吳清

【摘 要】 中國和越南均以資產(chǎn)負債觀作為資產(chǎn)負債表列報的主要理論依據(jù)，但兩者在資產(chǎn)負債表結(jié)構(gòu)、內(nèi)容及計量屬性上存在一定的差異，這些差異的存在給兩國資產(chǎn)負債表的運用帶來內(nèi)容不全、可比性降低等風險，因此應(yīng)明確兩國資產(chǎn)負債表的差異，采取相應(yīng)措施應(yīng)對相關(guān)風險。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負債表； 風險； 計量

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）15-0086-02

中國和越南經(jīng)貿(mào)合作的不斷深入和發(fā)展，促使中越兩國企業(yè)的財務(wù)報表尤其是資產(chǎn)負債表成為投資者進行投資、貿(mào)易等決策的重要依據(jù)。然而，中越兩國資產(chǎn)負債表存在的差異，給雙方報表信息的使用帶來了一定的風險。因此只有明確中越兩國資產(chǎn)負債表之間的差異并理解其運用時可能存在的風險，才能更好地使用資產(chǎn)負債表進行決策。

一、中國和越南資產(chǎn)負債表的相關(guān)理論

在財務(wù)報表列報中涉及到兩種不同的理論：資產(chǎn)負債表觀和收入費用觀。資產(chǎn)負債表觀認為，資產(chǎn)負債表是第一報表，應(yīng)主要關(guān)注資產(chǎn)和負債的確認和計量，收益則被視為企業(yè)在某一期間內(nèi)資源的凈增加額，即收益是根據(jù)資產(chǎn)、負債的變動來計量。收入費用觀認為應(yīng)首先對收入和費用進行確認和計量，收益計算的關(guān)鍵是收入和費用的確認、計量和配比，然后再以此計量資產(chǎn)負債的變化。這兩種理論其實原本是對收益計量的理論，但不同理論的選擇會對資產(chǎn)負債表產(chǎn)生重要的影響。在資產(chǎn)負債表觀下，資產(chǎn)負債表是財務(wù)報表的核心，利潤表等則在一定程度上成為資產(chǎn)負債表的補充說明，而在收入費用觀下，利潤表是財務(wù)報表的核心，資產(chǎn)負債表則成為利潤表的補充。由于資產(chǎn)負債表觀是通過交易對財務(wù)狀況的影響來確定損益，更能體現(xiàn)交易的實質(zhì)，所反映的會計信息也更可靠更相關(guān)，因而國際會計準則以及大部分國家都采納資產(chǎn)負債表觀。我國在2006年以前比較傾向于收入費用觀，2006年之后主要采納資產(chǎn)負債表觀，其中典型的體現(xiàn)就是所得稅會計要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。早期的越南也主要采用收入費用觀，隨著經(jīng)濟的發(fā)展和國際會計準則體系的引進，越南財務(wù)報告系統(tǒng)逐漸向資產(chǎn)負債表觀轉(zhuǎn)變，主要表現(xiàn)是小部分準則引入了公允價值等計量屬性。

二、中國和越南資產(chǎn)負債表的基本情況

中國的《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》規(guī)定，資產(chǎn)負債表采用賬戶式結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系。資產(chǎn)和負債項目按照流動性進行列示，先列示流動資產(chǎn)、流動負債，后列示非流動資產(chǎn)和非流動負債，應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)項目都是以扣除備抵科目后的金額列示。在計量屬性上，資產(chǎn)和負債的計量主要以歷史成本計量為主，但同時對一些項目引入了公允價值等其他計量屬性，例如交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負債項目是按公允價值計量的（2014年準則修訂將這兩個項目名稱分別變更為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債），按規(guī)定采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)項目也是按公允價值計量。也就是說，資產(chǎn)負債表上的相關(guān)項目計量屬性并不是單一的，而是多種計量屬性的組合。因此所計算出的合計數(shù)實際上就是歷史成本與公允價值等的合并數(shù)。

