李泓毅

【摘 要】我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》明確規(guī)定一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該包含“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及附注。其中現(xiàn)金流量表，是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表，反映企業(yè)現(xiàn)金流量的變化。在企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)的前提下，現(xiàn)金流量表的編制相對(duì)較為復(fù)雜。下面主要就實(shí)務(wù)中現(xiàn)金流量表編制中的注意事項(xiàng)作出分析。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)金流量表；編制；注意事項(xiàng)

一、關(guān)于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的確定

現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”，這與我們?nèi)粘Ｉ钪兴峒暗默F(xiàn)金有重大區(qū)別。這需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員有一個(gè)正確的理解。據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》，現(xiàn)金流量表中的“現(xiàn)金”，泛指現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物。其中現(xiàn)金，也不僅僅限于庫(kù)存現(xiàn)金。其包含了企業(yè)的庫(kù)存現(xiàn)金以及可以隨時(shí)用于支付的存款?，F(xiàn)金等價(jià)物，是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。因此企業(yè)財(cái)務(wù)人員在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，首先要注意的就是如何確定現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的范圍，下面舉例予以說(shuō)明。

1.定期存款

企業(yè)之所以將現(xiàn)金作為定期存款存放，其主要原因是企業(yè)擁有閑置資金，而定期存款的利息收入一般比活期存款高。比如說(shuō)，企業(yè)首次公開(kāi)發(fā)行股票，往往會(huì)募集到較多資金，而這些數(shù)額巨大的資金，其使用常常是比較長(zhǎng)的一段時(shí)間。因此企業(yè)常常會(huì)依據(jù)其資金預(yù)算安排一定的定期存款。對(duì)于定期存款，其取款時(shí)間并不靈活，究竟是不是現(xiàn)金流量表中定義的現(xiàn)金呢？對(duì)此，很多教科書(shū)上是否定的答案。而筆者認(rèn)為定期存款仍然可以作為現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金組成部分。主要原因在于，即便定期存款有其固定的期限，但如果企業(yè)有臨時(shí)的迫切的需要，還是可以去銀行作出緊急處理支取出來(lái)以備使用。只不過(guò)因?yàn)檫@樣會(huì)喪失一些利息收入。這也就意味著定期存款在使用方面其實(shí)并沒(méi)有受到完全的限制，所以對(duì)于定期存款，除非和銀行簽有特殊協(xié)議，其依舊屬于可以隨時(shí)用于支付的存款。企業(yè)應(yīng)該將定期存款納入當(dāng)期現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金”的期末現(xiàn)金余額中。

2.保證金存款

保證金存款，是金融機(jī)構(gòu)為客戶出具具有結(jié)算功能的信用工具，或提供資金融通后，按約履行相關(guān)義務(wù)，而與其約定將一定數(shù)量的資金存入特定賬戶所形成的存款類(lèi)別。在客戶違約后，商業(yè)銀行有權(quán)直接扣劃該賬戶中的存款，以最大限度地減少銀行損失。

企業(yè)的保證金存款雖然在會(huì)計(jì)核算中計(jì)入其他貨幣資金，但是否適合放在現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金反映呢？這就需要正確理解現(xiàn)金流量表中關(guān)于現(xiàn)金的真實(shí)含義。筆者認(rèn)為在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，對(duì)于信用證保證金存款是否應(yīng)從“現(xiàn)金”中扣除，需要具體問(wèn)題進(jìn)行具體分析，應(yīng)充分運(yùn)用“實(shí)質(zhì)重于形式"的原則。這里所謂的實(shí)質(zhì)，是指要關(guān)注保證金存款的使用是否受限的實(shí)質(zhì)，若使用受限，則應(yīng)從期末現(xiàn)金中扣除。具體而言，企業(yè)應(yīng)根據(jù)與銀行簽訂的相關(guān)協(xié)議，如果保證金存款在財(cái)務(wù)報(bào)表日后的3個(gè)月內(nèi)可以用于支付，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)就應(yīng)保證金存款納入“現(xiàn)金”中反應(yīng)；反之，如果保證金存款在3個(gè)月內(nèi)使用受限，則應(yīng)該在編制現(xiàn)金流量表時(shí)將其從“現(xiàn)金”中扣除。

二、正確區(qū)分經(jīng)營(yíng)、投資、籌資三類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)

經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中的主要活動(dòng)，主要包含銷(xiāo)售、采購(gòu)供應(yīng)、產(chǎn)品生產(chǎn)、營(yíng)銷(xiāo)宣傳、產(chǎn)品銷(xiāo)售、支付工資及稅款等。投資活動(dòng)基于企業(yè)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模的需要往往會(huì)進(jìn)行長(zhǎng)期資產(chǎn)的投資，權(quán)益融資既包括實(shí)收資本，也包括溢價(jià)部分。而債權(quán)融資引起債務(wù)變化包括向銀行借款、發(fā)行債券以及償還債務(wù)等。除此之外當(dāng)企業(yè)有閑置資金時(shí)也有可能進(jìn)行金融投資。籌資活動(dòng)涉及權(quán)益融資和債權(quán)融資。企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)需嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)。企業(yè)的一般業(yè)務(wù)比較容易區(qū)分，下面列舉一些特殊事項(xiàng)加以辨別：

1.關(guān)于票據(jù)貼現(xiàn)

