李欣珂

煤炭企業(yè)的稅制現(xiàn)狀及稅務(wù)籌劃

李欣珂

煤炭是我國的主要能源之一，對我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著非常重要的作用。但在稅收政策方面，我國煤炭企業(yè)面臨的稅賦比較重，這給企業(yè)的發(fā)展帶來了巨大的壓力。論文在分析煤炭企業(yè)稅制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，采用稅種籌劃法對煤炭企業(yè)的稅務(wù)籌劃進(jìn)行了討論。

稅務(wù)籌劃 煤炭企業(yè) 稅種籌劃法 資源稅

煤炭是我國的主要能源之一，在能源消費(fèi)構(gòu)成中占很大的比重。根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒2009》有關(guān)數(shù)據(jù)：2008年我國煤炭消費(fèi)總量占能源消耗總量的68.7%，其他能源（石油、天然氣等）消耗總量只占31.3%?？梢?，煤炭作為一種基礎(chǔ)的自然資源，對我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著非常重要的作用，并且在短期內(nèi)，我國的能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)不會(huì)出現(xiàn)大的變化，也就是說煤炭的地位仍然重要。但是，在稅收政策方面，我國煤炭企業(yè)面臨的稅賦比較重，這給企業(yè)乃至整個(gè)煤炭行業(yè)的發(fā)展都帶來了巨大的壓力。在這樣的背景下，煤炭企業(yè)有必要從自身實(shí)際情況出發(fā)，采取合理的手段進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)。

一、煤炭企業(yè)的特點(diǎn)

每一類行業(yè)的企業(yè)都有自己的特點(diǎn)，煤炭企業(yè)也不例外。正是因?yàn)檫@些特殊性，國家在調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)的過程中才會(huì)區(qū)別對待，有針對性地采取相應(yīng)的稅收政策；即使是“一視同仁”的政策，由于企業(yè)的特點(diǎn)不同，它們也會(huì)有不同的政策反應(yīng)。因此，在分析煤炭企業(yè)的稅務(wù)籌劃之前，了解煤炭企業(yè)的特點(diǎn)是有必要的。

（一）煤炭資源的先天性和不可再生性

煤炭資源不同于一般的原材料，它具有先天性的特點(diǎn)。也就是說煤炭作為一種自然資源，其質(zhì)量的好壞很大程度上取決于地理壞境（煤炭賦存條件）。自然資源條件的差異會(huì)給企業(yè)帶來級差收入，影響企業(yè)的盈利水平，不利于企業(yè)之間的公平競爭。另外，煤炭是不可再生的資源，在儲(chǔ)量一定的情況下，隨著開發(fā)利用活動(dòng)的開展，煤炭儲(chǔ)量會(huì)越來越小，直至枯竭。

（二）固定資產(chǎn)投資規(guī)模巨大

考慮到原煤開采、煤炭加工的復(fù)雜性，在煤炭企業(yè)的所有資產(chǎn)中，固定資產(chǎn)所占的比重較大。據(jù)我國目前大型、特大型煤礦企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表反映：固定資產(chǎn)多占企業(yè)總資產(chǎn)的46%-69%；僅固定資產(chǎn)折舊費(fèi)即占噸煤生產(chǎn)成本13%-15%。可見，固定資產(chǎn)投資在煤炭企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要性。企業(yè)要加強(qiáng)對固定資產(chǎn)的管理，控制企業(yè)的生產(chǎn)成本。

（三）煤炭產(chǎn)品單一

煤炭企業(yè)向社會(huì)提供的產(chǎn)品單一，僅僅就是煤炭，這與其他企業(yè)的產(chǎn)品多樣化有很大的差別。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，煤炭的銷售由國家統(tǒng)一調(diào)撥，單一產(chǎn)品的生產(chǎn)方式對企業(yè)銷售實(shí)現(xiàn)不會(huì)產(chǎn)生太大的影響。但是進(jìn)入市場經(jīng)濟(jì)以后，煤炭企業(yè)有了一定的自主權(quán)，市場化帶來的競爭也要求企業(yè)產(chǎn)品必須滿足市場的需求，否則企業(yè)就會(huì)被市場淘汰。然而由于傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響根深蒂固，煤炭企業(yè)產(chǎn)品單一的狀況還是沒有改變。