越南《第21號準則——財務(wù)報告列報》要求企業(yè)披露的財務(wù)報表包括會計平衡表、經(jīng)營活動成果表和資金周轉(zhuǎn)報表。其中的會計平衡表實質(zhì)就是資產(chǎn)負債表。與我國要求對外報送的會計報表需遵循統(tǒng)一格式和規(guī)定不同，越南對財務(wù)報告的編制要求并沒有那么嚴格，只是做指導(dǎo)性的說明，因此企業(yè)選擇的空間相對大些。實務(wù)中常有企業(yè)使用報告式的資產(chǎn)負債表，也就是反映“資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系。越南資產(chǎn)負債表項目的列示順序與中國的大體相同，資產(chǎn)項目是先列示短期資產(chǎn)后列示長期資產(chǎn)，負債項目則先列示短期負債后列示長期負債。資產(chǎn)項目具體包括短期投資、短期應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資等，負債項目具體包括短期借款、應(yīng)付賬款、長期借款等。對于應(yīng)收款、固定資產(chǎn)等項目是將原值及備抵項目金額分開列示的。在計量屬性上，越南資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)負債計量主要以“原價”（即歷史成本）為主，2003年越南開始在少部分準則中適當引入公允價值等計量屬性（例如具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值可計量的非貨幣性資產(chǎn)交換可采用公允價值計量），但是，到目前為止，大部分企業(yè)實際上執(zhí)行的仍然是單一的“原價”計量模式。

三、中國和越南資產(chǎn)負債表的異同比較與風險分析

（一）中國和越南資產(chǎn)負債表的異同比較

對中國和越南的資產(chǎn)負債表進行比較，可以發(fā)現(xiàn)兩者主要存在以下差異。第一，在報表結(jié)構(gòu)方面，中國企業(yè)對外公告的資產(chǎn)負債表要求必須采用賬戶式結(jié)構(gòu)，而越南沒有強制地進行統(tǒng)一規(guī)定，實務(wù)中企業(yè)有的采用賬戶式結(jié)構(gòu)，有的采用報告式結(jié)構(gòu)。這主要是越南為應(yīng)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜性和多樣性而形成的一種政策安排。第二，在報表內(nèi)容方面，中國企業(yè)的資產(chǎn)負債表包括了金融工具、遞延所得稅資產(chǎn)等項目，越南資產(chǎn)負債表里則沒有這些項目，這可能與其經(jīng)濟發(fā)展程度有關(guān)。此外，中國企業(yè)的資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)都是以扣除備抵項目后的金額列示，而越南的資產(chǎn)負債表則是將備抵項目金額單獨列示。第三，在報表項目計量方面，中國的資產(chǎn)負債表雖然以歷史成本計量為主，但同時涉及多種計量屬性，而且隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，金融工具的廣泛應(yīng)用以及類似于余額寶等新型金融產(chǎn)品的不斷涌現(xiàn)，公允價值、現(xiàn)值等計量屬性的運用將會更多。2014年《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》的頒布就是順應(yīng)社會發(fā)展需求，對公允價值計量進行規(guī)范。由于市場經(jīng)濟發(fā)展限制，越南資產(chǎn)負債表計量屬性則相對比較單一，公允價值等計量屬性的運用比較有限。從以上差異可以看出，中越兩國的資產(chǎn)負債表存在差異主要是由于兩國經(jīng)濟發(fā)展程度不同所致。當然，越南會計準則的國際化起步比中國稍晚，國際化速度比中國稍慢，這也是造成兩國資產(chǎn)負債表存在差異的重要原因。

（二）中國和越南資產(chǎn)負債表的運用風險

由以上分析可以看出，中國和越南資產(chǎn)負債表的主要差異是報表內(nèi)容及其計量，而這也是我們運用資產(chǎn)負債表進行投資等決策時可能產(chǎn)生風險的來源。

