王玥+袁埜

船舶噸稅是一個(gè)古老的稅種，傳統(tǒng)意義上的船舶噸稅是一國向進(jìn)出該國口岸的船舶，按其噸位征收的一種用于航道設(shè)施建設(shè)和管理的使用稅。我國歷史上很早就對國際航行船舶征稅。近幾十年來，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的不斷深入，海運(yùn)業(yè)已逐漸成為世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的支柱產(chǎn)業(yè)，為了促進(jìn)本國海運(yùn)業(yè)的發(fā)展，國外海運(yùn)大國對傳統(tǒng)船舶噸稅制進(jìn)行制度創(chuàng)新，對本國海運(yùn)企業(yè)實(shí)施與船舶噸位掛鉤的、低稅負(fù)、易于核算的現(xiàn)代意義上的船舶噸稅制度，作為其國內(nèi)企業(yè)所得稅的替代稅種，從而有效提升了本國海運(yùn)業(yè)在國際海運(yùn)市場上的競爭力。Marlow和Mitroussi（2008）經(jīng)過分析希臘、荷蘭和英國實(shí)行的現(xiàn)代噸稅制，并與巴拿馬、利比里亞所實(shí)行的傳統(tǒng)噸稅制相比較，認(rèn)為現(xiàn)代噸稅制已不僅僅是一種創(chuàng)造性的稅收形式，而且已成為一種全球航運(yùn)稅收制度標(biāo)準(zhǔn)。

一、國際海運(yùn)業(yè)現(xiàn)代噸稅制度的創(chuàng)建和引入

現(xiàn)代噸稅是企業(yè)所得稅的替代稅種，是以船舶噸位為基準(zhǔn)的所得稅?，F(xiàn)代噸稅制大體可分為兩種模式：希臘模式和荷蘭模式。實(shí)施現(xiàn)代噸稅制的歷史可以追溯到1939年的希臘，目前希臘所采用的噸稅制模式是1975年引入的。希臘模式的特點(diǎn)是噸稅計(jì)算與船舶噸位和船齡相關(guān)聯(lián)，即先根據(jù)船舶噸位及與噸位相對應(yīng)的系數(shù)計(jì)算出應(yīng)稅總噸位，然后乘以與船齡相對應(yīng)的稅率來確定應(yīng)納噸稅額。由于希臘模式開始適用的稅率較高，對海運(yùn)業(yè)的激勵(lì)性不強(qiáng)，故并未被其他國家廣泛引入。1996年，荷蘭實(shí)施了更為簡便的噸稅模式，荷蘭模式在噸稅計(jì)算時(shí)僅與船舶噸位相關(guān)聯(lián)，即通過與船舶噸位相對應(yīng)的船舶名義利潤和相應(yīng)稅率直接相乘來確定噸稅的應(yīng)納稅額。荷蘭模式稅率低，即使與實(shí)行“開放式”登記制度國家所適用的低稅率的企業(yè)所得稅相比較，也具有很強(qiáng)的競爭力，從而受到海運(yùn)企業(yè)的廣泛歡迎，其他海運(yùn)國家紛紛引入。受到荷蘭模式的影響，希臘也于2002年大幅調(diào)低了噸位核算系數(shù)和應(yīng)稅稅率，使希臘模式的吸引力大幅提升。由于引入現(xiàn)代噸稅制，海運(yùn)企業(yè)的稅負(fù)水平相對降低，實(shí)際有效稅率平均低于1%。因此，在實(shí)際征繳的過程中，盡管大多數(shù)國家和地區(qū)要求海運(yùn)企業(yè)在選用現(xiàn)代噸稅制作為繳稅方式時(shí)，需要連續(xù)多年使用該方式而不得放棄，但因?yàn)槠鋵?shí)際稅負(fù)遠(yuǎn)小于企業(yè)所得稅，選擇適用現(xiàn)代噸稅則不需再繳企業(yè)所得稅，所以現(xiàn)代噸稅制實(shí)際上已經(jīng)成為海運(yùn)企業(yè)主要繳稅方式。

