劉明輝　汪玉蘭

摘 要：中國(guó)政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的管制與監(jiān)管構(gòu)成了制度環(huán)境中最重要的部分，進(jìn)而影響到審計(jì)市場(chǎng)的深化與發(fā)展。本文從中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)這一特定的背景出發(fā)，研究在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的不同階段，管制與監(jiān)管的效率與效果。具體而言，本文對(duì)管制與監(jiān)管的內(nèi)涵進(jìn)行了界定，討論了中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展過程中管制與監(jiān)管的變革，通過對(duì)不同時(shí)期審計(jì)失敗次數(shù)及處罰及時(shí)性的對(duì)比，分析在中國(guó)現(xiàn)有制度背景下管制與監(jiān)管對(duì)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的推動(dòng)作用。

關(guān)鍵詞：審計(jì)市場(chǎng)；管制；監(jiān)管；審計(jì)失敗；注冊(cè)會(huì)計(jì)師

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1000-176X（2015）02-0086-09

“監(jiān)管不足，管制有余”，這是民眾對(duì)一些政府機(jī)構(gòu)的普遍看法。中共十八屆三中全會(huì)通過的《關(guān)于全面深化改革若干重大問題決定》（以下簡(jiǎn)稱《決定》）指出：要落實(shí)市場(chǎng)在資源配置中起決定作用，關(guān)鍵要推進(jìn)政府改革，劃清政府與市場(chǎng)的邊界，大幅度減少政府對(duì)資源的直接配置。同時(shí)《決定》指出：探索負(fù)面清單管理模式，該種管理辦法的實(shí)施，是對(duì)投資準(zhǔn)入與市場(chǎng)監(jiān)管的重大改革。張卓元[1]認(rèn)為，這意味著中國(guó)將實(shí)現(xiàn)由“嚴(yán)進(jìn)寬管”的審批制度向“寬進(jìn)嚴(yán)管”的備案制度轉(zhuǎn)變，意味著政府行為由“重管制”向“重監(jiān)管”的轉(zhuǎn)變。

究竟何為管制？何為監(jiān)管？管制和監(jiān)管是如何影響市場(chǎng)效率的？?jī)烧叩淖饔脵C(jī)理有何差別？搞清這些問題，對(duì)于我們正確理解《決定》，進(jìn)而選擇正確的制度安排以提高市場(chǎng)效率，無(wú)疑具有重要作用。本文以中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)為例，具體分析管制與監(jiān)管這兩種制度安排在審計(jì)市場(chǎng)的產(chǎn)生、運(yùn)行及發(fā)展過程中扮演的角色，分析不同政策選擇的內(nèi)在機(jī)制及經(jīng)濟(jì)后果，從而為政策選擇提供理論指導(dǎo)。本文結(jié)構(gòu)如下：首先，在文獻(xiàn)回顧的基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)市場(chǎng)中的管制與監(jiān)管手段進(jìn)行界定；其次，根據(jù)不同時(shí)期的政策環(huán)境對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷程進(jìn)行了劃分；再次，以審計(jì)失敗發(fā)生次數(shù)及被處罰的時(shí)間間隔等指標(biāo)為替代變量，對(duì)各不同歷史時(shí)期的政策有效性進(jìn)行檢驗(yàn)；最后，根據(jù)檢驗(yàn)結(jié)果，提出相應(yīng)的政策建議。

一、文獻(xiàn)回顧與理論分析

（一）管制、監(jiān)管及兩者與市場(chǎng)的關(guān)系

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，市場(chǎng)失靈的存在使得管制與監(jiān)管成為各國(guó)政府認(rèn)為降低信息不對(duì)稱、維護(hù)市場(chǎng)秩序、保護(hù)公共利益的普遍做法。宇燕和席濤[2]認(rèn)為，1929年爆發(fā)的經(jīng)濟(jì)大蕭條，嚴(yán)重破壞了市場(chǎng)秩序并給投資者造成了嚴(yán)重的損失，這使得之前以“命令和控制”為理念建立的管制體制與市場(chǎng)之間發(fā)生了沖突，造成了市場(chǎng)扭曲和低效率。20世紀(jì)70—80年代，政府管制引起了各界學(xué)者的廣泛關(guān)注，爭(zhēng)論的焦點(diǎn)主要集中于管制的成本收益、管制對(duì)市場(chǎng)效率與公平的影響，并產(chǎn)生了之后的放松管制、國(guó)有公司民營(yíng)化和私有化改革。但該階段政府對(duì)管制的放松與市場(chǎng)監(jiān)管的缺乏，導(dǎo)致了各種經(jīng)濟(jì)震蕩。21世紀(jì)初，上市公司舞弊和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗所導(dǎo)致的審計(jì)市場(chǎng)失靈成為全球關(guān)注的熱點(diǎn)，并在全球范圍內(nèi)掀起了公司治理運(yùn)動(dòng)，其核心內(nèi)容包括：OECD等國(guó)際組織、各國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及證券交易所在宏觀方面上完善投資者保護(hù)法律體系，通過加強(qiáng)信息披露進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管。在微觀層面加強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的監(jiān)管。美國(guó)于2002年發(fā)布了《2002年上市公司財(cái)會(huì)改革和投資者保護(hù)法》，緊接著證券交易委員會(huì)連續(xù)發(fā)布了12項(xiàng)規(guī)章，都要求對(duì)上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行嚴(yán)格監(jiān)管。