1.由報表內(nèi)容不全面而帶來的運用風險。由于越南的會計確認目前還處于核算型會計確認為主的階段，因此對于市場上可能存在的衍生金融工具等新興經(jīng)濟體產(chǎn)物并未在資產(chǎn)負債表上確認，因而報表也就無法反映與此有關(guān)的經(jīng)營風險。盡管越南新興經(jīng)濟體產(chǎn)物還不多見，但如果以資產(chǎn)負債表來對越南企業(yè)進行評價進而作出投資或貿(mào)易等決策，就必須關(guān)注由于報表內(nèi)容不全面可能帶來的運用風險。而我國的會計確認已經(jīng)進入以經(jīng)營管理型確認為主的階段，衍生金融工具等已經(jīng)納入資產(chǎn)負債表進行核算，因此我國的資產(chǎn)負債表相對越南資產(chǎn)負債表更能全面反映企業(yè)經(jīng)營風險。

2.由計量帶來的運用風險。由于越南資產(chǎn)負債表項目目前主要還是以歷史成本計量為主，在價格波動的情況下，按歷史成本反映的資產(chǎn)負債表信息預(yù)測性較弱，難以有效地預(yù)測企業(yè)未來盈利能力及獲取現(xiàn)金流量的能力。因此當越南價格出現(xiàn)較大波動時，運用資產(chǎn)負債表進行預(yù)測就可能會出現(xiàn)偏差甚至?xí)`導(dǎo)投資者決策。此外，兩國相同的報表項目可能會存在計量屬性不一致的情況，這使得使用者在對報表項目進行比較分析時面臨口徑不一致的問題，降低了兩國報表信息的可比性。當然，隨著越南經(jīng)濟的發(fā)展、金融工具的廣泛應(yīng)用以及向國際會計準則的不斷趨同，未來越南也會和中國一樣，資產(chǎn)負債表項目將會更多地運用公允價值等其他計量屬性。然而，混合計量模式的報表又會產(chǎn)生新的使用問題，即擁有金融資產(chǎn)或承擔金融負債的企業(yè)，其資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)和負債數(shù)字不再代表主體的資產(chǎn)和負債總額的真正含義，也就是實際的金額（按歷史成本計量的資產(chǎn)和負債）和估計的金額（按公允價值計量的資產(chǎn)和負債）相混淆。根據(jù)這樣的報表金額來對企業(yè)進行評價和預(yù)測，自然也會帶來一定的風險。不過這一問題無論是中國、越南還是美國等發(fā)達國家都普遍存在。

中國和越南在制定本國會計準則時都采用了與國際會計準則趨同的策略，但是兩國都沒有完全采用國際會計準則，而是根據(jù)本國國情對相關(guān)報表項目進行了調(diào)整；此外，兩國經(jīng)濟發(fā)展程度也不可能完全一致，因此，中越兩國資產(chǎn)負債表的差異只可能是減少而不會完全消失，上述所提到的由差異而產(chǎn)生的運用風險也會一直存在。

四、建議

鑒于以上所提到的運用風險，本文認為，目前我國企業(yè)在運用越南企業(yè)的資產(chǎn)負債表進行投資和貿(mào)易等決策時，首先應(yīng)明確資產(chǎn)負債表不可能全面反映企業(yè)所面臨的經(jīng)營風險，特別要關(guān)注企業(yè)是否存在金融工具交易或者其他未能在資產(chǎn)負債表中反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如果存在這些交易或業(yè)務(wù)，需將這些交易或業(yè)務(wù)與資產(chǎn)負債表相結(jié)合進行風險分析。其次，在越南出現(xiàn)物價波動較大的情況下，我國企業(yè)應(yīng)結(jié)合物價指數(shù)變動等信息來對越南企業(yè)的資產(chǎn)負債表進行分析。在出現(xiàn)相同報表項目計量屬性不一致時，如果有必要可以考慮轉(zhuǎn)換成一致的計量屬性再進行比較分析，如果成本較高或不可行則無須轉(zhuǎn)換，但需要謹慎使用比較分析的結(jié)果。最后，由于公允價值是金融工具最相關(guān)的計量屬性，也就是說未來對資產(chǎn)和負債的混合計量是不可避免的。因此，未來無論是中國還是越南都必須面對混合計量模式下資產(chǎn)負債表所帶來的使用風險，這也是我們未來研究的方向。

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