商品房預(yù)售收入的確認(rèn)需滿足以下條件：與客戶簽訂商品房預(yù)售合同并備案通過；售房款已全額到賬或已取得確信可以收到的承諾函；開發(fā)產(chǎn)品已竣工驗(yàn)收合格，取得竣工備案證明，滿足合同約定的交付條件；商品房的實(shí)際開發(fā)成本已經(jīng)發(fā)生且能夠可靠的計(jì)量，基礎(chǔ)配套設(shè)施和公共配套設(shè)施等未發(fā)生的成本可以合理預(yù)計(jì)；已確定了實(shí)測(cè)面積及相對(duì)應(yīng)的房款，并與購買者辦妥了結(jié)算手續(xù)，售房發(fā)票已經(jīng)開具；已向購房者發(fā)出書面入住通知書，房屋已經(jīng)客戶驗(yàn)收并按照買賣合同約定辦妥移交手續(xù)，或客戶逾期辦理驗(yàn)收手續(xù)，視為實(shí)質(zhì)交付完成。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將滿足以上六個(gè)條件的最晚時(shí)點(diǎn)作為商品房預(yù)售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。

（作者單位：北京首鋼房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）