那么，究竟何為管制？何為監(jiān)管？?jī)烧吲c市場(chǎng)的關(guān)系如何？不同的學(xué)者有不同的理解。歸納起來(lái)，主要有三種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，管制與監(jiān)管不需進(jìn)行區(qū)分，二者都是指政府針對(duì)市場(chǎng)或企業(yè)所采取的微觀經(jīng)濟(jì)措施，并沒有本質(zhì)的區(qū)別。張文泉和方彬[3]認(rèn)為，管制也好，監(jiān)管也罷，它們的基本含義都是指行政機(jī)構(gòu)依據(jù)有關(guān)法規(guī)制定并執(zhí)行的直接干預(yù)市場(chǎng)配置機(jī)制或間接改變市場(chǎng)參與者供求決策的一般規(guī)則與特殊行為。周子衡[4]認(rèn)為，在實(shí)踐中，管制與監(jiān)管行為是如此的緊密結(jié)合，以至于有時(shí)的確難以進(jìn)行明確的區(qū)分。而事實(shí)上，這也是為什么管制經(jīng)濟(jì)學(xué)不太強(qiáng)調(diào)兩者區(qū)別的一個(gè)原因，即當(dāng)研究角度不需做出這種區(qū)分時(shí)，非要分得一清二楚也許會(huì)是一件費(fèi)力不討好的事情。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，管制是針對(duì)有關(guān)市場(chǎng)活動(dòng)的立法規(guī)則體系，而監(jiān)管則是相關(guān)規(guī)則的實(shí)現(xiàn)手段和執(zhí)行途徑。這種觀點(diǎn)實(shí)際上來(lái)自于相關(guān)的英文文獻(xiàn)中對(duì)Regulation和Supervision的解釋。王冰[5]認(rèn)為，Regulation強(qiáng)調(diào)各種法律法規(guī)的制定過程，而Supervision則強(qiáng)調(diào)這些法律法規(guī)的具體執(zhí)行。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，管制是反市場(chǎng)的行政性控制，而監(jiān)管則是基于市場(chǎng)的必要措施。陳季冰[6] 認(rèn)為，監(jiān)管是指對(duì)市場(chǎng)主體的行為進(jìn)行有效的規(guī)范，目的是防止和杜絕壟斷、欺詐及內(nèi)幕交易等有害于市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的行為。管制是以行政力量給一部分特定的市場(chǎng)行為主體（如國(guó)有企業(yè)、本地企業(yè)等）撐起一頂保護(hù)傘，同時(shí)將大部分行為主體排除在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)之外。更簡(jiǎn)單地說(shuō)，監(jiān)管是為了讓買賣盡量做到童叟無(wú)欺，管制是為了只允許少數(shù)人享受做買賣的特權(quán)。鄭培敏[7]認(rèn)為，所謂監(jiān)管就是政府要承擔(dān)公共管理的職能，在社會(huì)各微觀主體（如企業(yè)、家庭、個(gè)人）分散決策、監(jiān)督成本過高的領(lǐng)域，必須政府出面進(jìn)行監(jiān)督和管理，如食品安全、消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)、證券市場(chǎng)中的投資者（特別是中小散戶）權(quán)益保護(hù)、金融領(lǐng)域中涉及公眾存款的業(yè)務(wù)等。而管制則大多是政府對(duì)于特殊領(lǐng)域，實(shí)施準(zhǔn)入牌照和行政審批的公共管理方式。監(jiān)管大多是“無(wú)形的手”，在市場(chǎng)沒有失效、沒有發(fā)生社會(huì)混亂和自然災(zāi)害時(shí)，政府似乎沒有出現(xiàn)在我們的日常生活和工作中。謝平等[8]認(rèn)為，管制與監(jiān)管有著本質(zhì)性差異。首先，管制體現(xiàn)了政府主導(dǎo)的控制型發(fā)展思路，其基本原則是“非許可即禁止”，市場(chǎng)主體的行為空間被許可規(guī)則嚴(yán)格限定。監(jiān)管則體現(xiàn)了以市場(chǎng)機(jī)制為主導(dǎo)的發(fā)展思路，其基本原則是“非禁止即許可”，政府介入市場(chǎng)的深度和范圍取決于市場(chǎng)秩序的合理性，也取決于市場(chǎng)參與者尤其是公眾利益的需要。其次，管制一般通過直接的行政化手段調(diào)節(jié)市場(chǎng)，市場(chǎng)參與主體、經(jīng)營(yíng)范圍乃至所達(dá)成的市場(chǎng)規(guī)模由管制規(guī)則直接決定；監(jiān)管主要通過間接的市場(chǎng)化手段調(diào)節(jié)市場(chǎng)，市場(chǎng)參與主體、經(jīng)營(yíng)范圍以及所達(dá)成的市場(chǎng)規(guī)模仍主要受市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制調(diào)節(jié)，監(jiān)管僅負(fù)有維護(hù)市場(chǎng)公平、公正和秩序的責(zé)任。

分析以上觀點(diǎn)，不難看出，第一種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)管制和監(jiān)管都是源于英文Regulation，只是叫法不同；第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為管制與監(jiān)管只是一件事情的兩個(gè)階段，從實(shí)質(zhì)上說(shuō)，第二種觀點(diǎn)與第一種觀點(diǎn)沒有本質(zhì)區(qū)別；第三種觀點(diǎn)則存在一種價(jià)值判斷，認(rèn)為管制是反市場(chǎng)的，而監(jiān)管則是維護(hù)市場(chǎng)的。