據(jù)統(tǒng)計(jì)，全世界引入現(xiàn)代噸稅制的國家和地區(qū)有：希臘（1975年）、日本（2008年）、德國（1998年）、韓國（2004年）、挪威（1996年）、美國（2004年）、中國臺(tái)灣（2009年）、丹麥（2001年）、意大利（2005年）、印度（2005年）、英國（2000年）、比利時(shí)（2002年）、荷蘭（1996年）、芬蘭（2002年）、愛爾蘭（2002年）、法國（2002年）、西班牙（2003年）、立陶宛（2007年）、波蘭（2007年）、塞浦路斯（1963年）、馬耳他（1963年）、保加利亞（2005年）、拉脫維亞（2002年）、斯洛文尼亞（2008年）、荷屬安的列斯（1987年）、南非（2013年）、法屬馬提尼克、法屬圭亞那、法屬瓜德羅普島。在已經(jīng)實(shí)施現(xiàn)代噸稅制的國家和地區(qū)中，除了希臘、馬耳他和塞浦路斯3個(gè)國家采用希臘模式的現(xiàn)代噸稅制外，其余國家和地區(qū)均采用荷蘭模式的現(xiàn)代噸稅制。

表1列示了世界主要海運(yùn)國家或地區(qū)實(shí)施現(xiàn)代噸稅制的情況。表列中船隊(duì)運(yùn)力排名世界前11位的國家或地區(qū)，共擁有世界船隊(duì)總運(yùn)力的75%，除中國和新加坡外，其余9個(gè)國家或地區(qū)均實(shí)施了現(xiàn)代噸稅制。雖然新加坡未引入現(xiàn)代噸稅制，但是新加坡對于海運(yùn)企業(yè)實(shí)施了優(yōu)惠的稅收減免政策。

現(xiàn)代噸稅制的引入，對本國海運(yùn)業(yè)及相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展起到了良好的支持和促進(jìn)作用。英國是實(shí)施現(xiàn)代噸稅制改革的典型范例。作為傳統(tǒng)的海運(yùn)強(qiáng)國，英國在20世紀(jì)后30年，由于稅收政策及石油危機(jī)等諸多因素的影響，海運(yùn)業(yè)日漸衰落。為了振興本國海運(yùn)產(chǎn)業(yè)，2000年實(shí)施現(xiàn)代噸稅制改革后，英國海運(yùn)業(yè)迅速重新崛起，不僅壯大了本國海運(yùn)產(chǎn)業(yè)，同時(shí)也進(jìn)一步鞏固和加強(qiáng)了英國作為世界海運(yùn)強(qiáng)國與國際航運(yùn)中心的地位，其影響十分顯著：

牛津經(jīng)濟(jì)研究院（Oxford Economics）在2007年英國海運(yùn)業(yè)經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)決算報(bào)告中，專門評估了現(xiàn)代噸稅制的實(shí)施對于英國經(jīng)濟(jì)的影響：

一是英國船舶數(shù)量和總載重噸規(guī)模持續(xù)提高，英國籍船舶注冊數(shù)量穩(wěn)步提高。引入現(xiàn)代噸稅制前，英國船隊(duì)規(guī)模逐年縮小，1999年英國籍船舶僅379艘，至2003年上升至590艘，隨后持續(xù)增長至2007年的738艘；總載重噸也由2000年的720萬噸穩(wěn)步增長至2007年的1960萬噸。

二是海運(yùn)產(chǎn)業(yè)的雇員數(shù)量顯著增加。2007年海運(yùn)業(yè)直接雇傭了96000名雇員，其中的30%為英國籍海員；現(xiàn)代噸稅制的引入為英國創(chuàng)造了大約64000個(gè)工作崗位，其中約19000個(gè)工作崗位是為海運(yùn)產(chǎn)業(yè)直接創(chuàng)造的。

三是海運(yùn)服務(wù)業(yè)快速發(fā)展，對國內(nèi)GDP貢獻(xiàn)巨大。1999年至2007年間，海運(yùn)業(yè)的發(fā)展帶動(dòng)了海運(yùn)相關(guān)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。2007年，港口服務(wù)業(yè)為英國GDP貢獻(xiàn)了179億英鎊，其中172億英鎊是依靠海運(yùn)業(yè)發(fā)展帶來的衍生服務(wù)業(yè)，如船舶修理和燃油供應(yīng)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來的效益產(chǎn)生的。

四是英國海運(yùn)產(chǎn)業(yè)規(guī)模持續(xù)擴(kuò)張，對本國財(cái)政收入貢獻(xiàn)豐厚?，F(xiàn)代噸稅制的引入使英國海運(yùn)產(chǎn)業(yè)規(guī)模擴(kuò)張了3至5倍，額外帶來每年55億英鎊的GDP貢獻(xiàn)值以及每年14億英鎊的財(cái)政收入。

