劉 嫦 楊文平 李文聰

（石河子大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院，新疆 石河子 832003）

2008－2012年我國先后頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本制度》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》），標(biāo)志著我國內(nèi)部控制整體框架基本建立。作為全世界獨一無二的“黨政軍企合一”的新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團（以下簡稱兵團），同時兼具黨的組織系統(tǒng)、政府的職能、準(zhǔn)軍事的性質(zhì)和企業(yè)的屬性。在此特殊的體制下，兵團究竟適用企業(yè)內(nèi)部控制制度還是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度？在兵團特殊體制下，組織結(jié)構(gòu)設(shè)置、多樣化的職能定位以及獨特的財務(wù)體制對兵團企業(yè)內(nèi)部控制究竟有何影響？本文將對此問題進(jìn)行探討。

一、兵團“黨政軍企合一”體制對其內(nèi)部控制政策選擇的影響

鑒于兵團屬于“黨政軍企合一”的特殊體制，尤其兵團最基層組織——團連級具備著典型的企業(yè)性質(zhì)，因此在我國2008年發(fā)布企業(yè)內(nèi)部控制制度時，兵團財務(wù)局就開始在兵團內(nèi)部尤其是國有工業(yè)企業(yè)中大力推行并落實企業(yè)內(nèi)部控制制度。2011年11月財政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見稿）》至2012年底頒布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，兵團財務(wù)局通過參加財政部2012年會計重點科研課題《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究》項目來掌握最新的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制政策的發(fā)展動向，并利用不同途徑的調(diào)研方式來了解兵團行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，以期掌握兵團實施行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的重難點，為我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度在兵團的有效實施奠定基礎(chǔ)。

企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度各有其適用范圍，理論上講不應(yīng)該產(chǎn)生適用上的困惑。然而，兵團很多組織結(jié)構(gòu)，如兵團的團連級存在著典型的政企不分特征，同時具備“政的職能、企的功能”，因此，僅僅單一的企業(yè)內(nèi)部控制制度或者行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度是難以涉及其主要的業(yè)務(wù)范圍。但是，如果同時并行這兩套制度，則可能導(dǎo)致制度適用的混亂，進(jìn)而削弱內(nèi)部控制制度的實施效果。

二、兵團職能定位對內(nèi)部控制目標(biāo)的影響

在兵團特殊體制下，兵團同時兼具“黨的組織系統(tǒng)、政府的職能、準(zhǔn)軍事的性質(zhì)和企業(yè)的屬性”，因此國家賦予兵團“屯墾”、“戍邊”兩大職能，要求兵團充分發(fā)揮建設(shè)大軍、中流砥柱、銅墻鐵壁三大作用，當(dāng)好“生產(chǎn)隊、戰(zhàn)斗隊、工作隊、宣傳隊”。可見，兵團“戍邊”的職能賦予了兵團承擔(dān)國家性公共事務(wù)的職能，由此兵團應(yīng)該適用行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，此時其內(nèi)部控制制度應(yīng)該實現(xiàn)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（2012）第四條規(guī)定的若干目標(biāo)，即合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果［1］。然而，兵團“屯墾”的職能賦予了兵團承擔(dān)從事經(jīng)濟建設(shè)的職能，由此兵團則應(yīng)該依據(jù)市場經(jīng)濟原則成為國家經(jīng)濟建設(shè)的大軍，由此兵團應(yīng)該適用企業(yè)內(nèi)部控制制度，此時其內(nèi)部控制制度應(yīng)該實現(xiàn)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范（2008）》第三條規(guī)定的若干目標(biāo)，即合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略［2］。

正如前文所言，兵團的不同職能融于一體，在實踐中很難分開，進(jìn)而使得兵團在使用內(nèi)部控制時很難采取單一的內(nèi)部控制制度，進(jìn)而難以單一的采用企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)或者行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)來衡量，使得兵團內(nèi)部控制制度執(zhí)行效果優(yōu)劣的評價成為一件棘手的事情。

三、兵團組織結(jié)構(gòu)設(shè)置對其內(nèi)部控制五要素的影響

總體而言，兵團參照地方政府設(shè)立了較為齊全的組織結(jié)構(gòu)。但是，鑒于兵團不是法律認(rèn)可的一級政府，因此，兵團缺少人大、政協(xié)等重要的行政監(jiān)督機構(gòu)（部門）以及工商、稅務(wù)這些重要的經(jīng)濟監(jiān)督和執(zhí)行機構(gòu)（部門）［3］。上述組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置缺陷，加之與生俱來的部隊文化使得兵團整體的控制環(huán)境、控制手段、風(fēng)險評價以及內(nèi)部監(jiān)督等要素存在著先天缺陷，具體體現(xiàn)為：