（四）煤炭企業(yè)屬于高危行業(yè)

煤炭開采涉及到地下工作，生產(chǎn)條件差，危險(xiǎn)系數(shù)較其他行業(yè)高，事故發(fā)生的頻率較高，財(cái)產(chǎn)損失較大，短時(shí)間難以恢復(fù)或無法恢復(fù)。

二、煤炭企業(yè)稅制的現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行的煤炭行業(yè)稅收制度是在1994年稅制改革后逐漸形成的。從應(yīng)稅稅種來看，煤炭企業(yè)主要涉及增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、資源稅。其中，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的征稅對象廣，幾乎是針對全國所有的工業(yè)企業(yè)；而資源稅只針對小部分工業(yè)企業(yè)，煤炭企業(yè)就是其中之一。

（一）增值稅

按我國增值稅法的規(guī)定，增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。煤炭企業(yè)涉及到生產(chǎn)設(shè)備的購進(jìn)、產(chǎn)品的進(jìn)出口及銷售等業(yè)務(wù)活動(dòng)，必然會(huì)涉及到增值稅的繳納問題。

在2009年1月以前，煤炭企業(yè)實(shí)行13%低檔增值稅稅率。但由于我國的增值稅類型屬于生產(chǎn)型增值稅，即對購入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。而對于煤炭企業(yè)來說，允許抵扣的外購材料、電力等費(fèi)用只占總成本費(fèi)用的1/3左右，而其他行業(yè)原材料和電力等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目在成本支出中占2/3左右。這樣的差別導(dǎo)致一直以來我國煤炭企業(yè)的增值稅稅賦嚴(yán)重偏高，制約了我國煤炭行業(yè)的發(fā)展。而自2009年1月起，我國增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，這意味著企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。這對煤炭企業(yè)來說無疑是個(gè)好消息，因?yàn)槊禾科髽I(yè)固定資產(chǎn)投資額大，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，將減少企業(yè)本期應(yīng)該繳納的增值稅，減輕企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)消費(fèi)型增值稅直接降低了固定資產(chǎn)的投資成本，有利于提高煤炭企業(yè)投資的積極性，促進(jìn)煤炭企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，增強(qiáng)煤炭企業(yè)的發(fā)展后勁。但是增值稅轉(zhuǎn)型改革后，將煤炭企業(yè)的增值稅稅率由原來的13%恢復(fù)到了17%，取消了進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅的相關(guān)政策，這些改變又在一定程度上增加了煤炭企業(yè)的稅負(fù)水平。

（二）營業(yè)稅

營業(yè)稅是以在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營業(yè)額為課稅對象而征收的一種商品勞務(wù)稅。之所以在這里提到營業(yè)稅，是因?yàn)槊禾科髽I(yè)在煤炭銷售過程中會(huì)涉及到混合銷售行為?；旌箱N售行為就是指一項(xiàng)銷售行為既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。比如，煤炭企業(yè)在銷售煤炭并提供運(yùn)輸服務(wù)的過程中，可以選擇將運(yùn)費(fèi)并入銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅，或者是專門成立運(yùn)輸子公司繳納營業(yè)稅。

（三）企業(yè)所得稅

在新企業(yè)所得稅法出臺(tái)的背景下，根據(jù)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，煤炭企業(yè)能夠滿足一定的條件并享受到一些優(yōu)惠，這對降低企業(yè)的納稅成本、推動(dòng)企業(yè)的技術(shù)改造都有著積極的效果?？赡苌婕暗降恼呷缦拢?/p>

（1）固定資產(chǎn)加速折舊的優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法第三十二條：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

（2）設(shè)備采購的優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法第三十四條：企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。

（3）資源綜合利用的優(yōu)惠。新企業(yè)所得稅法第三十三條：企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。

（四）資源稅

資源稅是對在我國從事應(yīng)稅礦產(chǎn)品開采和生產(chǎn)鹽的單位和個(gè)人課征的一種稅，屬于對自然資源占有課征的范疇。在資源稅的稅目中包括煤炭，但只對原煤征稅，稅額為0.3-8元/噸，洗煤、選煤和其他煤炭制品不征資源稅。另外煤炭生產(chǎn)的天然氣和煤層瓦斯也不征資源稅。