筆者認(rèn)為，管制與監(jiān)管的目的都是維護(hù)市場(chǎng)秩序，但兩者的理念、手段、效用及其適用的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境都是存在明顯差異的?？傮w說(shuō)來(lái)，管制與監(jiān)管以及二者與市場(chǎng)的關(guān)系，與特定國(guó)家的經(jīng)濟(jì)制度變遷有關(guān)。曾國(guó)安[9]認(rèn)為，在經(jīng)濟(jì)管制的演變史中，許多國(guó)家都經(jīng)歷了較少管制—計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的全面管制—放松管制加強(qiáng)監(jiān)管的演變過程。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，在監(jiān)管手段、監(jiān)管制度、監(jiān)管能力、監(jiān)管的規(guī)模經(jīng)濟(jì)方面都優(yōu)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的國(guó)家。他們主張自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理念，很少對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行管制，更多采用監(jiān)管。對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)且政府干預(yù)占主導(dǎo)地位的國(guó)家，監(jiān)管體系不完善，監(jiān)管成本高、效率低，而管制可以為他們快速創(chuàng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境。因此，曾國(guó)安[9]認(rèn)為，管制與監(jiān)管對(duì)于市場(chǎng)發(fā)展都必不可少，但是管制與監(jiān)管應(yīng)該擴(kuò)展到何種程度，應(yīng)該與市場(chǎng)發(fā)展階段相對(duì)應(yīng)，成為市場(chǎng)發(fā)展的促進(jìn)因素。

（二）管制與監(jiān)管的界定

劉明輝和劉雅芳[10]認(rèn)為，管制與監(jiān)管都是用以維護(hù)市場(chǎng)秩序的制度安排。管制是指政府機(jī)構(gòu)根據(jù)法律法規(guī)，通過行政力量實(shí)現(xiàn)資源的配置職能，最常用的手段包括發(fā)牌照、行政審批、限制經(jīng)營(yíng)范圍等，形象地說(shuō)就是“橡皮圖章”制。監(jiān)管是指政府機(jī)構(gòu)制定游戲規(guī)則，并通過對(duì)游戲規(guī)則遵守情況的監(jiān)督及違規(guī)者的處罰確保游戲規(guī)則得到遵守，用通俗的話說(shuō)就是“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”。

管制與監(jiān)管之間既有聯(lián)系又有區(qū)別。兩者的共同點(diǎn)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：（1）目標(biāo)相同。兩者的目標(biāo)都是維護(hù)市場(chǎng)秩序、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、保護(hù)市場(chǎng)參與主體的合法權(quán)益等。（2）手段重合。管制與監(jiān)管都依賴于政府機(jī)構(gòu)（或其授權(quán)單位）制定的法律、行政命令、規(guī)章制度及相應(yīng)的實(shí)施、執(zhí)行體系。

管制與監(jiān)管的不同點(diǎn)體現(xiàn)在以下六個(gè)方面：（1）理念不同。管制的理念是政府主導(dǎo)型的行政理念，基本依靠“看得見的手”，其基本原則是“非許可即禁止”，市場(chǎng)主體的行為空間被許可規(guī)則嚴(yán)格限定。監(jiān)管的理念是市場(chǎng)機(jī)制為主導(dǎo)的監(jiān)管理念，主要依靠“看不見的手”，其基本原則是“非禁止即許可”。（2）作用方式不同。管制是通過行政手段直接發(fā)揮作用，將獲取市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)利益的產(chǎn)權(quán)直接界定給有資格的參與者。監(jiān)管是通過市場(chǎng)手段，通過鼓勵(lì)竟?fàn)庨g接發(fā)揮市場(chǎng)在產(chǎn)權(quán)界定與資源配置方面的作用。（3）著力點(diǎn)不同。管制的著力點(diǎn)在市場(chǎng)交易之前，為了盡可能挑選出高素質(zhì)的隊(duì)員參加比賽，從而降低逆向選擇風(fēng)險(xiǎn)。而監(jiān)管的著力點(diǎn)在市場(chǎng)交易過程中，體現(xiàn)為對(duì)比賽規(guī)則的監(jiān)督及違規(guī)者的懲罰，以降低道德風(fēng)險(xiǎn)。（4）具體手段不同。管制的手段大多是禁止、收費(fèi)、資格認(rèn)定，具有僵硬性、一刀切的特征。監(jiān)管的手段主要是日常監(jiān)督和管理，監(jiān)管顯得更加靈活、針對(duì)性強(qiáng)且成本低。當(dāng)市場(chǎng)中出現(xiàn)新狀況時(shí)，監(jiān)管可以做出及時(shí)的調(diào)整。（5）效應(yīng)不同。管制具有公法的特征，具有不平等性、強(qiáng)制性特征，體現(xiàn)國(guó)家或公共利益。對(duì)于不同的對(duì)象，管制大多是通過禁止特定行為、限制營(yíng)業(yè)活動(dòng)、資格認(rèn)定、標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)證等強(qiáng)制性手段。監(jiān)管是一項(xiàng)復(fù)合性的公權(quán)力，調(diào)節(jié)的是平等市場(chǎng)主體之間的關(guān)系，對(duì)于任何違背市場(chǎng)的行為，監(jiān)管都會(huì)采取相應(yīng)的措施，進(jìn)而保護(hù)合規(guī)主體的利益。（6）適用條件不同。管制主要適用于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)、人們法律意識(shí)欠弱的國(guó)家；監(jiān)管則主要適用于法律環(huán)境完善、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家。就審計(jì)市場(chǎng)而言，具體的管制和監(jiān)管手段如表1所示。

二、中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)管制與監(jiān)管的變遷

中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)自恢復(fù)重建以來(lái)，經(jīng)歷了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的取代，以及許多深化改革的新思路、新制度對(duì)原有政府管制體系的突破。通過對(duì)不同時(shí)期政策環(huán)境進(jìn)行分析，我們將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷程劃分為以下四個(gè)階段。

（一）無(wú)統(tǒng)一管制與監(jiān)管階段（1993年1月之前）

在這一階段，審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展受政府目標(biāo)主導(dǎo)，缺乏明確統(tǒng)一的市場(chǎng)規(guī)則，審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展受到了嚴(yán)重的限制。具體表現(xiàn)為如下五個(gè)方面：第一，

事務(wù)所的掛靠制。多數(shù)事務(wù)所是“官辦事務(wù)所”，掛靠于行政單位之下，并受制于掛靠單位，相互矛盾的部門規(guī)章和統(tǒng)一規(guī)范的缺乏，造成了監(jiān)管混亂。第二，

