王平

【摘 要】隨著全球企業(yè)市場競爭日趨激烈，許多國內企業(yè)開始嘗試優(yōu)化成本分析以提高效益，由此作業(yè)成本核算法在這種情況下獲得了較高的關注，作業(yè)成本法展開理論研究也有著很大的必要性。本文主要對作業(yè)成本法的基本概念、及主要構成要素進行了詳細說明，并簡述了其分配程序及核算步驟，并對其應用意義、及在我國開展所面臨的問題與推行作業(yè)成本法的建議進行了探討。

【關鍵詞】作業(yè)成本法；資源；成本動因；作業(yè)中心；成本庫

作業(yè)成本法從上世紀40 年產生，80 年代其理論體系的初步建成，到90 年代成規(guī)模的應用于實際，至今己經形成了一套完整的體系，并在歐美國家被廣泛應用。據(jù)最新統(tǒng)計，美國公司中有近45%的企業(yè)不同程度的采用了作業(yè)成本法，而在澳大利亞、新西蘭、愛爾蘭等這些國家的企業(yè)，采用該方法的比例也不低于10%。

作業(yè)成本法目前雖已經在我國的部分制造企業(yè)中得到了初步的實際應用，但受限于多方面的原因，實際應用能效比國外同類企業(yè)相差甚多，這對該理論的推廣產生了一定的負面影響。因此，本文結合我國實情對作業(yè)成本法進行適當?shù)慕馕?，并提出相應的?yōu)化策略。

一、作業(yè)成本法的概念和理論依據(jù)

1.基本概念

成本作業(yè)法也稱作ABC成本法，它是以作業(yè)為核算對象，著眼于成本動因并通過該動因來對每一項作業(yè)加以確認和計量，并以作業(yè)量為基礎企業(yè)發(fā)生的間接費用進行分配的一種成本計算方法。

2.理論依據(jù)

“作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)”是作業(yè)成本法的理論基礎。作業(yè)成本法以作業(yè)為中心， 根據(jù)產品消耗的作業(yè)量和單位作業(yè)消耗的資源來計算產品成本。其實質是通過作業(yè)使資源消耗和產品成本相關聯(lián)，并通過對作業(yè)進行分離、歸納以及組合，計算出各種產品所消耗的成本。

二、作業(yè)成本法構成要素及核算步驟

1.作業(yè)成本法的構成要素包括以下五種

（1）資源：是指在作業(yè)進行中被運用或使用的經濟要素，它是企業(yè)生活耗費的最原始形態(tài)。例如：材料費、折舊費、運輸費、職工薪酬等。

（2）作業(yè)：是某一組織內所從事的工作。企業(yè)為維持正常的生產經營而進行的活動，是相關的一系列任務的總稱，作業(yè)是可以量化的，是成本的基本核算對象，例如：進貨作業(yè)、生產作業(yè)、出貨作業(yè)等。

（3）成本動因：也就是成本變化的原因。它通常選擇作業(yè)活動耗用的計量標準來計量，例如：質量檢驗次數(shù)、占用面積、用電度數(shù)等。

成本動因的表現(xiàn)形式包括： 資源動因和作業(yè)動因。

①資源動因：簡單來說，它是引起作業(yè)成本變動的驅動因素，是將各項資源費用歸集到不同作業(yè)的依據(jù)，它反映的是作業(yè)與資源之間的關系。因為，根據(jù)作業(yè)會計的原理，資源的耗用量由作業(yè)量的多少所決定，兩者之間的決定關系就是資源動因。在實踐中，當我們將生產車間作為一個作業(yè)中心進行成本核算時，可以把工時當作一個資源動因。

②作業(yè)動因： 它是指將作業(yè)中心的成本分配到產品或勞務、顧客中的標準，是聯(lián)系資源消耗與最終產品產出兩者的紐帶，也是將不同作業(yè)中歸集的成本分配到成本對象的依據(jù)，是引起產品成本變動的驅動因素。例如：采購訂單份數(shù)、驗收單份數(shù)等。