三、煤炭企業(yè)的稅務(wù)籌劃

從煤炭企業(yè)的稅制現(xiàn)狀可以看到，我國煤炭企業(yè)涉及的稅種比較多，面臨的稅賦比較重。因此，煤炭企業(yè)應(yīng)該在遵守國家法律法規(guī)的前提下，采用合理的方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以充分享受國家稅收政策的相關(guān)優(yōu)惠，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，從而有利于企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

（一）增值稅的稅務(wù)籌劃——充分利用增值稅優(yōu)惠政策

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2008]156號）的有關(guān)規(guī)定：銷售煤炭開采過程中伴生的舍棄物油母頁巖為原料生產(chǎn)的頁巖油，實(shí)行增值稅即征即退的政策；銷售以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為燃料生產(chǎn)的電力和熱力，實(shí)行增值稅即征即退50%的政策（但煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖用量占發(fā)電燃料的比重不低于60%）。

現(xiàn)假設(shè)某煤炭企業(yè)在開采煤炭的過程中建立一個(gè)以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為燃料的電廠。這種做法有兩個(gè)好處，一方面對廢舊資源進(jìn)行綜合利用，減少它們對壞境的破壞，符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略；另一方面，企業(yè)能夠享受國家增值稅優(yōu)惠政策，在減輕煤炭企業(yè)稅負(fù)的同時(shí)也帶來了一定的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）營業(yè)稅的稅務(wù)籌劃——混合銷售行為

煤炭企業(yè)在銷售煤炭的過程中并提供運(yùn)輸服務(wù)，這就涉及到混合銷售行為。煤炭企業(yè)可以選擇將運(yùn)費(fèi)并入銷售額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅，或者是專門成立運(yùn)輸子公司繳納營業(yè)稅。增值稅稅率為17%，而營業(yè)稅“交通運(yùn)輸業(yè)”稅目的稅率只有3%，單從數(shù)字上看，企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅似乎是更有利。但事實(shí)并非如此簡單，而是在選擇增值稅和營業(yè)稅的過程中存在一個(gè)均衡點(diǎn)。

假設(shè)銷售煤炭的運(yùn)費(fèi)為X，運(yùn)輸車輛消耗的燃料為Y（不含稅），按照稅法規(guī)定所耗燃料的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，則：在煤炭企業(yè)不專門成立運(yùn)輸子公司的情況下，企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是17%Y；而在專門成立運(yùn)輸子公司的情況下，企業(yè)可抵扣的稅額是7%X，但運(yùn)輸子公司需要交3%X的營業(yè)稅，故企業(yè)集團(tuán)可抵扣的稅額是7%X-3%X，令17%Y=4% X，可以求出均衡點(diǎn)，即Y=0.2353X。這樣就存在三種情況：（1）Y＜0.2353X時(shí)，煤炭企業(yè)應(yīng)該選擇成立運(yùn)輸子公司，繳納營業(yè)稅；（2）Y=0.2353X時(shí)，兩種方式下可抵扣的稅額是一樣的，煤炭企業(yè)可任選其一；（3）Y＞0.2353X時(shí)，煤炭企業(yè)應(yīng)該選擇將運(yùn)費(fèi)并入銷售額中繳納增值稅。

（三）企業(yè)所得稅的稅務(wù)籌劃——充分利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

（1）固定資產(chǎn)加速折舊的優(yōu)惠。折舊就是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照一定的方法對其應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行攤銷。從表面上看，應(yīng)計(jì)折舊額是固定的，無論采取直線法還是加速折舊方法，對企業(yè)的利潤水平和稅額都不會(huì)產(chǎn)生太大的影響。但這里必須提到財(cái)務(wù)管理的一個(gè)基本理論——貨幣具有時(shí)間價(jià)值。因此，在加速折舊的方法下，企業(yè)前期計(jì)提的折舊較多，繳納的所得稅少；后期計(jì)提的折舊較少，繳納的所得稅多，采用加速折舊的方法一定程度上起到了遞延納稅的效果。

