佳木斯大學(xué) 王穎馳 徐詩(shī)朦

企業(yè)存貨是企業(yè)中的一項(xiàng)資產(chǎn)形式，它對(duì)于企業(yè)的生存和發(fā)展具有舉足輕重的重要性。存貨管理所包括的內(nèi)容很多，在這其中，存貨的計(jì)價(jià)方法則是一項(xiàng)最為重要的內(nèi)容之一，它對(duì)于企業(yè)在諸如稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況、盈虧情況等各個(gè)方面都起到重要的意義。并且不同的選擇會(huì)導(dǎo)致不同的報(bào)告利潤(rùn)和存貨估價(jià)，從而對(duì)于企業(yè)在稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量等方面都會(huì)產(chǎn)生極為重要性的影響?？梢?jiàn)，企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的制定和實(shí)施是會(huì)計(jì)政策中的重要內(nèi)容之一。本文就以“存貨計(jì)價(jià)的中美比較”為話題進(jìn)行淺談。

在本文中，企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的中美比較主要是從它們分別使用以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”與以美國(guó)為代表的“成本與市價(jià)孰低法”來(lái)進(jìn)行比較的。本文主要從以下幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行分析。

1 企業(yè)中美存貨計(jì)價(jià)在定義上的比較

我國(guó)通常使用的存貨計(jì)價(jià)法是“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”，因此為更加準(zhǔn)確地理解成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，首先應(yīng)把握“成本”與“可變現(xiàn)凈值”的概念，其中成本為原始成本，是指以取得資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的成本當(dāng)成是資產(chǎn)的入賬價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)算；而可變現(xiàn)凈值則需要將預(yù)計(jì)完工成本以及預(yù)計(jì)完成銷售所必須的稅金、費(fèi)用后的價(jià)值等進(jìn)行減除，這是以正常條件為前提的。并且“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”也是一種企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法，它主要是指對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中選出較低者計(jì)價(jià)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。換言之，當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值的時(shí)候，期末存貨就是以成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，而反之，期末存貨則需要按照可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計(jì)價(jià)，這是具有比較性特征的。

美國(guó)通常使用的存貨計(jì)價(jià)法是“成本與市價(jià)孰低法”，其中成本同樣是指原始成本；而市價(jià)為市場(chǎng)價(jià)格，是指目前重新取得相同存貨所需的成本。并且“成本與市價(jià)孰低法”主要是指當(dāng)成本低于市價(jià)時(shí)，期末存貨就會(huì)按照原始成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，而當(dāng)成本高于市價(jià)時(shí)，則計(jì)價(jià)就會(huì)改變，即按照市價(jià)來(lái)進(jìn)進(jìn)行期末存貨的計(jì)算。當(dāng)然，當(dāng)采用這種方法來(lái)實(shí)現(xiàn)存貨價(jià)值計(jì)算時(shí)，重置成本或再生產(chǎn)成本下跌的可能性會(huì)產(chǎn)生可能性損失，這就需要在進(jìn)行計(jì)算的當(dāng)期就應(yīng)予以承認(rèn)和確認(rèn)。根據(jù)謹(jǐn)慎原則，存貨計(jì)價(jià)的反映會(huì)體現(xiàn)在對(duì)市價(jià)超過(guò)原始成本時(shí)可能帶來(lái)的收益方面，需要進(jìn)行不予考慮的操作。這種方法體現(xiàn)了歷史成本原則使用時(shí)的修正性，并對(duì)穩(wěn)健性原則有明顯性的表現(xiàn)。具體來(lái)說(shuō)就是，當(dāng)存貨的成本低于存貨市價(jià)時(shí)就會(huì)按照成本來(lái)進(jìn)行計(jì)價(jià)；而當(dāng)存貨的成本高于存貨市價(jià)時(shí)就按照市價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)。與“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”相比，這一計(jì)價(jià)方法將存貨因市價(jià)下跌而形成的損失計(jì)入了當(dāng)期的損益之中，但是，它對(duì)于存貨因市價(jià)上漲而形成的收益卻不予預(yù)計(jì)計(jì)入之中。

2 企業(yè)中美存貨計(jì)價(jià)在會(huì)計(jì)處理上的比較

我國(guó)通常使用的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”在會(huì)計(jì)處理上主要是：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的存貨是需要以賬面成本與可變現(xiàn)凈值孰低法原則來(lái)實(shí)現(xiàn)其期末核算計(jì)價(jià)的，而對(duì)于可變現(xiàn)凈值低于存貨賬面成本差額的情況出現(xiàn)時(shí)會(huì)采用計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理。具體來(lái)說(shuō)就是，如果當(dāng)可變現(xiàn)凈值與賬面成本相比較高之時(shí)，“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”的原則規(guī)定，往往是不會(huì)做出任何會(huì)計(jì)處理操作的。但是，當(dāng)進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備核算時(shí)，要進(jìn)行“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目和“資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目的設(shè)置，前者是按照單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值孰低來(lái)進(jìn)行計(jì)價(jià)的，其會(huì)計(jì)處理就是通過(guò)備抵法來(lái)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備賬務(wù)的方式來(lái)完成的。而對(duì)于會(huì)計(jì)處理進(jìn)行提取時(shí)，通常會(huì)將“資產(chǎn)減值損失—借記標(biāo)記計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并將貸記標(biāo)記為“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。這樣就可以實(shí)現(xiàn)在每一會(huì)計(jì)期末操作時(shí)通過(guò)成本與可變現(xiàn)凈值比較就可以進(jìn)行計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的操作，即：與原余額比較，如果準(zhǔn)備原余額小于所得出的應(yīng)提準(zhǔn)備核算時(shí)就進(jìn)行預(yù)提操作；而當(dāng)準(zhǔn)備原余額大于所得出的應(yīng)提準(zhǔn)備核算時(shí)就進(jìn)行沖銷已提數(shù)的會(huì)計(jì)操作處理。