Marlow和Mitroussi（2011）經(jīng)過對英國引入現(xiàn)代噸稅制后本國注冊船舶變化的研究后認(rèn)為：在長期內(nèi)，現(xiàn)代噸稅制對于解決本國注冊船舶的出籍問題是有效的。實(shí)踐中，大多數(shù)國家引入現(xiàn)代噸稅制，對于減少本國船舶出籍，增加本國船舶登記數(shù)量，均有積極的作用。例如：印度為了發(fā)展本國的國際海運(yùn)業(yè)，于2004年引入現(xiàn)代噸稅制，此后僅一年，在印度登記的船舶數(shù)量由2004年4月的639艘、694萬總噸，增長至2005年3月的686艘、801萬總噸，船舶總噸位增長了15.4%。船舶注冊數(shù)量增加的同時(shí)也全面帶動(dòng)了印度與海運(yùn)相關(guān)聯(lián)的海運(yùn)產(chǎn)業(yè)鏈上下游的造船、修船、物流等產(chǎn)業(yè)的協(xié)同發(fā)展。又如：荷蘭1996年引入現(xiàn)代噸稅制后，本籍注冊船舶由1996年的541艘增長至2008年的888艘；日本2008年引入現(xiàn)代噸稅制，本籍注冊船舶由2008年的92艘，2009年增長至107艘；韓國2005年引入現(xiàn)代噸稅制后，本籍注冊船舶由2005年的526艘增長至2009年的787艘。

二、我國傳統(tǒng)噸稅制與現(xiàn)代噸稅制的主要區(qū)別

（一）稅種不同

由于征稅對象屬性的差別，傳統(tǒng)噸稅屬于財(cái)產(chǎn)稅，現(xiàn)代噸稅屬于收益所得稅。

我國傳統(tǒng)噸稅的起征是基于國家對國內(nèi)港口航運(yùn)相關(guān)設(shè)施的所有權(quán)，征收船舶噸稅的最終用途是為了建設(shè)、維護(hù)保證船舶正常航行的設(shè)施。而現(xiàn)代噸稅是基于國家對海運(yùn)企業(yè)或船舶經(jīng)營人提供的更加優(yōu)惠的經(jīng)營環(huán)境，對在本國注冊的海運(yùn)企業(yè)的推定收益所得征稅，作為企業(yè)所得稅的替代稅種。與我國傳統(tǒng)噸稅的最終用途相比，現(xiàn)代噸稅稅收會(huì)通過直接或間接的方式專項(xiàng)用于壯大海運(yùn)企業(yè)和相關(guān)產(chǎn)業(yè)，比如為企業(yè)船舶采購及企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營提供補(bǔ)貼資金等。

（二）征稅對象不同

我國傳統(tǒng)噸稅的征稅對象是自境外港口進(jìn)入境內(nèi)港口的應(yīng)稅船舶，即已經(jīng)使用或者即將使用我國相關(guān)航運(yùn)設(shè)施的船舶，不管這些船舶的注冊地、歸屬地是哪里，只要進(jìn)出我國港口，該船舶都要繳納噸稅。而英國現(xiàn)代噸稅的征稅對象是凡經(jīng)營一艘或多艘合格船舶并繳納公司稅、在征稅國從事海運(yùn)業(yè)務(wù)及商務(wù)管理的公司及船舶經(jīng)營人。

區(qū)別可以概括為兩點(diǎn)：一是實(shí)際承擔(dān)稅收的對象不同，我國傳統(tǒng)噸稅是進(jìn)出我國港口且實(shí)際使用了港口設(shè)施的船舶，而英國現(xiàn)代噸稅是在征稅國從事經(jīng)營活動(dòng)及商務(wù)管理的航運(yùn)企業(yè)或船舶經(jīng)營人，即一個(gè)是單獨(dú)的船舶、一個(gè)是企業(yè)法人。二是納稅與是否在納稅地發(fā)生應(yīng)稅行為的關(guān)系不同，我國傳統(tǒng)噸稅的納稅船舶在進(jìn)出港口時(shí)，對航行設(shè)施發(fā)生了實(shí)際的使用行為；英國現(xiàn)代噸稅的納稅船舶，即使應(yīng)稅船舶實(shí)際的生產(chǎn)貿(mào)易服務(wù)全部發(fā)生在納稅國之外，也仍需要納稅，即英國現(xiàn)代噸稅的征繳與船舶本身的經(jīng)營及獲利情況不直接相關(guān)。

