汪波

（西昌學(xué)院 計(jì)財(cái)處，四川 西昌615013）

納稅調(diào)整與遞延所得稅
——關(guān)于在會(huì)計(jì)教學(xué)中如何讓學(xué)生更易理解二者關(guān)系的思考

汪波

（西昌學(xué)院 計(jì)財(cái)處，四川 西昌615013）

納稅調(diào)整、遞延所得稅是會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)內(nèi)容的難點(diǎn)，也是困擾學(xué)生學(xué)習(xí)的主要問(wèn)題之一。本文主要采用重新簡(jiǎn)化設(shè)計(jì)二者定義、利用實(shí)例直觀演示二者關(guān)系的辦法，力求讓復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)單化，從而達(dá)到讓學(xué)生更直觀、更易理解二者內(nèi)涵及關(guān)系的目的。

納稅調(diào)整；遞延所得稅；教學(xué)；簡(jiǎn)化

在會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)內(nèi)容里面，納稅調(diào)整、遞延所得稅是其中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，很多財(cái)會(huì)專業(yè)的學(xué)生反映，很難理解和掌握這二者的概念及內(nèi)涵，并且極易混淆這二者的關(guān)系，這造成了學(xué)習(xí)上和實(shí)踐中很大的困難。為此，在會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)過(guò)程中，如何利用簡(jiǎn)便方法讓學(xué)生更容易、更直觀地認(rèn)識(shí)和理解納稅調(diào)整、遞延所得稅的內(nèi)涵及二者的關(guān)系，這成為了會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)亟待解決的問(wèn)題。

1 主要問(wèn)題及原因分析

據(jù)在某財(cái)務(wù)管理專業(yè)教學(xué)班的現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，該班83名學(xué)生在學(xué)習(xí)了基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)這兩門(mén)課程后，自認(rèn)為理解和掌握了納稅調(diào)整與遞延所得稅這部分內(nèi)容的僅為7人，自認(rèn)為了解相關(guān)概念但并不能掌握其內(nèi)涵的為21人，剩余的人要么未作表示，要么自認(rèn)為暫時(shí)還未掌握這部分內(nèi)容。從上面這個(gè)數(shù)據(jù)可以在一定程度上看出，納稅調(diào)整與遞延所得稅確實(shí)是教學(xué)中的難點(diǎn)內(nèi)容，也是學(xué)生學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，特別是對(duì)初學(xué)者來(lái)說(shuō)，更不易理解其內(nèi)涵。這個(gè)問(wèn)題具體表現(xiàn)在以下3個(gè)方面：

1.1 對(duì)納稅調(diào)整與遞延所得稅的概念認(rèn)識(shí)不清

納稅調(diào)整是指企業(yè)在期末計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，因?yàn)闀?huì)計(jì)利潤(rùn)可能與按稅法規(guī)定計(jì)算的利潤(rùn)不一致，因此企業(yè)需在自身會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按稅法的要求對(duì)該利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算出符合稅法要求的“利潤(rùn)”（即應(yīng)納稅所得額），并按照規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

遞延所得稅分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，也就是通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而形成并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

從上面二者的概念可以看出，由于二者的概念本身較為復(fù)雜，要全面認(rèn)識(shí)和準(zhǔn)確把握這兩個(gè)概念，需要具備較為扎實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論功底。如，要理解遞延所得稅，就需要先認(rèn)識(shí)什么是計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)與所得稅有何關(guān)系，計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值有何關(guān)系，為什么計(jì)稅基礎(chǔ)能夠影響所得稅；進(jìn)一步，什么是暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異形成的原因是什么，暫時(shí)性差異和永久性差異有何區(qū)別，暫時(shí)性差異和遞延所得稅有何關(guān)系，為什么暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致所得稅遞延等。只有在充分認(rèn)識(shí)了以上這些內(nèi)容的基礎(chǔ)上，才可能真正認(rèn)識(shí)什么是遞延所得稅。