美國(guó)通常所使用的“成本與市價(jià)孰低法”在會(huì)計(jì)處理上主要是根據(jù)將存貨按成本和市價(jià)兩者之中為低者計(jì)價(jià)的方法，因此，其在平時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理時(shí)就是按照存貨成本入賬計(jì)價(jià)，即：如果成本低于市價(jià)之時(shí)，會(huì)計(jì)調(diào)整不需要進(jìn)行，而如果成本高于市價(jià)之時(shí)則需要進(jìn)行調(diào)整。如果形成了市價(jià)低于成本的差額，就會(huì)將其計(jì)入當(dāng)期損益之中的操作?！俺杀九c市價(jià)孰低法”充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算中的謹(jǐn)慎性原則，具體來(lái)說(shuō)就是：第一，它是以成本與市價(jià)進(jìn)行比較后得出的，并將其中較低者作為存貨的核算基礎(chǔ)，而資產(chǎn)負(fù)債表中往往是以存貨的較低市價(jià)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算和處理的，從而產(chǎn)生了存貨發(fā)生跌價(jià)減值之時(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)進(jìn)行真實(shí)情況的反映，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)實(shí)力進(jìn)行合理評(píng)估；第二，它對(duì)于存貨由于市價(jià)下降從而引起的損失會(huì)給與當(dāng)期的確認(rèn)，對(duì)于可能發(fā)生的損失得到盡量的確認(rèn)；第三，在存貨的市價(jià)發(fā)生逆轉(zhuǎn)而超過(guò)成本之時(shí)也不會(huì)由于對(duì)其所獲的收益進(jìn)行確定而高估企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，那么，平穩(wěn)或是較為平穩(wěn)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果會(huì)得以真實(shí)展現(xiàn)。美國(guó)通常所使用的“成本與市價(jià)孰低法”可以對(duì)于歷史成本計(jì)價(jià)是一種有益的補(bǔ)充和彌補(bǔ)，從而使得企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值核算時(shí)會(huì)根據(jù)其所發(fā)生的嚴(yán)重減損來(lái)進(jìn)行反映，避免了以歷史成本來(lái)進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值反映的缺陷，從而促進(jìn)了對(duì)企業(yè)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面產(chǎn)生非真實(shí)反映?？梢?jiàn)，成本與市價(jià)孰低法可以真實(shí)反映出企業(yè)的資產(chǎn)實(shí)力，對(duì)其發(fā)展具有著重要的經(jīng)濟(jì)意義和作用。

3 企業(yè)中美存貨計(jì)價(jià)在運(yùn)用上的比較

我國(guó)通常使用的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”在進(jìn)行實(shí)際應(yīng)用時(shí)具有以下特點(diǎn)：第一，要進(jìn)行凈值確定操作。按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，通常情況下，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，預(yù)估存貨售價(jià)與完工生成以及銷售費(fèi)用和其相關(guān)稅金之所進(jìn)行的總額預(yù)估之間進(jìn)行相減操作就是稅金可變現(xiàn)凈值。在進(jìn)行存貨的可變現(xiàn)凈值確定時(shí)要以可靠性為原則，并綜合考慮諸如存貨目的、資產(chǎn)負(fù)債表等各項(xiàng)因素，此外，企業(yè)中可以決定存貨可變現(xiàn)凈值處理的考慮因素之一是對(duì)于持有存貨目的不同性或是差異性。在具體的實(shí)施過(guò)程中，主要有持有以備出售的存貨和生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的存貨這兩類，下面分別進(jìn)行說(shuō)明。首先，對(duì)于持有以備出售的存貨來(lái)說(shuō)主要存在有合同約定與沒(méi)有合同約定之間的差異性。對(duì)于前者來(lái)說(shuō)，成品或商品的合同價(jià)格是可變現(xiàn)凈值計(jì)量的基礎(chǔ)，當(dāng)企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)的數(shù)量之時(shí)，那些超出數(shù)量的存貨是以其一般銷售價(jià)格來(lái)進(jìn)行可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)的，而對(duì)于后者來(lái)說(shuō)，成品或商品的存貨是以其一般銷售價(jià)格或其所使用的原材料市場(chǎng)價(jià)格來(lái)進(jìn)行可變現(xiàn)凈值計(jì)量的。其次，對(duì)于在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的存貨計(jì)價(jià)操核算處理時(shí)要結(jié)合存貨的使用材料及用途，此外，對(duì)于生產(chǎn)使用的持有材料是需要考慮其與所生產(chǎn)的成品的期末價(jià)值減損考慮的，這就是要體現(xiàn)結(jié)合進(jìn)行變現(xiàn)凈值操作，即：如果成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)值高于成本之時(shí)就可進(jìn)行成本計(jì)量操作，而如果成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)值低于成本之時(shí)就可進(jìn)行可變現(xiàn)凈值計(jì)量操作。