1.兵團根源于部隊，部隊組織紀(jì)律性一脈相承。這使得兵團各級組織具有很強的組織紀(jì)律性，亦使得兵團上級組織權(quán)威性過大、權(quán)力過于集中，缺少必要制衡，進(jìn)而形成了相對集中型的內(nèi)部控制環(huán)境，加之兵團長久與市場經(jīng)濟環(huán)境脫鉤，部分領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)險意識單薄，風(fēng)險控制手段欠缺。

2.兵團缺少人大、政協(xié)等重要的行政監(jiān)督機構(gòu)（部門），使得兵團行政事業(yè)內(nèi)部控制之監(jiān)督要素殘缺。盡管隨著“三化”進(jìn)程的加快，兵團成立了7 個師市合一的新建市，在這些新建市，“師市合一”城市人大組織得以建立，為兵團內(nèi)部控制制度的外部監(jiān)督提供了新的途徑。然而，從目前兵團師市合一人大制度的實際執(zhí)行來看，依然存在著職權(quán)行使不到位、部分職權(quán)未能充分行使等問題。這些問題直接影響了人大職能作用的發(fā)揮，影響了兵團內(nèi)部控制制度的落實。

3.企業(yè)的治理模式和兵團最高權(quán)力決策之間的沖突。目前兵團國有大型企業(yè)，尤其是上市公司已經(jīng)建立了完善的法人治理結(jié)構(gòu)，公司股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層分工明確，各司其職，協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)。然而，兵團企業(yè)市場主體地位不突出、行政主體資格不明確，“越位”“缺位”并存。這使得兵師常以常委會、司（師）辦公會的名義對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行各種決策，甚至出現(xiàn)行政權(quán)力決策代替企業(yè)決策的越位現(xiàn)象。

四、兵團財政（務(wù)）體制對其內(nèi)部控制效果的影響

2001年至今，根據(jù)既是準(zhǔn)軍事組織，又具有地方政府事權(quán)的屬性與特點，在國家財政部的支持下，兵團逐步建立了符合國家公共財政要求的兵師團三級預(yù)算管理框架。同時，針對團場既要從事生產(chǎn)經(jīng)營，又要承擔(dān)屯墾戍邊和維護民族團結(jié)的重任，其團場公共事業(yè)性和生產(chǎn)營利性特征并存，對團場內(nèi)部預(yù)算實行了“一總兩分”預(yù)算管理模式。其中，“一總”即總預(yù)算，“兩分”即公共預(yù)算和企業(yè)預(yù)算。理論上，兩種預(yù)算需要兩套機構(gòu)、人員，要有清晰明確的管理范圍。在實際運行中，依據(jù)《兵團農(nóng)牧團場公共預(yù)算管理暫行辦法》和《兵團農(nóng)牧團場生產(chǎn)經(jīng)營全面預(yù)算管理暫行辦法》規(guī)定，團場履行政府職能、社會管理、公共服務(wù)等職能的收支屬公共預(yù)算管理范圍，其余收支屬企業(yè)預(yù)算管理范圍，簡言之，兩種預(yù)算的管理范圍有著明確的區(qū)分。同時，為了明確資金的屬性，各團場的兩種預(yù)算賬戶——公共預(yù)算和企業(yè)預(yù)算賬戶分設(shè)。但是，鑒于兵團的特殊體制以及從機構(gòu)精簡的原則出發(fā)，目前兵團團場的兩種預(yù)算均由團機關(guān)財務(wù)科負(fù)責(zé)。這一體制對兵團主要經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制效果，尤其是預(yù)算管理控制效果產(chǎn)生重大影響，表現(xiàn)為：

1.“一總兩分”預(yù)算管理模式使得團場的不同類型預(yù)算需要分別適用企業(yè)內(nèi)部控制制度和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度中關(guān)于預(yù)算管理控制的相關(guān)規(guī)定，這使得兵團團場財務(wù)科中存在著同一部門使用不同性質(zhì)的內(nèi)部控制制度，這很容易造成制度適用的混亂。