（4）作業(yè)中心：是指具有同質作業(yè)動因的作業(yè)集合，它可以由一項作業(yè)或一組作業(yè)所組成。它是成本匯集和分配的基本單位，是生產流程的一個組成部分。例如，材料采購、檢驗、入庫、倉儲都可以歸于材料處理作業(yè)中心。

（5）成本庫：又稱同質成本庫，它以作業(yè)中心為對象，把具有相同作業(yè)動因的作業(yè)所耗費的資源歸集在一起。實際上，成本庫是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。

2.核算方法：按兩步制分配程序、四項具體操作步驟

（1）兩步制分配程序：基于“作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)”這一理論基礎，第一步：通過運用恰當?shù)馁Y源成本動因，將資源成本分配給作業(yè)，形成成本庫。第二步：通過運用恰當?shù)淖鳂I(yè)成本動因，將作業(yè)成本分配給成本對象，形成相應的產品或服務成本。

（2）具體四項核算步驟：

第一步：按工作內容區(qū)分不同類型的作業(yè)，這也是作業(yè)成本法的第一步。

第二步：分析成本與作業(yè)間的關系以確定各項作業(yè)的作業(yè)動因。

第三步：建立成本庫并歸集資源耗費到作業(yè)中心：按照資源動因將資源的消耗一項一項的在各個作業(yè)中心之間進行分配，再對作業(yè)中心中各項作業(yè)的資源耗費進行匯總。

第四步：以作業(yè)成本動因為分配依據(jù)，計算確定各作業(yè)成本庫的成本分配率，并據(jù)此對成本進行分配。

①計算成本動因率：成本動因率=作業(yè)成本費用額/相對應的成本動因消耗總量

②計算產品總成本：

分攤間接成本某產品某作業(yè)成本= 某作業(yè)成本動因率×某產品成本動因消耗量

某產品耗費的總作業(yè)成本= Σ作業(yè)成本

三、作業(yè)成本法應用意義：

1.作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法的優(yōu)點

作業(yè)成本法作業(yè)成本計算法從以“產品”為中心轉移到以“作業(yè)”為中心，將傳統(tǒng)中的固定成本分解成了長期變動成本和固定成本兩塊，不僅對最終成本對象的成本進行控制，更是把著眼點與重點放在發(fā)生成本的前因后果上，不僅具有核算工能，更具有管理功能。

2.提高定價準確性

由于作業(yè)成本對制造費用的歸集與分配是按作業(yè)的成本動因去分配，相對于傳統(tǒng)制造費用的歸集只按人工、或機器工時作為單一分配率的來分配，結果更精準，更有利于精準的計算出產品的實際成本，避免了對產品制造費用的不合理分配導扭曲了產品的真實獲利能力，最終導致錯誤定價與決策的問題。

3.有利于提高企業(yè)的管理水平

作業(yè)成本法在事前、事中都能夠對各項作業(yè)的成本進行精確地控制，它不僅可以改善成本計算與分析過程，還由于其區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在執(zhí)行的過程中還可發(fā)現(xiàn)不增值作業(yè)，進而改進“增值作業(yè)”，消除“不增值作業(yè)”，從而為降低產品成本、提高效率提供依據(jù)。

四、作業(yè)成本法在國內開展面臨的問題

1.作業(yè)成本法的復雜度與精度都比一般成本控制法高

作業(yè)成本管理具有較高的復雜性，例如：其管理的重要依據(jù)之一就是準確、完善的工時記錄。但部分企業(yè)對工時記錄并沒有嚴格的規(guī)定，工時記錄模糊或干脆沒有記錄，根本談不上為作業(yè)成本管理提供準確、完善的文字或數(shù)據(jù)依據(jù)，自然作業(yè)成本法的能效就會受到抑制。

2.企業(yè)資源投入的增加

具體來說，部分企業(yè)為了配合作業(yè)成本法，管理模式的更新會令企業(yè)的各個運作模塊均產生變化，這樣一來必要的企業(yè)資源投入會大幅增加；企業(yè)還需要配務財會、技術、管理多方面的綜合人才；為了給作業(yè)成本法提供必要的管理數(shù)據(jù)，一些原本依靠人力記錄、收集的數(shù)據(jù)需要轉變?yōu)樽詣踊涗浥c監(jiān)測，加大了硬件成本的投入，因此，一定程度上來說，作業(yè)成本法在規(guī)模較大的企業(yè)應用具有較大的現(xiàn)實性。

