摘 要：西藏中小企業(yè)由于多方原因，成本核算問題突出，作業(yè)成本法（Activity Based Costingsystem，簡稱為ABC）由于自身的核算優(yōu)勢，結(jié)合其它的成本核算方法可以彌補制造成本法的缺陷，本文就作業(yè)成本法在中小企業(yè)的運用進行闡述，解決西藏中小企業(yè)成本核算存在的問題。

關鍵詞：作業(yè)成本法；西藏中小企業(yè)；運用

一、作業(yè)成本法的發(fā)展和現(xiàn)狀

作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期，最早有文字可查是在1952年埃里克·科勒在他的《會計師詞典》里提出了作業(yè)會計的概念。1971年，喬治·斯托布斯在《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》中對作業(yè)會計進行了全面系統(tǒng)的闡述。1988年，庫伯和卡普蘭發(fā)展了斯托布斯的思想，提出了以作業(yè)為基礎的成本計算-Activity Based Costing，簡稱ABC法。自此，許多國家開始研究作業(yè)成本法，從制造企業(yè)逐步到其他企業(yè)得到推廣。西藏經(jīng)濟發(fā)展速度慢于其他城市，中小企業(yè)的成長和數(shù)量的迅速增加也就是近幾年的事情，企業(yè)對于成本核算先進方法的采用敏銳性較差，相對于其它城市中小企業(yè)核算問題比較突出。我國從20世紀90年代初引進作業(yè)成本法至今20多年了，在發(fā)達城市和地區(qū)被廣泛的運用，取得了較好的成績并積累了豐富的經(jīng)驗，為西藏中小企業(yè)運用作業(yè)成本法提供了借鑒。

二、西藏中小企業(yè)成本計算存在的問題

目前在西藏95%以上企業(yè)都屬于中小企業(yè)，中小企業(yè)在推動西藏經(jīng)濟發(fā)展，構(gòu)建市場經(jīng)濟主體，解決市場就業(yè)崗位，增加稅收，促進社會穩(wěn)定等起到了舉出輕重的作用。隨著青藏鐵路的開通，西藏與內(nèi)地的經(jīng)濟往來日益緊密，當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展迅速，近年來外界大量資金注入，中小企業(yè)的數(shù)量急劇增長，加之中小企業(yè)相關稅收優(yōu)惠政策的出臺，為中小企業(yè)的發(fā)展提供了新的機遇。但在企業(yè)的經(jīng)營管理過程中，逐漸暴露出中小企業(yè)成本計算問題嚴重。

1.產(chǎn)品成本計算不準確

大多數(shù)中小企業(yè)把本期發(fā)生的直接成本歸集為產(chǎn)品成本，不考慮生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的間接費用，或者直接將生產(chǎn)費用和間接費用全部由完工產(chǎn)品負擔，不考慮在產(chǎn)品的成本和數(shù)量，使得完工產(chǎn)品成本虛高，成本利潤率降低。即使有企業(yè)考慮間接費用，但在間接費用的分配上比較廣泛采用的是直接材料成本、直接人工小時、產(chǎn)量或銷售量，間接費用被簡單化對待，沒有揭示出企業(yè)業(yè)務活動背后真正的成本動因。甚至有部分企業(yè)還錯誤的認為產(chǎn)量或銷量成倍增加，所有投入的資源和獲得的利潤也會成倍增加，這種典型的“婆婆賬”嚴重影響了企業(yè)的投資和決策。

2.成本計算對象概念模糊

成本計算對象，是指計算產(chǎn)品成本過程中，確定歸集與分配生產(chǎn)費用的承擔客體。企業(yè)在確定成本計算對象時隨意性很大，即使企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品品種不同，規(guī)格標準有區(qū)別，成本核算時都按統(tǒng)一標準計算，最后造成所有產(chǎn)品成本沒有區(qū)別。有的企業(yè)將所耗用材料費用全部歸集為產(chǎn)品成本，沒有考慮材料邊角料再利用產(chǎn)生收入所對應的成本，也沒有排除殘次品回收利用涉及的成本，導致所用的全部材料成本都由完工產(chǎn)品承擔，這樣所生產(chǎn)的產(chǎn)品成本必然高于實際成本。由于成本計算對象概念模糊，最終計算出的收入與費用不匹配，也給管理者提供了虛假會計信息，直接影響了企業(yè)的管理、投資決策。

3.成本計算方法單一化

根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)和管理特點，如果企業(yè)采用單一的成本計算方法，往往會使企業(yè)的成本核算數(shù)據(jù)偏離實際。據(jù)南京大學會計學系課題組《中國企業(yè)成本管理方法及效果的調(diào)查分析》顯示，中國大約有57.1%的企業(yè)使用品種法，41.5%的企業(yè)使用分步法計算產(chǎn)品成本。在西藏的中小企業(yè)對于成本核算使用率比較高的也是這兩種方法。主要還是西藏的中小企業(yè)生產(chǎn)工藝都不夠復雜，生產(chǎn)方式趨于小批量和多品種，由于自然氣候和管理思維的原因，相應帶來成本核算方法選擇上的單一化。由于成本計算方法簡單，多數(shù)企業(yè)核算的產(chǎn)品成本脫離實際成本，難以實現(xiàn)成本控制，削弱了企業(yè)的市場競爭力。