2.部分業(yè)務(wù)支出難以清晰厘定，導(dǎo)致適用中的混亂。團場某些公共服務(wù)與生產(chǎn)經(jīng)營支出很難嚴(yán)格區(qū)別開來，如團場的生產(chǎn)技術(shù)、安全培訓(xùn)等，是政府行為還是企業(yè)行為。再如團場領(lǐng)導(dǎo)和連管人員既是行政領(lǐng)導(dǎo)，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理人員，他們的工資支出來源既包括中央財政撥款，也包括團場自籌資金，難以界定政企屬性。實際操作中，團場將團場領(lǐng)導(dǎo)工資納入公共預(yù)算范圍，將連管人員工資納入企業(yè)預(yù)算范圍。此外，團場的稅收返還究竟為財務(wù)收入還是財政收入，目前也存在著分歧。部分財務(wù)人員按照自己的理解，認(rèn)為稅收返還收入取于、用于工業(yè)企業(yè)，與企業(yè)盈虧相關(guān)，因此將稅收返還收入納入企業(yè)預(yù)算范疇。然而，從財政學(xué)角度來看，稅收返還收入屬于一般預(yù)算收入，應(yīng)該屬于行政事業(yè)單位預(yù)算范疇。然而，現(xiàn)行無明確規(guī)定，使用中存在著較大的主觀性。

3.團場的公共預(yù)算和企業(yè)預(yù)算資金來源不同，其預(yù)算考核標(biāo)準(zhǔn)存在著差異。然而，在兩種預(yù)算均由團機關(guān)財務(wù)科負(fù)責(zé)的現(xiàn)實下，不同性質(zhì)預(yù)算資金的串項目使用成為必然，這也是導(dǎo)致團場預(yù)算執(zhí)行效率低下的一個重要原因。

4.團場存在著大量的相當(dāng)于地方鄉(xiāng)鎮(zhèn)“七站八所”的農(nóng)技推廣、農(nóng)資供應(yīng)、水管部門等，企事性質(zhì)界定模糊；除教育衛(wèi)生已納入國家事業(yè)編制實行實名制外，上述部門雖有編制但實名制至今未能落實。在這種情況下，很難做到規(guī)范人員編制、規(guī)范預(yù)算計劃、規(guī)范預(yù)算執(zhí)行。

盡管理論上，團場“一總兩分”的核算辦法，厘清了團場“雙重事權(quán)”，但是這并沒有解決部分團場自行組建的事業(yè)單位的屬性問題，造成公共預(yù)算和企業(yè)預(yù)算無法合理劃分，財政供養(yǎng)范圍較為隨意、超編等問題難以避免。加之在兵團客觀存在事權(quán)與財權(quán)不統(tǒng)一的現(xiàn)實環(huán)境下，在兵團現(xiàn)行的財力有限條件下，在“綜合財力補助＋專項”的財務(wù)預(yù)算管理體制下，兵團只能更多地依賴國家的財政轉(zhuǎn)移支付，上述系列容易造成預(yù)算執(zhí)行與目標(biāo)不緊密，預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算安排脫節(jié)，預(yù)算單位存在突擊花錢現(xiàn)象［4］。

基于上述分析可以看出，在兵團特殊的黨政軍企合一的體制下，單一的內(nèi)部控制制度是難以有效發(fā)揮作用，但是幾套內(nèi)部控制制度并行會造成制度適用的混亂，勢必削弱內(nèi)部控制制度的實施效果。因此，貫徹兵團黨委六屆十二次全委（擴大）會議精神，健全和轉(zhuǎn)變“政”的職能，確立“企”的市場主體地位，穩(wěn)步推進(jìn)兵團內(nèi)部的政企分開，已經(jīng)成為提升兵團內(nèi)部控制效果的根本出路。

［1］財政部會計司編，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范講座［M］.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2013.

［2］財政部會計司編，企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范［M］.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.

［3］財政部農(nóng)業(yè)司農(nóng)業(yè)二處，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團149 團、新湖農(nóng)場調(diào)研報告［J］.農(nóng)村財政與財務(wù)，2013，（12）：29－31.

［4］李立新，劉嫦.農(nóng)八師A 團擔(dān)保內(nèi)部控制分析［J］.新疆農(nóng)墾經(jīng)濟，2013，（01）：85－87.