兩會(huì)兩師的并存。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)的并存，導(dǎo)致審計(jì)隸屬于兩個(gè)部門管理的不利局面，權(quán)利的爭(zhēng)奪，導(dǎo)致了審計(jì)市場(chǎng)無(wú)統(tǒng)一規(guī)范。第三，

考試與考核并行的雙軌制。雙軌并行的最大弊病在于，各地具體情況不同，審批時(shí)掌握制度、標(biāo)準(zhǔn)的寬嚴(yán)程度各有差異，從而造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)的參差不齊。第四，

無(wú)統(tǒng)一明確的法律法規(guī)。社會(huì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)眾多，法定的查賬驗(yàn)證業(yè)務(wù)被各個(gè)部門的自我授權(quán)所分割，相互矛盾的部門規(guī)章不僅抵消了社會(huì)監(jiān)督的力量，而且造成混亂，政出多門，重復(fù)審計(jì)，企業(yè)不堪負(fù)擔(dān)，外商叫苦不迭。第五，

無(wú)統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的缺乏，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中缺乏統(tǒng)一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量得不到保證。

證券市場(chǎng)的管制分離。1992年，成立了國(guó)務(wù)院證券委和中國(guó)證監(jiān)會(huì)。同時(shí)，各地方政府也成立了相應(yīng)的證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)，但都由相應(yīng)的地方政府領(lǐng)導(dǎo)。這種分散管理導(dǎo)致了管制不統(tǒng)一。

（二）單一管制階段（1993年1月—1998年1月）

1993年通過的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（以下簡(jiǎn)稱《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》），以及1996年“兩師兩會(huì)”的合并，標(biāo)志著中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度進(jìn)入了單一管制階段，主要體現(xiàn)如下：第一，

統(tǒng)一法律規(guī)范的確立。1993年，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的頒布，改變了之前缺乏統(tǒng)一管制的狀況，所有的社會(huì)監(jiān)管力量，都應(yīng)該統(tǒng)一在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定的原則基礎(chǔ)之上，從而真正形成一個(gè)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師法為主體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系。第二，

“兩師兩會(huì)”的合并。1996年，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與注冊(cè)審計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)現(xiàn)聯(lián)合，結(jié)束了審計(jì)隸屬于兩個(gè)部門管理的不利局面，財(cái)政部成為合并后新的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的主管單位，實(shí)現(xiàn)了行業(yè)的統(tǒng)一管制。第三，

市場(chǎng)準(zhǔn)入管制。該階段的市場(chǎng)準(zhǔn)入管制主要體現(xiàn)在：（1）單一考試制度的確立?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的取得由過去《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》規(guī)定的考試、考核兩種方式，改為只有考試一種方式。單一的考試制度，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)準(zhǔn)入提供了統(tǒng)一的管制標(biāo)準(zhǔn)。（2）關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分支機(jī)構(gòu)的設(shè)立?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立，規(guī)定了兩種方式：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立。二是由單位發(fā)起設(shè)立負(fù)有有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。不論哪種方式設(shè)立，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》都對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)起人、初始資本等進(jìn)行了嚴(yán)格的管制。（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格管理?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，從事證券業(yè)務(wù)的資格由財(cái)政部與中國(guó)證監(jiān)會(huì)審核確認(rèn)，其中對(duì)從業(yè)年限、專職人員、職業(yè)資格等都進(jìn)行了嚴(yán)格的統(tǒng)一管制。第四，

執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的構(gòu)建?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》頒布之后，我國(guó)開始了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建。執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系主要包括獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則。1996年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了第一批《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)教育基本準(zhǔn)則》。這些構(gòu)建對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一具有重大意義。

（三）重管制輕監(jiān)管階段（1998年1月—2006年1月）

從1998年會(huì)計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制，到2006年全面發(fā)布48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，中國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系進(jìn)行了構(gòu)建，并取得了顯著成效。但由于是構(gòu)建階段，因此出現(xiàn)了重管制輕監(jiān)管的現(xiàn)象。

1.重管制的體現(xiàn)

第一，“脫鉤改制”的實(shí)施。1998年，證監(jiān)會(huì)與財(cái)政部明文要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須與之前的掛靠單位脫鉤，并改為合伙制或有限責(zé)任制。對(duì)于事務(wù)所組織形式的強(qiáng)制規(guī)定，體現(xiàn)了審計(jì)市場(chǎng)的嚴(yán)格管制。第二，

證券從業(yè)資格的授予。2000年，證監(jiān)會(huì)與財(cái)政部發(fā)布了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證管理規(guī)定》，并于年底公布了具有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所名單，體現(xiàn)了對(duì)事務(wù)所從事上市審計(jì)等業(yè)務(wù)范圍的管制。第三，

“雙重審計(jì)”要求。2001年12月30日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第16號(hào)——A股公司實(shí)行補(bǔ)充審計(jì)的暫行規(guī)定》，公司在首次公開發(fā)行股票并上市，或上市后在證券市場(chǎng)再籌資時(shí)，應(yīng)聘請(qǐng)具有執(zhí)行證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以及獲證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部特別許可的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行雙重審計(jì)。執(zhí)行補(bǔ)充審計(jì)試點(diǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指獲中國(guó)證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部特別許可的、具備從事證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這種特殊資格的指定，體現(xiàn)了監(jiān)管部門對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的嚴(yán)格管制。第四，

財(cái)政部收回對(duì)中注協(xié)的行政委托。2002年，《財(cái)政部關(guān)于終止委托中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政管理職能的通知》的發(fā)布，理順了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政管理體制，明確行政管理和行業(yè)自律職能，加強(qiáng)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制。第五，