因此，要達(dá)到上述要求，這對(duì)于學(xué)生（特別是初學(xué)者）來(lái)說(shuō)應(yīng)該是十分困難的。為此，很多財(cái)會(huì)專業(yè)的學(xué)生在學(xué)習(xí)的過(guò)程中對(duì)這個(gè)部分的內(nèi)容不是很清楚，這也嚴(yán)重影響到了學(xué)生未來(lái)的發(fā)展成長(zhǎng)，如高年級(jí)的學(xué)生在大學(xué)最后階段要參加全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格的相關(guān)考試或進(jìn)行實(shí)習(xí)工作，都可能因?yàn)閷?duì)以上知識(shí)的把握不準(zhǔn)確而受到嚴(yán)重影響。

1.2 易混淆納稅調(diào)整與遞延所得稅的關(guān)系

除了上一點(diǎn)所講的這二者的概念本身不容易理解而外，由于二者都涉及到了企業(yè)所得稅，因而容易被混淆。受調(diào)查的部分學(xué)生表示，對(duì)納稅調(diào)整或遞延所得稅這兩個(gè)概念自己是知道的，但是，對(duì)二者有何異同就不是很清楚，一些學(xué)生甚至把二者混為一談。這說(shuō)明，要認(rèn)識(shí)這二者的關(guān)系的確十分困難，如要弄清楚二者關(guān)系，就需要了解什么是當(dāng)期所得稅，什么是遞延所得稅，當(dāng)期所得稅與遞延所得稅有何關(guān)系，當(dāng)期所得稅與遞延所得稅對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量等有何影響等。因此，如何采用簡(jiǎn)便的方法讓學(xué)生充分認(rèn)清這二者關(guān)系也成為會(huì)計(jì)教學(xué)關(guān)注的重點(diǎn)。

2 解決方案

2.1 以通俗易懂的語(yǔ)言重新對(duì)納稅調(diào)整和遞延所得稅進(jìn)行簡(jiǎn)化定義，讓學(xué)生能更直觀、更容易理解二者的概念

對(duì)于納稅調(diào)整，上面的定義（教材上的定義）是不容易理解的，為此，可以這樣對(duì)其定義進(jìn)行重新設(shè)計(jì)：因?yàn)槠髽I(yè)的利潤(rùn)形成是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求形成的，這個(gè)利潤(rùn)可能與稅法的要求不一致，因此，稅法規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日（期末）必須以企業(yè)賬面利潤(rùn)為基礎(chǔ)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，這個(gè)調(diào)整必須按稅法的要求進(jìn)行（如對(duì)罰款進(jìn)行調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得額等），調(diào)整的結(jié)果就是符合稅法要求的“利潤(rùn)”（應(yīng)納稅所得額），然后，企業(yè)按照這個(gè)調(diào)整過(guò)后的應(yīng)納稅所得額計(jì)算企業(yè)當(dāng)期所得稅。

對(duì)遞延所得稅，上面的定義也是不容易理解的，為此，也可以以一個(gè)實(shí)例對(duì)其進(jìn)行重新定義：以遞延所得稅資產(chǎn)為例，某公司在資產(chǎn)負(fù)債表日（12月31日）的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為100萬(wàn)，而按稅法規(guī)定在未來(lái)期間允許抵扣的金額為120萬(wàn)元（即計(jì)稅基礎(chǔ)為120萬(wàn)元，也就是稅法認(rèn)可的賬面價(jià)值為120萬(wàn)元，且這120萬(wàn)元在未來(lái)期間允許作為成本抵減收入），故這就形成了120-100=20萬(wàn)元的可抵扣暫時(shí)性差異，假設(shè)該公司適用稅率為25%，即形成了20×25%=5萬(wàn)元的遞延所得稅資產(chǎn)。

這樣重新定義了過(guò)后，納稅調(diào)整就是調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，遞延所得稅資產(chǎn)就是未來(lái)可以減少納稅。其含義就更直觀了，因此，學(xué)生就更容易理解。

2.2 借用實(shí)例以簡(jiǎn)易方法演示并解釋二者的關(guān)系，讓二者的關(guān)系更直觀，讓學(xué)生更容易理解（本文以納稅調(diào)整與遞延所得稅資產(chǎn)的關(guān)系為例）

例：某公司20××年1月2日購(gòu)入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，入賬價(jià)值為50000元，使用年限5年，到期無(wú)殘值。為便于理解，假設(shè)從當(dāng)月開(kāi)始按年折舊；假設(shè)該公司的賬務(wù)處理以雙倍余額法計(jì)提折舊，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定該項(xiàng)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以直線法計(jì)提折舊。