三、作業(yè)成本法的應用

為了解決中小企業(yè)成本計算問題，發(fā)揮中小企業(yè)的成本優(yōu)勢，增強企業(yè)的市場競爭力，必須從企業(yè)實際完善成本核算制度，充分發(fā)揮制造成本法的優(yōu)勢。制造成本法是目前國家統(tǒng)一會計制度所要求的方法，但是制造成本法的致命缺陷是對制造費用的分配不夠準確。在西藏經(jīng)濟發(fā)展過程中，多數(shù)企業(yè)都是小批量、多品種的生產(chǎn)方式，企業(yè)在選擇成本核算方法時可以選擇制造成本法中的分批法和作業(yè)成本相結(jié)合。作業(yè)成本法主要是將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為若干作業(yè)中心，將間接費用按作業(yè)中心歸集，然后根據(jù)各作業(yè)中心與產(chǎn)品之間不同關系分別確定分配標準，將間接費用分配給產(chǎn)品。

1.歸集和劃分作業(yè)

根據(jù)企業(yè)特點，將企業(yè)分為具體生產(chǎn)和管理兩部分，對于具體生產(chǎn)劃分作業(yè)就詳細，對于管理部分作業(yè)就劃分大塊。具體生產(chǎn)可以以流程為標準，每一個流程為一個大作業(yè)，如果每一個流程中還能夠劃分步驟，那么每一個步驟可以為一個小作業(yè)，形成作業(yè)庫。根據(jù)生產(chǎn)特點再將每一個流程、每一個步驟分為基本作業(yè)和輔助作業(yè)。如果企業(yè)是小批單件生產(chǎn)，比如：藏裝、藏靴、藏刀，就可以結(jié)合分批法，按照一定品種或一定批量劃分為大作業(yè)，再將具體的生產(chǎn)步驟劃分為不同的作業(yè)庫。這個過程看起來有點復雜，但在實際操作中，可以將作業(yè)庫相對化，類似作業(yè)化為一類，然后再細化。隨著企業(yè)信息化的發(fā)展，可以充分利用信息化資源對企業(yè)作業(yè)進行劃分和管理。

2.明確作業(yè)的直接原因

為反映產(chǎn)品或其他成本對象對作業(yè)的需求，要明確作業(yè)的直接原因也就是成本動因。分析利用傳統(tǒng)成本計算方法的成本數(shù)據(jù)，找出企業(yè)為什么會發(fā)生這筆費用，這筆費用數(shù)據(jù)發(fā)生變化時哪些相應數(shù)據(jù)將必然發(fā)生變化，所對應的是什么組織機構(gòu)。也就是成本對象應該承擔的直接費用，按照分配標準體現(xiàn)成本動因與收益的關系。

3.歸集作業(yè)成本

將成本動因與組織機構(gòu)相結(jié)合，將共同的成本和費用可以依據(jù)機器工時，也可以依據(jù)產(chǎn)品重量或體積分配，盡量不要按照產(chǎn)品數(shù)量為分配標準和方法。如果資源消耗和費用產(chǎn)生能明確組織機構(gòu)，就將費用直接歸集到某一作業(yè)或作業(yè)庫，不能直接歸集的共同耗費就按統(tǒng)一標準分配到不同的作業(yè)或作業(yè)庫。估計的間接費用與分配基礎的估計業(yè)務量之比，可以得到預定分配率，預定分配率與相關發(fā)生業(yè)務量乘積就能計算出作業(yè)成本，最終計算出作業(yè)庫的費用總額。在產(chǎn)品不跨月完工的情況下結(jié)合分批法，通常就不需要將生產(chǎn)費用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配，成本核算就相對簡單和準確了。同時在制定成本和費用分配標準時，應同一產(chǎn)品在不同的作業(yè)庫中采用同一分配方法和分配率，以體現(xiàn)成本信息的統(tǒng)一性。

4.分配產(chǎn)品成本

成本核算的最終結(jié)果就是得到產(chǎn)品的總成本和單位成本。在最后一步可以將作業(yè)庫的費用總額結(jié)合組織機構(gòu)和成本要素分別以各自的作業(yè)工時分配給產(chǎn)品，計算出產(chǎn)品的單位成本。

作業(yè)成本法在西藏部分中小企業(yè)已經(jīng)嘗試使用，但由于要熟悉企業(yè)運作流程，收集企業(yè)相關信息，建立作業(yè)核算模型，進行大量的數(shù)據(jù)核算，這就要求成本核算人員的專業(yè)素質(zhì)必須相對提高。西藏中小企業(yè)財務人員的專業(yè)水平和整體學歷都不高，從而作業(yè)成本法的廣泛應用還任重而道遠。

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作者簡介：陳洪蓉（1977.04- ），女，漢族，四川成都人，西藏職業(yè)技術學院講師，主要研究方向：納稅實務