證券審計(jì)市場(chǎng)的統(tǒng)一管制。1998年，國(guó)務(wù)院證券委與中國(guó)證監(jiān)會(huì)合并，這一機(jī)構(gòu)改革，將權(quán)利集中到證監(jiān)會(huì)，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)師事務(wù)所證券資格審批行政權(quán)。

2.輕監(jiān)管的體現(xiàn)

第一，監(jiān)管組織框架初步構(gòu)建。由于脫鉤改制的實(shí)施，導(dǎo)致一大批事務(wù)所從原來(lái)的掛靠單位獨(dú)立出來(lái)，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)初步形成。有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的不完善，導(dǎo)致監(jiān)管措施的缺失。此時(shí)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也存在著對(duì)事務(wù)所的準(zhǔn)入制度進(jìn)行嚴(yán)格的管制，但對(duì)于后續(xù)執(zhí)業(yè)資格的保持以及事務(wù)所的退出機(jī)制未做出后續(xù)的監(jiān)督。第二，

寬松的法律環(huán)境。王林和俞喬[11]發(fā)現(xiàn)，2001年之前，審計(jì)師不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)失敗承擔(dān)民事賠償責(zé)任。如果審計(jì)師違反相關(guān)規(guī)定，通常是由主管部門給予行政處罰，即使投資者想起訴上市公司和審計(jì)師以尋求賠償，法院也不予受理。鄭百文、猴王等一系列財(cái)務(wù)舞弊案件激起了投資者的憤怒，最高人民法院于2002年和2003年相繼發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》、《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》。但是，Pistor和Xu[12]發(fā)現(xiàn)，由于中國(guó)法律執(zhí)行力度較差，到2005年底還沒有一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虛假陳述承擔(dān)民事賠償責(zé)任。

（四）放松管制加強(qiáng)監(jiān)管階段（2006年至今）

2007年，中注協(xié)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，2009年，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于加快發(fā)展中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的若干意見》，為促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的改革與發(fā)展產(chǎn)生了重大的影響。

1.放松管制的實(shí)踐

第一，“雙重審計(jì)”的取消。中國(guó)證監(jiān)會(huì)取消了對(duì)金融類上市公司、一次發(fā)行量超過3億股以上公司和B股公司的“雙重審計(jì)”政策，中國(guó)內(nèi)地與香港簽署了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效聯(lián)合聲明，取消了H股“雙重審計(jì)”，并從2010年起將實(shí)現(xiàn)內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事H股企業(yè)審計(jì)目標(biāo)?！半p重審計(jì)”的取消，標(biāo)志著事務(wù)所執(zhí)業(yè)范圍的擴(kuò)大，經(jīng)營(yíng)壁壘的消失。第二，

“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施的對(duì)外開放措施主要有：允許境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所在境內(nèi)設(shè)立代表處；允許國(guó)際會(huì)計(jì)公司發(fā)展中國(guó)成員所；允許境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)境內(nèi)臨時(shí)執(zhí)業(yè)；允許境外人員參加中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，考試通過可申請(qǐng)執(zhí)業(yè)；與香港方面相互豁免注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試部分科目等。劉玉廷[13]認(rèn)為，與其他國(guó)家同行相比，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的開放程度是相當(dāng)高的。這說(shuō)明中國(guó)放松了對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的管制、加大了對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的開放程度，為事務(wù)所的公平競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造了良好的環(huán)境。

2.強(qiáng)化監(jiān)管的體現(xiàn)

第一，信息披露制度的出臺(tái)。 2007年，財(cái)政部通過了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度》。根據(jù)該制度，中注協(xié)將通過行業(yè)管理信息系統(tǒng)實(shí)時(shí)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)信息，供社會(huì)公眾和事務(wù)所服務(wù)對(duì)象實(shí)時(shí)查詢。同時(shí)，通過協(xié)會(huì)網(wǎng)站、新聞媒體等擴(kuò)大行業(yè)監(jiān)控體系信息披露范圍和信息披露的社會(huì)影響，提高了審計(jì)市場(chǎng)的透明度，為審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管提供了便利。第二，

對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督與檢查。2011年，中注協(xié)發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度改革》提到，要轉(zhuǎn)換監(jiān)管模式，強(qiáng)化事務(wù)所系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查；提高監(jiān)管效能，對(duì)事務(wù)所實(shí)施分類分級(jí)監(jiān)管；強(qiáng)化事前事中監(jiān)管。第三，

監(jiān)管環(huán)境的優(yōu)化。劉啟亮等[14]認(rèn)為，2006年，中國(guó)法律環(huán)境發(fā)生了明顯的變化。一方面，2005年廣泛征求意見的新證券法和新公司法，于2006年1月1日生效。新法律以正式的法律條文形式規(guī)定了審計(jì)師的民事賠償責(zé)任，其效力高于最高人民法院的相關(guān)通知和規(guī)定。另一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，為監(jiān)管提供了統(tǒng)一依據(jù)。此外，法院也加強(qiáng)了對(duì)法律法規(guī)的執(zhí)行力度，事務(wù)所因違規(guī)而受到的民事賠償金額逐步增加。

三、管制與監(jiān)管對(duì)審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的影響：基于審計(jì)失敗的視角

劉明輝和史德剛[15]認(rèn)為，審計(jì)失敗是指由于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料存在嚴(yán)重的錯(cuò)誤或舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵守公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，在審計(jì)時(shí)存在著過失或欺詐行為，從而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)失敗作為審計(jì)市場(chǎng)運(yùn)行結(jié)果的一部分，能夠在一定程度上反映審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境和運(yùn)行機(jī)制的內(nèi)在特征，為我們分析審計(jì)市場(chǎng)的制度安排提供了一個(gè)視角。