解析：該公司每年的業(yè)務(wù)處理及按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求虛擬的業(yè)務(wù)處理如下表1～表5：

表1 第1年業(yè)務(wù)處理（單位：元）

從表1可以看出，納稅調(diào)整是調(diào)整企業(yè)折舊額與稅法認(rèn)可的折舊額之間的差額（20000-10000= 10000元），這個(gè)差額就需調(diào)整企業(yè)當(dāng)期所得稅（10000×25%=2500元，企業(yè)折舊額大于稅法認(rèn)可的折舊額導(dǎo)致納稅調(diào)增），當(dāng)期增加納稅2500元，而由于企業(yè)與稅法規(guī)定的折舊額不同，也就導(dǎo)致了資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值（30000元）與稅法認(rèn)可的價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)40000元）不同，這造成企業(yè)在未來(lái)期間相當(dāng)于可以多確認(rèn)40000-30000=10000元的成本，從而影響2500元的所得稅（遞延所得稅資產(chǎn)），說(shuō)明在未來(lái)期間可以抵減2500元的所得稅。從這可以很容易看出，同一項(xiàng)資產(chǎn)因?yàn)槠髽I(yè)自身折舊額與稅法規(guī)定折舊額的不同就導(dǎo)致了納稅調(diào)整；也因這個(gè)折舊的不同形成了企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值與稅法認(rèn)可的“賬面價(jià)值”的不同，從而形成了遞延所得稅，這就是二者的聯(lián)系比較明顯的特點(diǎn)，也是第一個(gè)理解二者關(guān)系的關(guān)鍵點(diǎn)。

從表1的業(yè)務(wù)處理又可以看出，實(shí)際上所得稅費(fèi)用一“借”一“貸”，都是2500元，并未增加或減少金額，當(dāng)期所得稅“應(yīng)交稅費(fèi)”增加2500元，同時(shí)“遞延所得稅資產(chǎn)”也增加2500元，這就說(shuō)明未來(lái)期間可以減少所得稅2500元，也就是說(shuō)這2500元雖然當(dāng)期增加了，但未來(lái)可以減少2500元，并未實(shí)際增加或減少，即納稅調(diào)整與遞延所得稅涉及的金額相等，只是繳納的時(shí)間不同而已，且當(dāng)期納稅調(diào)增（納稅增加），未來(lái)即可減少納稅，這是第二個(gè)理解二者關(guān)系的關(guān)鍵點(diǎn)。

總結(jié)前面兩條，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整與遞延所得稅資產(chǎn)都是因?yàn)槠髽I(yè)折舊額和稅法規(guī)定折舊額不同造成的，且納稅調(diào)整影響當(dāng)期，遞延所得稅影響未來(lái)；當(dāng)期納稅調(diào)增，即意味著未來(lái)減少，但金額不變，只是納稅時(shí)間不同。

但是，從表1暫時(shí)還看不出遞延所得稅資產(chǎn)是如何在以后期間“遞延”的，這需要繼續(xù)觀察后面幾個(gè)表。

表2 第2年業(yè)務(wù)處理（單位：元）

從表2可以看出，同表1一樣，當(dāng)期納稅調(diào)增500元，未來(lái)期間就將減少500元（遞延所得稅資產(chǎn)500元），此時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)累計(jì)形成了2500+500=3000元，這意味著未來(lái)可減少3000元的所得稅（當(dāng)然，此時(shí)的納稅調(diào)增也總共調(diào)增了2500+500=3000元），這一點(diǎn)是理解表2的關(guān)鍵，也是理解二者關(guān)系的第三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。不過(guò)，這也暫時(shí)還看不出以后期間如何“遞延”，需繼續(xù)觀察后面幾個(gè)表。

表3 第3年業(yè)務(wù)處理（單位：元）

從表3可以看出，企業(yè)折舊額7200元小于了稅法認(rèn)可的折舊額10000元，因此納稅調(diào)減2800元，當(dāng)期應(yīng)交所得稅減少2800×25%=700元；但是，由于此時(shí)企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值與稅法認(rèn)可賬面價(jià)值的差20000-10800=9200元只形成9200×25%=2300元的遞延所得稅資產(chǎn)，這說(shuō)明未來(lái)期間只會(huì)抵減2300元所得稅，因此，本期末遞延所得稅資產(chǎn)比上期減少了3000-2300=700元，此時(shí)，需調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)700元。從這可以看出，當(dāng)期納稅調(diào)減了，就意味著未來(lái)所得稅增加，金額不變，這是理解二者關(guān)系的第四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。