美國(guó)通常所使用的“成本與市價(jià)孰低法”則是按照成本與市價(jià)的低者計(jì)價(jià)的確定來(lái)進(jìn)行運(yùn)用性操作。即存貨計(jì)價(jià)“成本與市價(jià)孰低法”為：當(dāng)成本與市價(jià)相比時(shí)，如果顯示出較低，那么，存貨按其成本計(jì)價(jià)；反之，如果當(dāng)成本與市價(jià)相比，顯示出較高時(shí)，那么，存貨按市價(jià)計(jì)價(jià)。當(dāng)企業(yè)僅持有一種存貨時(shí)，對(duì)于該存貨的成本與市價(jià)進(jìn)行比較就可以實(shí)現(xiàn)，換言之，資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的金額以及應(yīng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額是需要在此過(guò)程得以體現(xiàn)和顯示的。在具體運(yùn)用時(shí)可以通過(guò)成本與市價(jià)低者計(jì)價(jià)法來(lái)進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)，可以通過(guò)項(xiàng)比較法、分類比較法、總額比較法來(lái)實(shí)現(xiàn)，但都是通過(guò)比較得出較低者來(lái)進(jìn)行計(jì)算的，即：比較存貨按成本和市價(jià)，按照誰(shuí)低就依據(jù)誰(shuí)進(jìn)行計(jì)價(jià)的原則。具體來(lái)說(shuō)就是，當(dāng)成本低于市價(jià)時(shí)存貨按成本來(lái)進(jìn)行計(jì)價(jià)，而當(dāng)存貨的市價(jià)低于成本時(shí)，就會(huì)按照存貨市價(jià)來(lái)進(jìn)行計(jì)價(jià)的。單項(xiàng)比較法體現(xiàn)的是謹(jǐn)慎原則，它形成了存貨最低和費(fèi)用最高的局面；分類比較法則是體現(xiàn)總額比較法最差一種方法。資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的金額核算中的存貨計(jì)量屬性不明確是由于一部分存貨的成本和另一部分存貨的市價(jià)共同構(gòu)成而顯現(xiàn)出的，這主要是因?yàn)槠洳捎昧藛雾?xiàng)比較法或分類比較法的結(jié)果；而總額比較法主要是通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目的金額會(huì)在存貨的總成本以及存貨的市價(jià)之間進(jìn)行選擇，那么，期末存貨的計(jì)量屬性就會(huì)顯得過(guò)于單一，因此，為想要充分體現(xiàn)出謹(jǐn)慎原則，就要按照現(xiàn)行規(guī)范(包括準(zhǔn)則和制度)來(lái)處理單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與市價(jià)進(jìn)行計(jì)量，而在實(shí)際的過(guò)程中，如果某些存貨具有用途相似或是與同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品具有相似性或是相關(guān)性之時(shí)就會(huì)通過(guò)合并計(jì)量成本與市價(jià)的方法來(lái)進(jìn)行處理和操作。然而，對(duì)于數(shù)量繁多且單價(jià)較低的存貨，則往往是通過(guò)將存貨按照類別進(jìn)行計(jì)量成本與市價(jià)計(jì)量。

總之，由于不同的國(guó)情和實(shí)際發(fā)展現(xiàn)狀的差異性，中美兩國(guó)在進(jìn)行企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇時(shí)會(huì)進(jìn)行多種因素的考慮和結(jié)合。例如，采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”可以使得企業(yè)存貨能夠符合企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)性并以此給予具有準(zhǔn)確性的流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)比率數(shù)據(jù)等的提供，從而滿足了對(duì)于企業(yè)信息真實(shí)需求的愿望。但是，“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”只對(duì)市價(jià)低于成本的情況進(jìn)行了計(jì)價(jià)，而當(dāng)市價(jià)高于成本時(shí)就無(wú)法進(jìn)行計(jì)價(jià)，而“成本與市價(jià)孰低法”可以解決此種缺陷，但是，“成本與市價(jià)孰低法”也有著諸如對(duì)于存貨因市價(jià)上漲而形成的收益卻不予預(yù)計(jì)當(dāng)期損益計(jì)入的缺陷等。無(wú)論是哪一種企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇都具有其各自的優(yōu)勢(shì)和不足，并不是可以兼顧各方面要求的萬(wàn)能之策。

以上就是筆者就“企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的中美比較”話題所進(jìn)行的淺談，希望通過(guò)對(duì)于二者在所使用方法上的多角度比較和分析來(lái)對(duì)此話題的探究和交流具有一定的借鑒性作用和意義。

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