本文搜集整理了1993—2013年中國(guó)證監(jiān)會(huì)公告行政處罰決定中有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰決定，2001年之前的處罰決定來(lái)源于北大法易網(wǎng)，2001年之后的處罰決定來(lái)自證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站。共識(shí)別出76例個(gè)案，129次審計(jì)失敗，因?yàn)橐粋€(gè)案例可能包含多次審計(jì)失敗。

根據(jù)審計(jì)失敗的數(shù)據(jù)信息含量及特征，本文主要從以下方面對(duì)審計(jì)失敗進(jìn)行了分類和統(tǒng)計(jì)。（1）

審計(jì)失敗發(fā)生次數(shù)。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)生審計(jì)失敗的總次數(shù)（如表2所示）。（2）

審計(jì)失敗發(fā)生頻率。指單位時(shí)間內(nèi)審計(jì)失敗發(fā)生的次數(shù)，選擇以年為單位，統(tǒng)計(jì)該年度審計(jì)失敗發(fā)生的次數(shù)。（3）

審計(jì)失敗處罰間隔。本文將會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次發(fā)生審計(jì)失敗至證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做出處罰決定之間的時(shí)間間隔作為審計(jì)失敗處罰間隔。

（4）審計(jì)失敗的處罰類型。本文根據(jù)證監(jiān)會(huì)的處罰類型將其劃分為十二類（如表3所示）。（5）審計(jì)失敗的性質(zhì)。本文依據(jù)證監(jiān)會(huì)的處罰決定的原因，將審計(jì)失敗的性質(zhì)做了六種分類（如表4所示）。

（一）單一管制政策背景下審計(jì)失敗分析（1993年1月—1998年1月）

從審計(jì)失敗的次數(shù)看，該時(shí)期共發(fā)生了37次審計(jì)失敗，從審計(jì)失敗發(fā)生的頻率看，在這五年內(nèi)，審計(jì)失敗發(fā)生的頻率為7.4次/年，但是該時(shí)期中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰決定僅僅涉及5家事務(wù)所（如表2所示），根據(jù)統(tǒng)計(jì)的審計(jì)失敗處罰間隔發(fā)現(xiàn)該時(shí)期54%的審計(jì)失敗在發(fā)生3年之后才被證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并處罰。因此，從表面上看該時(shí)期被證監(jiān)會(huì)處罰的事務(wù)所的個(gè)案極少，但是從發(fā)生審計(jì)失敗的次數(shù)與頻率來(lái)看，其數(shù)量并不低，只是由于該時(shí)期的強(qiáng)管制政策環(huán)境導(dǎo)致的審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)并暴露的可能性很低。該時(shí)期的事務(wù)所主要是掛靠制，事務(wù)所的成立更多地體現(xiàn)了管制者的政治目標(biāo)。審計(jì)市場(chǎng)的獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的影響，所以該時(shí)期即使出現(xiàn)了審計(jì)失敗，也不會(huì)及時(shí)地公布出來(lái)。

從審計(jì)失敗處罰類型看（如表3所示），在強(qiáng)管制的制度環(huán)境下，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰以警告和通報(bào)批評(píng)為主，很少涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，也很少涉及到嚴(yán)重的行政處罰。由此可見，審計(jì)失敗成本很小。

從審計(jì)失敗的性質(zhì)看（如表4所示），審計(jì)失敗的原因主要是嚴(yán)重失職和職業(yè)道德問題。監(jiān)管的缺乏為這種行為提供了制度可能，由于信息不對(duì)稱，投資者無(wú)法得到“可靠的市場(chǎng)信息”，無(wú)法發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)中的敗德行為。從表5可以看出，該時(shí)期審計(jì)失敗的業(yè)務(wù)類型分布的多樣性，發(fā)生審計(jì)失敗次數(shù)最多的是年報(bào)審計(jì)，由于年報(bào)審計(jì)是法定審計(jì)業(yè)務(wù)，既是經(jīng)常性業(yè)務(wù)也是牽涉各方利益的業(yè)務(wù)，所以最容易發(fā)生審計(jì)失敗。

1998年之前的政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的強(qiáng)管制并沒有減少審計(jì)市場(chǎng)中的敗德行為，其中的根本原因在于強(qiáng)管制并不能促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的充分競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)市場(chǎng)透明度低，道德風(fēng)險(xiǎn)的根源沒有得到有效的治理。在這一制度背景下，審計(jì)市場(chǎng)面臨著不完全競(jìng)爭(zhēng)、市場(chǎng)信息不完備、市場(chǎng)預(yù)期不穩(wěn)定等多重困境，難以實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展。

（二）重管制輕監(jiān)管階段審計(jì)失敗分析（1998年1月—2006年1月）

從審計(jì)失敗發(fā)生次數(shù)看，該時(shí)期共發(fā)生了66次審計(jì)失敗，從審計(jì)失敗發(fā)生頻率看，審計(jì)失敗發(fā)生頻率上升為8.3次/年。該時(shí)期被中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰的個(gè)案發(fā)生了明顯的增長(zhǎng)，為45例個(gè)案（如表2所示）。但是，值得關(guān)注的是，在1999—2001年證監(jiān)會(huì)處罰的25例個(gè)案中，有23個(gè)針對(duì)的是1998年之前的審計(jì)失敗。因此，我們不能僅僅由此認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量在下降，而是前期的審計(jì)失敗被暴露了出來(lái)。審計(jì)失敗發(fā)生次數(shù)與頻率的提高與審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管體系的完善密切相關(guān)，尤其是相關(guān)的信息披露制度的出臺(tái)發(fā)揮了重要作用。但是，這也反映了中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)在市場(chǎng)化改革中還存在著監(jiān)管不足的現(xiàn)象，該時(shí)期有70%的審計(jì)失敗在發(fā)生3年后才被中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并予以處罰，這說(shuō)明該時(shí)期的管制與監(jiān)管對(duì)審計(jì)失敗的治理及處罰的及時(shí)性存在著不足。