從上表賬務(wù)處理也就可以看出，“所得稅費(fèi)用”科目仍然沒(méi)有變化，一“借”一“貸”，都是700元，此時(shí)“遞延所得稅資產(chǎn)”通過(guò)納稅調(diào)減實(shí)現(xiàn)了減少當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)”700元的目的，綜合表1、表2，可以看出在表1、表2里面形成的“遞延所得稅資產(chǎn)”此時(shí)開(kāi)始實(shí)現(xiàn)前面所說(shuō)的“未來(lái)期間抵減所得稅”的結(jié)果了。這一點(diǎn)是理解二者關(guān)系的第五個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。

表4 第4年業(yè)務(wù)處理（單位：元）

表4的理解同表3。

表5 第5年業(yè)務(wù)處理（單位：元）

表5的理解同表3、表4。不過(guò)，從表5可以看出，在第1年、第2年（表1、表2）里面形成的3000元遞延所得稅資產(chǎn)此時(shí)通過(guò)第3、4、5年的納稅抵減已全部實(shí)現(xiàn)，也可以看出，前期“納稅調(diào)增”多少金額，就會(huì)形成多少“遞延所得稅資產(chǎn)”，那么在后期“遞延所得稅資產(chǎn)”就會(huì)通過(guò)“納稅調(diào)減”抵減多少金額的所得稅，這是理解二者關(guān)系的第六個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。

筆者做了例題的上述簡(jiǎn)化設(shè)計(jì)后，還可以將涉及到的相關(guān)賬戶發(fā)生額以會(huì)計(jì)賬戶的形式列出，幫助學(xué)生作進(jìn)一步理解，如下：

從上面每一個(gè)賬戶的借貸方可以看出，到第5年末，每一個(gè)賬戶的期末余額都為0，這也進(jìn)一步說(shuō)明，納稅調(diào)整與遞延所得稅對(duì)企業(yè)所得稅的影響只是提前或推后納稅的問(wèn)題，所得稅總額不變。

3 總結(jié)

盡管納稅調(diào)整與遞延所得稅是會(huì)計(jì)學(xué)內(nèi)容的難點(diǎn)，學(xué)生很難真正能正確理解其內(nèi)涵，但是，我們可以通過(guò)各種方式將復(fù)雜的問(wèn)題簡(jiǎn)單化，讓問(wèn)題更直觀、更簡(jiǎn)化，讓學(xué)生更容易理解，通過(guò)這種方式，也可以達(dá)到讓學(xué)生在學(xué)習(xí)中舉一反三的目的（如通過(guò)這種方式理解納稅調(diào)整與遞延所得稅負(fù)債的關(guān)系等）。這樣，對(duì)學(xué)生來(lái)講，其在以后學(xué)習(xí)和工作中可能就更容易、更能節(jié)約時(shí)間（如參加相關(guān)專業(yè)技術(shù)資格考試），更能將工作做的更好；對(duì)學(xué)校來(lái)講，也就離實(shí)現(xiàn)應(yīng)用型人才培養(yǎng)的目標(biāo)更進(jìn)一步。

注釋及參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．會(huì)計(jì)[M]（2014版）．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2014．

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心．中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M]（2014版）．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014．

TheAdjustment of Tax and Deferred Income tax-Thinking about How to Make the Students More Easily Understand the Relationship between the two inAccounting Teaching

WANG Bo
(Xichang College,Xichang,Sichuan 615013)

The adjustment of tax deferred income tax accounting,is the difficulty of teaching content,is troubled by the one of the main problems of student learning.This paper mainly uses the simplified design of the two re definition，by examples of visual demonstration of the relationship between the two measures,and strives to make the complex problem simplified,so as to enable students to achieve more intuitive,more easy to understand the connotation and relationship of two.

tax adjustment;deferred income tax;teaching;simplify

F275

A

1673-1891（2015）01-0060-04

2014-07-29

汪波（1981-），男，四川都江堰人，碩士，講師,會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理。