（三）稅率不同

我國傳統(tǒng)噸稅對于凈噸位相同的船舶在同等噸稅執(zhí)照期限下，適用的平均稅率相同；而英國現(xiàn)代噸稅是凈噸位和運(yùn)營天數(shù)相同的船舶，在每個(gè)會(huì)計(jì)年度所適用的稅率是相同的。我國傳統(tǒng)噸稅是根據(jù)船舶凈噸位的大小和噸稅執(zhí)照的期限不同而征收不同的定額稅率，同等船舶凈噸位下，噸稅執(zhí)照的時(shí)間越長其平均稅率越低；同等噸稅執(zhí)照期限下，船舶凈噸位越高，其平均稅率越高。（稅目、稅率詳見表2）

（四）征稅期限不同

我國傳統(tǒng)噸稅的征稅期限有三種，分別是30天、90天、1年，應(yīng)稅船舶根據(jù)自己的實(shí)際航運(yùn)時(shí)間選擇一個(gè)合理的納稅期限，向?？扛劭诘暮ｊP(guān)申報(bào)納稅。應(yīng)稅船舶在進(jìn)入港口辦理入境手續(xù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)向海關(guān)申報(bào)納稅領(lǐng)取噸稅執(zhí)照，或者交驗(yàn)噸稅執(zhí)照。應(yīng)稅船舶在離開港口辦理出境手續(xù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)交驗(yàn)噸稅執(zhí)照。英國現(xiàn)代噸稅的征稅期限是按照一個(gè)會(huì)計(jì)年度來征收，其征收次數(shù)和時(shí)間可由企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)商定，根據(jù)噸稅稅法核定的應(yīng)納稅稅額由海運(yùn)企業(yè)將企業(yè)所屬船舶歸納總額后，在會(huì)計(jì)結(jié)算期內(nèi)統(tǒng)一向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行繳納。

（五）稅種的選擇性不同

我國傳統(tǒng)噸稅在征繳上，除稅法中規(guī)定的例外情況，任何進(jìn)出港口的應(yīng)稅船舶沒有其他稅種可以選擇，只要是發(fā)生了應(yīng)稅行為就必須按時(shí)足額向海關(guān)繳納噸稅。而英國現(xiàn)代噸稅的繳納是可以選擇的，即納稅人可在現(xiàn)代噸稅和公司所得稅中選擇，一般情況下，考慮船舶本身的折舊年限一般不超過10年，對選擇執(zhí)行噸稅制度的企業(yè)設(shè)置“鎖定期”，即一旦選擇噸稅制納稅方式，須連續(xù)實(shí)行10年，不得中途退出。不過，英國為了進(jìn)一步鼓勵(lì)和壯大本國海運(yùn)業(yè)的發(fā)展，于2009年對現(xiàn)代噸稅制進(jìn)行了改革，取消了“鎖定期”限制，即實(shí)行現(xiàn)代噸稅制的公司所有（或部分）的船舶可自愿或臨時(shí)退出噸稅制。

三、我國海運(yùn)業(yè)需要加快引入現(xiàn)代噸稅制

黨的十八大報(bào)告提出要建設(shè)海洋強(qiáng)國，黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要推進(jìn)“海上絲綢之路建設(shè)”，其核心就是大力發(fā)展海運(yùn)業(yè)。中國是海運(yùn)大國，2014年，我國海運(yùn)船隊(duì)總運(yùn)力1.84億載重噸，占世界海運(yùn)船隊(duì)總運(yùn)力的11.56%，位居世界第三位。但中國還不是海運(yùn)強(qiáng)國，稅負(fù)重是影響我國海運(yùn)企業(yè)競爭力的重要因素，也是導(dǎo)致我國注冊的船舶運(yùn)力不斷流失的根本原因。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年中資船舶懸掛方便旗的達(dá)11409萬載重噸，占船隊(duì)總載重噸位的61.9%。船舶出籍、運(yùn)力流失，大大制約著我國海運(yùn)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，也嚴(yán)重影響了我國在國際海運(yùn)業(yè)界的話語權(quán)。目前，我國尚未引入現(xiàn)代噸稅制，對國際航運(yùn)實(shí)行與其他行業(yè)相同的正常稅制，這在海運(yùn)大國中是不常見的。為了破解我國海運(yùn)業(yè)的稅收困境，促進(jìn)海運(yùn)業(yè)健康發(fā)展，推動(dòng)海洋強(qiáng)國建設(shè)，我國應(yīng)借鑒國外海運(yùn)強(qiáng)國實(shí)施現(xiàn)代噸稅制的經(jīng)驗(yàn)，盡快建立具有中國特色的現(xiàn)代噸稅制度。