從審計(jì)失敗懲罰類型看（如表3所示），加大了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲罰力度，懲罰的手段不僅僅是警告，吊銷執(zhí)業(yè)資格、罰款等成了主要的懲罰手段。審計(jì)失敗的不斷增長(zhǎng)，表明市場(chǎng)已經(jīng)形成了對(duì)不良行為的監(jiān)督、揭發(fā)能力，這一能力的形成讓投資者更加及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)與收益狀況。

從審計(jì)失敗的性質(zhì)看（如表4所示），審計(jì)失敗呈現(xiàn)出多元化趨勢(shì)。因職業(yè)道德問題導(dǎo)致的審計(jì)失敗最多，這反映了監(jiān)管的缺乏導(dǎo)致了審計(jì)市場(chǎng)中大量敗德行為的發(fā)生。但是，審計(jì)失敗性質(zhì)的嚴(yán)重程度有所下降，對(duì)于“瓊民源”那樣震撼整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的案件沒有發(fā)生。

從審計(jì)失敗的業(yè)務(wù)類型來(lái)看（如表5所示），該時(shí)期審計(jì)失敗最多的是年報(bào)審計(jì)，但是與前一時(shí)期不同的是審計(jì)失敗的業(yè)務(wù)類型有所下降，這反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的單一滯后現(xiàn)象。劉玉廷[13]認(rèn)為，由于法定審計(jì)業(yè)務(wù)受各方面限制條件較多，偏重審計(jì)業(yè)務(wù)在一定程度上說(shuō)明中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過提供高質(zhì)量服務(wù)贏得長(zhǎng)遠(yuǎn)市場(chǎng)需求和客戶自覺需求的能力還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。

綜合該時(shí)期的管制與監(jiān)管政策以及審計(jì)失敗的變化可以發(fā)現(xiàn)，自1998年之后，隨著監(jiān)管體系的構(gòu)建與逐步完善，審計(jì)市場(chǎng)的效率得到了一定的提高。但由于缺乏強(qiáng)有力的監(jiān)管，導(dǎo)致了審計(jì)失敗次數(shù)的增加與處罰的不及時(shí)。這說(shuō)明單一管制不能為審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展提供強(qiáng)有力的保障。當(dāng)然，這是審計(jì)市場(chǎng)制度變遷必經(jīng)的過程，監(jiān)管的從無(wú)到有就是該階段最大的成績(jī)。

（三）強(qiáng)化監(jiān)管階段審計(jì)失敗分析（2006年至今）

自2006年之后，審計(jì)失敗發(fā)生次數(shù)明顯降低，共發(fā)生審計(jì)失敗26次，審計(jì)失敗發(fā)生頻率為3.3次/年，63%的審計(jì)失敗在發(fā)生的前兩年就被證監(jiān)會(huì)發(fā)現(xiàn)并予以處罰。這其中的原因如下：（1）審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管水平正在不斷地提高，導(dǎo)致審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)的機(jī)會(huì)增加。（2）對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管渠道正在不斷地增加，如通過互聯(lián)網(wǎng)、媒體曝光的審計(jì)失敗越來(lái)越多。（3）人們對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的重視程度正在不斷地提高，意識(shí)到了審計(jì)質(zhì)量的重要性。此外，審計(jì)失敗的性質(zhì)（如表4所示）也發(fā)生了顯著變化，嚴(yán)重失職與職業(yè)道德問題導(dǎo)致的審計(jì)失敗顯著下降，這說(shuō)明監(jiān)管強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。從審計(jì)失敗的處罰類型看，罰款的金額在不斷地提升，以前的罰款金額與審計(jì)收入的金額保持一致。但是，2013年對(duì)中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的罰款金額達(dá)到了審計(jì)收入的2倍，對(duì)個(gè)人的罰款也達(dá)到了10萬(wàn)元，這體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事賠償責(zé)任的增加。

從審計(jì)失敗的業(yè)務(wù)類型看（如表5所示），審計(jì)失敗主要發(fā)生在年報(bào)審計(jì)與上市審計(jì)過程中。但是對(duì)于審計(jì)失敗最多的年報(bào)審計(jì)以及上市審計(jì)，二者之間有著連帶關(guān)系。本文發(fā)現(xiàn)，在該時(shí)期發(fā)生的26次審計(jì)失敗中有19次審計(jì)失敗都發(fā)生在上市審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)前些年的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的過程中發(fā)生了連續(xù)的審計(jì)失敗，可能存在著“通同舞弊”的現(xiàn)象，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了滿足企業(yè)上市的目的，在對(duì)前幾期報(bào)表審計(jì)的過程中不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性。因此，對(duì)于上市審計(jì)過程中是否應(yīng)該由一家事務(wù)所對(duì)擬上市企業(yè)前幾年的年報(bào)進(jìn)行一次性審計(jì)，這是值得監(jiān)管部門特別關(guān)注的問題。

四、結(jié) 語(yǔ)

（一）結(jié)論與啟示

審計(jì)失敗從特定的視角反映了管制與監(jiān)管的制度變遷對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的不同影響，揭示了管制與監(jiān)管的不同價(jià)值。從上述分析，我們不難得出如下啟示：

第一，單一管制無(wú)法支持審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展，也無(wú)法預(yù)防審計(jì)市場(chǎng)中的道德風(fēng)險(xiǎn)。過多的管制限制了市場(chǎng)自由競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)無(wú)法達(dá)到規(guī)模效應(yīng)。此外，由于后續(xù)監(jiān)管的缺位，管制在一定程度上可能形同虛設(shè)，造成管制失效。

第二，強(qiáng)化監(jiān)管可以降低道德風(fēng)險(xiǎn)，有助于及時(shí)發(fā)現(xiàn)市場(chǎng)中的違規(guī)行為，形成有效的信息傳遞機(jī)制，幫助投資者利用審計(jì)信息及時(shí)調(diào)整自己的投資決策與預(yù)期，提高資本市場(chǎng)的有效性及投資者對(duì)資本市場(chǎng)的共同信念。