3.作業(yè)成本法由于因引進的時間相對不長，應用難度大及提供成本信息花費較高等原因在實踐中沒有受到管理者重視。

五、關于我國推行作業(yè)成本法的建議

1.全員推廣和普及作業(yè)成本法的理念與培訓

首先要取得企業(yè)最高管理層的支持與認可，可以通過學習和培訓，使公司的高層領導理解作業(yè)成本法的先進之處，并說明現(xiàn)有傳統(tǒng)成本法存在的缺陷，及作業(yè)成本法對這些問題的相應改進。其次是對全體員工的定期有計劃的培訓與宣導，讓作業(yè)成本法理念深入人心，各個部門對于作業(yè)成本法具有了一定的基本認識后，推動及實施工作才能比較順利的開展起來。

2.培養(yǎng)高素質人才

綜合考慮長遠利益和短期投入的平衡可知，加強對高素質人才的培養(yǎng)是解決作業(yè)成本法能效與資金投入矛盾的最有效策略之一。目前，一般企業(yè)然擁有一定數(shù)量的專業(yè)人才，但大多屬于針對性較強的單一型專業(yè)人才，而作業(yè)成本法的落實涉及財會、統(tǒng)計、汽車零部件技術、管理等多個領域的知識，這些單一型人才需要借助較為完善的作業(yè)成本管理系統(tǒng)才能令作業(yè)成本法真正實現(xiàn)，而這種完善化成本管理系統(tǒng)的建立需要大量的資金投入。相對的，培養(yǎng)綜合型的高素質人才不僅初期成本相對低廉，而且培養(yǎng)的人才具有極強的長期價值。另一方面，綜合性人才即使不依靠完善化的作業(yè)成本管理系統(tǒng)也可以較好地完成作業(yè)成本理論的落實，對團隊合作的需求度相對較低，非常適合我國對作業(yè)成本理論的應用尚處于過渡發(fā)展期的企業(yè)。

3.加速推進企業(yè)信息系統(tǒng)

作業(yè)的定義以及成本動因的選擇與確定對作業(yè)成本法能夠得到廣泛而成功的應用產生了一定的決定作用。應用先進的計算機技術把作業(yè)成本法要素融入 ERP 系統(tǒng)中，通過計算機網絡和數(shù)據(jù)庫建立作業(yè)成本核算信息系統(tǒng)和成本模型分析系統(tǒng)，進行大規(guī)模的信息處理和計算，保證信息傳遞的準確性和高效率，實現(xiàn)數(shù)據(jù)采集、核算的便捷化和數(shù)據(jù)分析。

4.堅持成本效益原則，由點到面逐步推廣

對于我國企業(yè)，尤其是中小企業(yè)來講，一次性全面開展作業(yè)成本法，花費的精力太大、很難做到面面俱全的考慮，如果由于準備不充而導致失敗，成本作業(yè)法就很難看到效益和推廣，建議先小范圍試點，可避免對企業(yè)財政造成過大的負擔，危害企業(yè)的正常運作，反而不利于作業(yè)成本理論能效的發(fā)揮。例如以班組為單位，或以一個工序為單位，按各種成本動因，將增值作業(yè)與非增值作業(yè)、關鍵作業(yè)與一般作業(yè)區(qū)別開來，從而進行精確的成本計算與控制，削除或降低不要作業(yè)，降低了成本看到了效益后，再擴大范圍相對比較容易推廣。

六、結束語

綜上所述，作業(yè)成本法對我國企業(yè)有相當重要的作用，值得進一步推廣與發(fā)展。但由于發(fā)展條件有限，作業(yè)成本法能效的完全發(fā)揮在未來將會是一個相對漫長的過程。希望通過本文對作業(yè)成法進行的一個總體上的淺析，可提供對作業(yè)成本法的一個淺顯的總體描繪，對作業(yè)成本法的廣泛普及和應用盡一點微薄貢獻。

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