加快引入現(xiàn)代噸稅制，對于增強(qiáng)我國海運(yùn)企業(yè)的內(nèi)生發(fā)展動(dòng)力和可持續(xù)發(fā)展能力，具有重大的現(xiàn)實(shí)意義：一是可以進(jìn)一步壯大中國籍船隊(duì)規(guī)模，提高我國重點(diǎn)物資運(yùn)輸?shù)谋Ｕ夏芰Γ龠M(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展；二是可以推動(dòng)我國海運(yùn)船隊(duì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，促進(jìn)海運(yùn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，提升我國海運(yùn)業(yè)的國際競爭力；三是可以帶動(dòng)海運(yùn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，形成產(chǎn)業(yè)集群優(yōu)勢，推動(dòng)現(xiàn)代海運(yùn)服務(wù)業(yè)發(fā)展，加快國際航運(yùn)中心建設(shè)步伐；四是可以增加中國船員的就業(yè)機(jī)會(huì)，促進(jìn)國際化海運(yùn)人才的培養(yǎng)，為實(shí)現(xiàn)海洋強(qiáng)國戰(zhàn)略提供強(qiáng)大的人才保障；五是可以維護(hù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)資源供應(yīng)的戰(zhàn)略通道，保障本國民生的物質(zhì)供應(yīng)、國家的經(jīng)濟(jì)安全和海洋權(quán)益，同時(shí)，不斷提高我國在國際海運(yùn)事務(wù)中的地位和話語權(quán)。

在稅收制度設(shè)定上，要充分體現(xiàn)現(xiàn)代噸稅制的優(yōu)越性。一是要使海運(yùn)企業(yè)享受實(shí)際稅負(fù)水平低于1%的優(yōu)惠稅率。Brooks和Hodgson（2005）指出：在遠(yuǎn)洋貿(mào)易領(lǐng)域，對海運(yùn)業(yè)實(shí)行零或接近零稅率的稅制將持續(xù)占據(jù)主導(dǎo)地位。參照國際通行做法，設(shè)置優(yōu)惠稅率，從而有效降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提升我國海運(yùn)企業(yè)的國際競爭力。二是噸稅核算僅與應(yīng)稅船舶噸位掛鉤，并允許企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度自主協(xié)商征收方案，從而使納稅更加靈活、簡便，利于企業(yè)預(yù)測和控制稅收負(fù)擔(dān)。三是不設(shè)置“鎖定期”。限定“鎖定期”內(nèi)不能退出噸稅制，雖然能避免企業(yè)在所得稅和現(xiàn)代噸稅之間轉(zhuǎn)換的管理成本，但是也迫使企業(yè)即使虧損也要按噸稅制納稅。所以，方案中不設(shè)“鎖定期”限制，允許企業(yè)按照規(guī)則自愿退出或加入現(xiàn)代噸稅制。四是要求實(shí)施現(xiàn)代噸稅制的企業(yè)要承擔(dān)招募和培訓(xùn)本國海員的義務(wù)。海運(yùn)業(yè)的發(fā)展離不開高素質(zhì)的海員，海運(yùn)業(yè)巨擘已將海員定義為核心戰(zhàn)略資源。但是，行業(yè)吸引力下降以及全球性海員短缺，使海員資源全球化配置、跨國使用成為常態(tài)。要求引入現(xiàn)代噸稅制而受益的企業(yè)，加大對本國海員的投入和使用，對于培養(yǎng)本國海事人才、增加就業(yè)崗位、提升海員職業(yè)吸引力，至關(guān)重要。五是要將現(xiàn)代噸稅制納入我國整體的海運(yùn)資助體系。海運(yùn)業(yè)是關(guān)系國計(jì)民生的重要產(chǎn)業(yè)，對促進(jìn)和保障國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展具有重大的戰(zhàn)略作用。歐盟已建立了系統(tǒng)、健全的國家資助政策體系和制度框架，其中現(xiàn)代噸稅制作為稅收優(yōu)惠政策已成為歐盟成員國扶持海運(yùn)業(yè)的常用措施之一。我國可以充分借鑒海運(yùn)大國的有效做法和成熟經(jīng)驗(yàn)，針對海運(yùn)業(yè)出臺(tái)包括現(xiàn)代噸稅制在內(nèi)的國家資助政策，并不斷推進(jìn)國家資助政策的制度化、體系化，以促進(jìn)我國具有戰(zhàn)略意義的海運(yùn)船隊(duì)的發(fā)展，以及素質(zhì)過硬、結(jié)構(gòu)合理的海員隊(duì)伍的建設(shè)，助推我們的海洋強(qiáng)國夢。

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