第三，管制與監(jiān)管可以降低信息不對(duì)稱，減少市場(chǎng)中的逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要更少的管制與更多地監(jiān)管。監(jiān)管保證了市場(chǎng)機(jī)制的有效性，約束了市場(chǎng)中的投機(jī)和欺詐等敗德行為，降低了市場(chǎng)中的敗德風(fēng)險(xiǎn)。而管制的僵硬性與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)性之間的矛盾，會(huì)產(chǎn)生管制的“真空地帶”。

（二）政策建議

上述分析表明，中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)中存在著立法體系本身的缺陷，管制標(biāo)準(zhǔn)不合理、監(jiān)管體系不完善、市場(chǎng)中的敗德行為仍然盛行。從總體上說(shuō)，審計(jì)市場(chǎng)的產(chǎn)生、發(fā)展、成熟與規(guī)范都離不開政府的管制與監(jiān)管，管制與監(jiān)管是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟、發(fā)展和完善的制度保證。但經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)性與管制政策的僵硬性會(huì)導(dǎo)致管制的“真空地帶”的出現(xiàn)，而監(jiān)管的靈活性、適應(yīng)性為我們維護(hù)市場(chǎng)共同信念提供了更好的手段。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的改革，為了最大化簡(jiǎn)政放權(quán)釋放的改革紅利，政府應(yīng)當(dāng)減少行政審批等管制措施，更多的在創(chuàng)新監(jiān)管方式、完善監(jiān)管體系、擴(kuò)大監(jiān)管范圍、提高監(jiān)管效率等方面下功夫。為此，我們提出以下建議：第一，強(qiáng)化監(jiān)管，重構(gòu)監(jiān)管制度，建立監(jiān)管型審計(jì)市場(chǎng)。一方面，要盡量減少管制，盡量依賴監(jiān)管。另一方面，要重構(gòu)監(jiān)管制度。監(jiān)管的有效性取決于兩個(gè)因素，即信息問題和積極性問題（或者說(shuō)監(jiān)管的力度和廣度問題）。由于目前中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的特殊環(huán)境，我們需要付出高昂的監(jiān)督檢查成本并克服相當(dāng)多的困難，需要進(jìn)一步加大投入和改進(jìn)方法。重新研究設(shè)計(jì)和實(shí)施科學(xué)合理的監(jiān)管制度，需要從以下三方面著手：一是建立獨(dú)立的審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，充分發(fā)揮監(jiān)管權(quán)力的制衡機(jī)制。二是明確監(jiān)督檢查的抽樣比例、檢查時(shí)間頻率、檢查內(nèi)容和檢查方式，形成科學(xué)有效的威懾機(jī)制。三是建立監(jiān)督檢查的信息公開披露制度，確保信息的快速傳播和交流。四是建立審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管的責(zé)任追究制度，提高監(jiān)管當(dāng)局的積極性。

第二，進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露的效率、效果取決于信息公開機(jī)制的運(yùn)行狀況。完善事務(wù)所信息公開制度，將事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、人員培訓(xùn)、審計(jì)收費(fèi)明細(xì)、是否通過年檢等信息向社會(huì)公開，切實(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)行的透明度，讓監(jiān)管部門、社會(huì)公眾參與到對(duì)事務(wù)所的監(jiān)督制約中來(lái)，提高審計(jì)市場(chǎng)的運(yùn)行效率。此外，審計(jì)工作底稿涉及事務(wù)所的私有信息，不利于對(duì)外公布，但審計(jì)工作底稿是對(duì)審計(jì)全程的記錄，為監(jiān)管部門的監(jiān)管提供了重要途徑，對(duì)審計(jì)工作底稿內(nèi)容及保管期限的規(guī)范，有利于監(jiān)管的實(shí)施。

第三，加速建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)信檔案。監(jiān)管的實(shí)施要遵循成本效益原則，過度監(jiān)管不僅會(huì)導(dǎo)致監(jiān)管失靈，同時(shí)會(huì)產(chǎn)生高昂的監(jiān)管成本。通過誠(chéng)信檔案的建立，將更多的監(jiān)管資源配置到誠(chéng)信度低的事務(wù)所中。對(duì)于存在嚴(yán)重違規(guī)的事務(wù)所，將其加入“黑名單”，對(duì)其實(shí)施重點(diǎn)監(jiān)管。誠(chéng)信檔案應(yīng)當(dāng)是動(dòng)態(tài)的，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)定期對(duì)事務(wù)所進(jìn)行重新評(píng)估，進(jìn)而保證誠(chéng)信檔案的實(shí)效性、公正性，達(dá)到有效監(jiān)管與激勵(lì)的目的。

第四，加強(qiáng)監(jiān)管的執(zhí)行與懲罰力度。Porta等[16]認(rèn)為，一個(gè)較強(qiáng)的法律執(zhí)行制度可以替代較弱的法律條款。中國(guó)資本市場(chǎng)中普遍存在著重行政刑事責(zé)任、輕民事賠償責(zé)任的現(xiàn)象，且監(jiān)管制度的執(zhí)行力度低。因此，事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)與違法成本很低，審計(jì)失敗屢見不鮮，監(jiān)管政策的效果也因此大打折扣。加大事務(wù)所民事賠償責(zé)任，降低訴訟門檻，增加訴訟收益，讓事務(wù)所因其違法行為付出沉重代價(jià)，讓訴訟成為投資者保護(hù)的重要手段。極端一些，培養(yǎng)一批靠會(huì)計(jì)審計(jì)打假謀生的“王海”也未嘗不可。

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（責(zé)任編輯：韓淑麗）