按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“《實(shí)施條例》”）第九十八條的規(guī)定，可采用加速折舊方法的固定資產(chǎn)包括：（1）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（2）常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。煤炭企業(yè)的生產(chǎn)條件艱苦，常年的地下作業(yè)使其固定資產(chǎn)處于高腐蝕狀態(tài)，即滿足國家稅收政策的條件，因此煤炭企業(yè)可以考慮采用加速折舊的方法對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，以充分享受國家的稅收優(yōu)惠政策。

（2）設(shè)備采購的優(yōu)惠。按照《實(shí)施條例》第一百條的規(guī)定，企業(yè)購置并實(shí)際使用《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。因此，煤炭企業(yè)可以利用這個(gè)政策，購買安全生產(chǎn)專用設(shè)備，享受稅額抵免的優(yōu)惠。當(dāng)然，在具體的稅務(wù)籌劃中，企業(yè)也要充分考慮企業(yè)當(dāng)年及以后年度的應(yīng)納稅額，合理選擇設(shè)備的購置年份，盡可能地將設(shè)備投資額的10%在有效的年份內(nèi)全部抵免。

（3）資源綜合利用的優(yōu)惠。根據(jù)《實(shí)施條例》第九十九條的規(guī)定，企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。在《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》中，涉及到煤炭企業(yè)的優(yōu)惠目錄見下表：

表1 資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（節(jié)選）

從上表可知，國家為了支持資源的綜合利用，對利用廢舊資源進(jìn)行生產(chǎn)、循環(huán)再利用的企業(yè)出臺(tái)了許多的稅收優(yōu)惠政策。煤炭企業(yè)在產(chǎn)煤的同時(shí)要充分利用伴生的其他礦產(chǎn)資源和廢棄物，對于這些資源生產(chǎn)的產(chǎn)品取得的收入，稅法規(guī)定減按90%計(jì)入收入總額，這給煤炭企業(yè)帶來利潤的同時(shí)減輕了企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

（四）資源稅的稅務(wù)籌劃

比起其他三個(gè)稅種，資源稅的計(jì)算比較簡單，其稅務(wù)籌劃的思路也比較簡單，關(guān)鍵在于分清資源稅的征稅對象，知道哪些資源征稅，哪些資源不征稅。前面已經(jīng)提到，只有原煤才征資源稅，洗煤、選煤和其他煤炭制品不征資源稅，煤炭生產(chǎn)的天然氣和煤層瓦斯也不征資源稅。所以煤炭企業(yè)在新建煤礦的同時(shí)可以考慮建立一個(gè)以其派生資源為主要燃料的電廠，從而享受到不繳納資源稅的政策。

四、小 結(jié)

采用稅種籌劃法對煤炭企業(yè)的稅務(wù)籌劃進(jìn)行了討論，概括來說，煤炭企業(yè)應(yīng)該在遵守法律法規(guī)的前提下，充分利用增值稅、所得稅等稅收優(yōu)惠政策，以減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。當(dāng)然，稅務(wù)籌劃的工作不能僅僅關(guān)注單一稅種稅負(fù)的高低，而是應(yīng)該從企業(yè)整體的角度出發(fā)，實(shí)現(xiàn)整體稅負(fù)的最低，這樣企業(yè)才是真正做好了稅務(wù)籌劃，享受到稅務(wù)籌劃帶來的收益。

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Tax Status Quo of Coal Enterprises and Tax Planning

LI Xin-ke
School of Business,Central South University,Changsha 410083

Coal is one of China's main energy,it plays a very important role for China's economic development.But in terms of tax policy,China's coal enterprises are facing heavy taxes,which have brought great pressure for the development of enterprises.This paper analyzes the current situation of coal enterprises on taxation,and uses tax planning method to discuss coal enterprises'tax planning.

Tax Planning;Coal Enterprises;Tax Planning Method;Resource Tax

F230

A

李欣珂，女，中南大學(xué)商學(xué)院，研究方向：中小企業(yè)財(cái)務(wù)、稅籌務(wù)劃；湖南長沙，410083