對(duì)于票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金：

（1）對(duì)于符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的票據(jù)貼現(xiàn)，在現(xiàn)金流量表上應(yīng)作為“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)所收到的現(xiàn)金”處理，這屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。對(duì)于對(duì)帶息票據(jù)的利息，以及貼現(xiàn)息和手續(xù)費(fèi)，通常金額較小，基于會(huì)計(jì)的重要性原則，也不需單獨(dú)反映。

（2）對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，比如說(shuō)商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，等商業(yè)承兌匯票到期時(shí)，銀行將向承兌人提示付款，當(dāng)承兌人未給予償付時(shí)，銀行對(duì)貼現(xiàn)申請(qǐng)人保留追索權(quán)。這就代表著，在商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)時(shí)，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移。企業(yè)收到的貼現(xiàn)款視作短期借款。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將收到的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)作為“借款所收到的現(xiàn)金”列報(bào)。這屬于籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

2.關(guān)于政府補(bǔ)助

對(duì)于政府補(bǔ)助所收到的現(xiàn)金，是否屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入需要結(jié)合實(shí)際情況加以判斷。如果是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，實(shí)際上這是對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)投資所作出的補(bǔ)償。這不應(yīng)視作經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入，因?yàn)槠浣?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)實(shí)際上是與長(zhǎng)期資產(chǎn)投資相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此，這應(yīng)該在投資活動(dòng)中的“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)。

對(duì)于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，常常跟企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)。比如國(guó)家對(duì)于新能源產(chǎn)業(yè)出臺(tái)一系列補(bǔ)貼措施，但是要求企業(yè)先讓利于消費(fèi)者，政府之后再將資金補(bǔ)貼給銷(xiāo)售方。對(duì)于這類(lèi)跟收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，在會(huì)計(jì)核算在收益期計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，但在現(xiàn)金流量表中應(yīng)根據(jù)其實(shí)質(zhì)反映在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中。

對(duì)于研發(fā)支出，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)區(qū)分資本化支出和費(fèi)用化支出。其中資本化支出最后會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)，而費(fèi)用化支出計(jì)入管理費(fèi)用影響當(dāng)期損益。在實(shí)務(wù)中常常有企業(yè)將其材料支出反映在現(xiàn)金流量表中的 “購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，這種做法值得進(jìn)一步探討。

對(duì)于資本化支出，在企業(yè)研發(fā)完成的時(shí)候，會(huì)形成企業(yè)新增的無(wú)形資產(chǎn)。因此，對(duì)于符合資本化條件的原材料支出所耗費(fèi)的現(xiàn)金支出，這是為企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)投資而產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。這應(yīng)該在投資活動(dòng)予以反映，具體而言，應(yīng)該在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。而對(duì)于費(fèi)用化支出，如對(duì)于研究階段領(lǐng)用的原材料，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，因此如果是研究階段所耗用原材料的現(xiàn)金支出，應(yīng)當(dāng)作為“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目列報(bào)。

3.關(guān)于集團(tuán)內(nèi)部資金往來(lái)

對(duì)于集團(tuán)來(lái)說(shuō)，因?yàn)橘Y金使用和周轉(zhuǎn)需要，集團(tuán)總部與下屬各子公司、分公司之間以及子公司分公司之間常常會(huì)發(fā)生內(nèi)部資金往來(lái)。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，內(nèi)部交易會(huì)相互抵銷(xiāo)，但對(duì)于單個(gè)會(huì)計(jì)主體編制個(gè)體財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)說(shuō)，就得考慮現(xiàn)金流量的問(wèn)題。有的企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)規(guī)模相對(duì)較小，內(nèi)部資金往來(lái)對(duì)其造成影響非常重大。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的這種資金往來(lái)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是非經(jīng)營(yíng)性資金的往來(lái)業(yè)務(wù)。而在編制現(xiàn)金流量表的時(shí)候，很多企業(yè)將這種資金往來(lái)反映為“收到或支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，將其作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流入進(jìn)行列報(bào)。實(shí)際上，這種做法并不十分合理。在實(shí)務(wù)中企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其資金來(lái)往的性質(zhì)，尤其要分析其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，具體問(wèn)題應(yīng)該具體處理。比如說(shuō)，控股股東向下屬子公司提供的長(zhǎng)期資金，表面上看并非資本投入行為。但對(duì)子公司而言，實(shí)質(zhì)上是一種資金融入行為，即資金籌集。因此，無(wú)論控股股東與子公司之間是否簽署了借款合同，子公司在編制其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)而言，在現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)將此類(lèi)現(xiàn)金流入反映為“收到的其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，這屬于與籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

三、小結(jié)

現(xiàn)金流量表作為主要的財(cái)務(wù)報(bào)表之一，其作用是為財(cái)務(wù)信息的使用者提供決策有用的信息。現(xiàn)金流量表為報(bào)表使用者了解企業(yè)現(xiàn)金流入與流出，評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力、以及預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量變化提供可靠的、有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息。企業(yè)應(yīng)該基于實(shí)際情況，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求認(rèn)真地編制現(xiàn)金流量表，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策相關(guān)信息?？偟膩?lái)說(shuō)，企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表的過(guò)程中，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求，正確理解現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的真實(shí)含義，合理界定其范圍。其次在合理劃分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的基礎(chǔ)上，要基于實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，同時(shí)把握重要性原則，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行深入分析，將經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)正確地歸類(lèi)于現(xiàn)金流量表項(xiàng)目中。

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